V letošním roce dochází ke kumulaci čtyř negativních skutečností vztahujících se na starobní důchodce: *Nižší valorizace důchodů dle vyhlášky Ministerstva práce a sociálních věcí (dále jen "MPSV") č. 324/2012 Sb. , o výši všeobecného vyměřovacího základu za rok 2011, přepočítacího koeficientu pro úpravu všeobecného vyměřovacího základu za rok 2011, redukčních hranic pro stanovení výpočtového základu pro rok 2013 a základní výměry důchodu stanovené pro rok 2013 a o zvýšení důchodů v roce 2013. *Limit pro osvobození důchodů od daně z příjmů na základě § 4 odst. 1 písm. h) zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"). *Limit pro osvobození důchodů v případě souběhu s dalšími příjmy dle § 4 odst. 3 ZDP. *Zrušení slevy na dani na poplatníka u starobních důchodců dle § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP zákonem č. 500/2012 Sb.
Důsledky zrušení slevy na poplatníka u starobního důchodce
Ing.
Ivan
Macháček
V následujícím článku se budeme věnovat zrušení slevy na poplatníka u starobních důchodců a ukážeme si případy, kdy toto zrušení slevy na poplatníka ovlivní příjmy starobního důchodce.
Z ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP po jeho doplnění zákonem č. 500/2012 Sb. vyplývá, že
slevu na dani
na poplatníka ve výši 24 840 Kč nemůže uplatnit ve zdaňovacích obdobích 2013 až 2015 poplatník, který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá starobní důchod
z důchodového pojištění, nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu.Jedná se o
dvě skupiny
starobních důchodců:1.
Výše vypláceného starobního důchodu a penze převyšuje limitní částku 288 000 Kč za rok pro osvobození pravidelně vyplácených důchodů nebo penzí od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. h) ZDP a tento důchod je jediným příjmem důchodce. Přitom platí podle znění § 38g ZDP, že daňové přiznání je povinen podat každý (tedy i starobní důchodce), jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně, přesáhly výši 15 000 Kč, přičemž do této částky se nezahrnují příjmy od daně osvobozené a dále příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.
2.
Starobní důchodce pobírá k 1. 1. 2013 jakoukoliv výši starobního důchodu a penze a má kromě důchodu a penze další příjmy z výdělečné činnosti zdaňované dle § 6-10 ZDP.
Poznámka:
Podle znění § 4 odst. 3 ZDP se osvobození pravidelně vyplácených důchodů a penzí uvedených v § 4 odst. 1 písm. h) ZDP nepoužije v případě, kdy součet příjmů podle § 6 a dílčích základů daně podle § 7 a § 9 ZDP u poplatníka přesáhne ve zdaňovacím období částku 840 000 Kč.
Opatření o zrušení slevy
na dani na poplatníka ve zdaňovacích obdobích 2013 až 2015 se týká poplatníků pobírajících k 1. 1. 2013 starobní důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu, ale netýká se poplatníků, kteří pobírají jiný než starobní důchod, tj. např. vdovský důchod nebo invalidní důchod.
Pokud starobní důchod začal občan pobírat až od 2. 1. 2013, je splněna podmínka pro uplatnění slevy na dani na poplatníka ve výši 24 840 Kč za zdaňovací období roku 2013. Řada aktivně činných starobních důchodců se za účelem uplatnění slevy na poplatníka v roce 2013 odhlásila k 1. 1. 2013 z evidence ČSSZ na několik dnů (popř. pouze na 1 den). Tím tito důchodci k 1. 1. 2013 nepobírají starobní důchod a ve smyslu ZDP by tak principiálně splnili podmínku pro získání slevy na poplatníka i pro rok 2013. Na tento stav již reagovalo GFŘ v tiskové zprávě zveřejněné dne 8. 1. 2013 na svých intemetových stránkách. Uvádí se zde:
"V případě, kdy na základě žádosti poživatele starobního důchodu dojde k zastavení výplaty tohoto důchodu k 1. lednu a ze všech objektivních okolností vyplývá, že jediným účelem takového kroku je získání slevy na poplatníka dle zmíněného ustanovení zákona o daních z příjmů (§ 35ba odst. 1 písm. a), bude tento postup posuzován orgány Finanční správy ČR ve vztahu
k možnému zneužití práva
a to se všemi důsledky vyplývajícími z daňového řádu."Zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů, nezamezuje poživateli starobního důchodu vzdát se výplaty starobního důchodu na určitou dobu, přičemž poživatel starobního důchodu se nemůže vzdát výplaty důchodu zpětně za dobu před podáním žádosti o zastavení výplaty důchodu. Pokud ČSSZ vyhoví žádosti kladně, je povinen starobní důchodce
vrátit ČSSZ poměrnou část důchodu,
která mu v důsledku přerušení výplaty důchodu na 1 nebo více dnů nepřísluší.Pokud aktivně činný starobní důchodce v daňovém přiznání podaném za rok 2013 uplatní slevu na dani na poplatníka, může očekávat následující možný postup správce daně:
a)
finanční úřad zahájí postup k odstranění pochybností dle § 89 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "DŘ"),
b)
finanční úřad zahájí u poplatníka daňovou kontrolu dle § 85 DŘ.
V případě, že finanční úřad zahájí u poplatníka daňovou kontrolu, bude záležet na tom, zda bude vycházet z výše uvedeného stanoviska GFŘ a označí postup poplatníka za zneužití práva. V tomto případě doměří poplatníkovi daň ve výši 24 840 Kč (neuznaná sleva na dani na poplatníka) včetně 20% penále dle § 251 DŘ a včetně úroků z prodlení za opožděnou platbu daně ve výši řepo sazby ČNB platné pro první den kalendářního pololetí zvýšené o 14 % ve smyslu § 252 DŘ. Daňový subjekt se následně může bránit podáním odvolání na odvolací Finanční ředitelství se sídlem v Brně, v případě zamítnutí odvolání podáním žaloby ke krajskému soudu, v případě negativního výsledku i podáním kasační stížnosti k Nejvyššímu správnímu soudu a následně poslední možností je podání ústavní stížnosti.
příklad
Občan pobírá v roce 2013 měsíční starobní důchod ze systému českého důchodového pojištění ve výši 24 900 Kč.
Celková výše pobíraného důchodu za rok 2013 činí 24 900 Kč x 12 = 298 800 Kč. Tato částka převyšuje limitní hranici pro osvobození od daně z příjmů o 10 800 Kč. S odvoláním na znění § 38g odst. 1 ZDP nemusí občan podávat daňové přiznání k dani z příjmů, protože zdanitelná výše důchodu 10 800 Kč nedosáhne částky 15 000 Kč. Tím na starobního důchodce nedo-padá zrušení slevy na dani na poplatníka.
příklad
Starobní důchodce, který pobírá starobní důchod od roku 2010, stále podniká jako zemědělský podnikatel. Za rok 2013 dosáhne základ daně z podnikání při uplatnění paušálních výdajů ve výši 80 % z dosažených příjmů ze zemědělské výroby v částce 165 000 Kč.
V roce 2013 si již nemůže poplatník uplatnit slevu na dani na poplatníka, takže jeho daňová povinnost uvedená v daňovém přiznání za rok 2013 bude činit 24 750 Kč. Pokud stejného základu daně z podnikání dosáhl poplatník za rok 2012, mohl si uplatnit slevu na dani na poplatníka a jeho daňová povinnost byla nulová.
příklad
Zemědělský podnikatel začne od 1. 7. 2013 pobírat starobní důchod. Jako důchodce však nadále provozuje svou podnikatelskou činnost souběžně s pobíraným starobním důchodem. Za rok 2013 dosáhne základ daně z podnikání ze zemědělské výroby ve výši 164 000 Kč.
Protože poplatník k 1. 1. 2013 ještě nepobíral starobní důchod, nevztahuje se na něj omezení pro uplatnění slevy na poplatníka a za zdaňovací období roku 2013 si v daňovém přiznání k dani z příjmů uplatní slevu na dani na poplatníka 24 840 Kč, takže po odečtení této slevy na dani je jeho daňová povinnost nulová.
příklad
Občan pobírá v roce 2013 důchod ze systému českého důchodového pojištění ve výši 12 200 Kč měsíčně a kromě toho z důvodu dlouhodobého zaměstnání v Německu i penzi ze zahraničí ve výši 14 800 Kč měsíčně (po přepočtu na českou měnu dle § 38 odst. 1 ZDP). Jedná se o daňového rezidenta ČR.
Na zdanění penze poukazované z důvodu dřívějšího zaměstnání v Německu se vztahuje článek 19 (s vazbou na článek 18) smlouvy mezi Československou socialistickou republikou a Spolkovou republikou Německa o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku (vyhláška č. 18/1994 Sb.). Souhrnná roční výše důchodu činí u důchodce (12 200 Kč + 14 800 Kč) x 12 měsíců = 324 000 Kč. Částka 36 000 Kč, která převyšuje hranici pro osvobození důchodu od daně z příjmů, podléhá zdanění jako ostatní příjem dle § 10 ZDP. Protože tato částka zdanitelného příjmu převyšuje hranici 15 000 Kč dle § 38g odst. 1 ZDP, musí občan podat daňové přiznání k dani z příjmů za rok 2013.
V roce 2012 by z částky 36 000 Kč činila daň částku 5 400 Kč, přičemž by si mohl poplatník uplatnit v daňovém přiznání slevu na dani na poplatníka, takže jeho daňová povinnost by byla nulová. V roce 2013 bude vyčíslená daň v daňovém přiznáníčinit rovněž 5 400 Kč, ale protože si poplatník nemůže uplatnit slevu na dani na poplatníka, bude jeho daňová povinnost 5 400 Kč.
příklad
Občan pobírající invalidní důchod z důvodu invalidity 2. stupně je zaměstnán na zkrácený úvazek. Kromě toho získal za rok 2013 prodejem přebytků ze své zahrady částku 19 900 Kč.
Příjem z prodeje přebytků ze zahrady je příjmem ze zemědělské výroby zdaňovaný dle § 10 ZDP, přičemž dle § 10 odst. 3 jsou od daně z příjmů osvobozeny příjmy zahrnuté pod § 10 odst. 1 písm. a), pokud jejich úhrn nepřesáhne částku 20 000 Kč. Toto je náš případ, takže příjem 19 900 Kč je od daně z příjmů osvobozen. Pokud zaměstnanec podepsal u zaměstnavatele prohlášení k dani, při stanovení výše měsíční zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti zaměstnavatel odečte od vypočtené daně slevu na poplatníka 2 070 Kč i slevu na invaliditu 210 Kč.
příklad
Starobní důchodce dosáhne za rok 2013 výši starobního důchodu celkem 305 000 Kč. V závěru roku 2013 začal podnikat na základě živnostenského oprávnění a dosáhl zdanitelné příjmy ve výši 11 500 Kč a k tomu daňově uznatelné výdaje 15 000 Kč.
V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2013 poplatník uvede:
*
daňovou ztrátu dle § 7 ZDP ve výši 3 500 Kč;
*
výše starobního důchodu převyšující částku 288 000 Kč je zdaněna jako příjem dle § 10 ZDP, a to v částce 305 000 Kč - 288 000 Kč = 17 000 Kč.
Daňová povinnost občana bude (17 000 Kč - 3 500 Kč) x 0,15 = 2 025 Kč. Slevu na dani na poplatníka nelze uplatnit.
příklad
Občan pobírá od roku 2012 starobní důchod, a to v roce 2013 ve výši 15 200 Kč měsíčně, přičemž je dále zaměstnán v zemědělské společnosti. Současně pronajímá byty v restituovaných domech. Za rok 2013 dosáhne následující zdanitelné příjmy:
*
příjmy ze zaměstnání v celkové výši 320 000 Kč;
*
příjmy z pronájmu bytů ve výši 900 000 Kč - uplatňuje paušální výdaje 30 % z příjmů.
Dílčí základ daně dle § 9 ZDP činí 900 000 Kč - 900 000 x 0,3 Kč = 630 000 Kč. Pro posouzení osvobození vypláceného starobního důchodu dle § 4 odst. 3 ZDP se bere do úvahy součet příjmů podle § 6 a dílčího základu daně dle § 9 ZDP: 320 000 Kč + 630 000 Kč = 950 000 Kč.
Tento součet převyšuje limitní výši 840 000 Kč, proto je poplatník povinen v daňovém přiznání za rok 2013 vyplácený starobní důchod v plné výši 15 200 Kč x 12 měsíců = 182 400 Kč uvést ke zdanění jako příjem do dílčího základu daně dle § 10 ZDP. Základ daně se tak bude skládat z dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti, z pronájmu a z ostatního příjmu. Poplatník si nemůže uplatnit slevu na dani na poplatníka.
Poznámka k příkladu:
V současné době je v legislativním procesu projednáván vládní návrh zákona o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (veden jako sněmovní tisk č. 1004). Navrhovaná účinnost zákona je od 1. 1. 2014. Dle bodu 8 přechodných ustanovení části první tohoto návrhu zákona se nepoužije ustanovení § 4 odst. 3 ZDP v účinném znění pro zdaňovací období let 2013 až 2015.