V článku si ukážeme zdanění příjmů starobních důchodců, kteří souběžně s vypláceným starobním důchodem dosahují příjmů z pokračujícího zaměstnání nebo dosahují příjmů z pokračujícího podnikání jako zemědělští podnikatelé.
Zdanění výdělečné činnosti seniorů v zemědělství
Ing.
Ivan
Macháček
1. Příjmy seniora ze zaměstnání
Příjmy seniora ze zaměstnání jsou zdaňovány podle § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).
Základ daně pro výpočet měsíční zálohy
na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti se dle § 38h odst. 1 ZDP stanoví jako úhrn příjmů ze závislé činnosti
a z funkčních požitků zúčtovaný nebo vyplacený za kalendářní měsíc nebo za zdaňovací období, vyjma příjmů zdanitelných daní vybíranou srážkou, sazbou daně podle § 36 a příjmů, které nejsou předmětem daně, snížený o částky, které jsou od daně osvobozeny, a zvýšený o povinné pojistné
. Výše povinného pojistného na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, které je povinen platit zaměstnavatel, činí 25 % z vyměřovacího základu zaměstnance, a výše pojistného na všeobecné zdravotní pojištění, které je povinen platit zaměstnavatel, činí 9 % z vyměřovacího základu zaměstnance, tedy celkem toto povinné pojistné činí v roce 2012 34 % z vyměřovacího základu zaměstnance. Částka odpovídající povinnému pojistnému se při výpočtu základu daně připočte k příjmu ze závislé činnosti u zaměstnance a vytvoří superhrubou mzdu. Zdanění proběhne podle toho, zda senior podepíše u svého zaměstnavatele prohlášení k dani, anebo toto prohlášení nepodepíše.
příklad
Občan pobírá starobní důchod ve výši 12 580 Kč. Uzavřel se svým bývalým zaměstnavatelem (zemědělské družstvo) dohodu o provedení práce od 1. 8. 2012 do 30. 9. 2012 na výpomoc při sběru ovoce ze sadu. Sjednaná odměna ve výši 17 000 Kč byla zúčtována následovně: za srpen 2012 v částce 10 500 Kč, za září 2012 v částce 6 500 Kč. Zaměstnanec má u zaměstnavatele podepsáno prohlášení k dani.
+------------------------------------------+--------+--------+ | Výpočet měsíční zálohy na daň v Kč | Srpen | Září | +------------------------------------------+--------+--------+ | Hrubá mzda | 10 500 | 6 500 | | Pojistné hrazené zaměstnavatelem (34 %) | 3 570 | | | Zaokrouhlený základ daně | 14 100 | 6 500 | | Záloha na daň (sazba daně 15 %) | 2 115 | 975 | | Sleva na poplatníka | -2 070 | -2 070 | | Záloha na daň po slevě | 45 | 0 | | Pojistné zaměstnance (11 %) | 1 155 | | | Čistá mzda | 9 300 | 6 500 | +------------------------------------------+--------+--------+
Počínaje dnem 1. 8. 2012 a konče dnem 31. 8. 2012 je zaměstnanec účasten nemocenského pojištění, protože jeho zúčtovaná odměna z dohody o provedení práce přesáhla 10 000 Kč a odměna z dohody podléhá odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Za měsíc září odměna z dohody nepřekročí částku 10 000 Kč, proto se z odměny ve výši 6 500 Kč neodvádí pojistné. Senior může požádat posledního zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování.
Plátce daně, u kterého poplatník nepodepsal na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP, při výpočtu zálohy na daň ze závislé činnosti nepřihlédne k žádné měsíční slevě na dani podle § 35ba ani k měsíčnímu daňovému zvýhodnění. Pro zdanění je důležité znění § 6 odst. 4 ZDP, který stanoví odlišný postup zdanění příjmů ze závislé činnosti, jejichž výše nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 5 000 Kč, od obecného postupu zdanění příjmů ze závislé činnosti ve výši přesahující částku 5 000 Kč měsíčně.
příklad
Starobní důchodce pokračuje v zaměstnání v zemědělském družstvu, kde podepsal prohlášení k dani. V roce 2012 uzavřel na dobu určitou - tři měsíce - pracovní poměr s podnikatelem na sběr jahod. U tohoto zaměstnavatele nemohl podepsat prohlášení k dani, protože se jedná o souběžný výkon pracovní činnosti. Za měsíc červen 2012 obdrží mzdu od druhého zaměstnavatele ve výši 12 000 Kč.
+------------------------------------------+--------+ | Výpočet zálohy na daň v Kč | Červen | +------------------------------------------+--------+ | Hrubá mzda | 12 000 | | Pojistné hrazené zaměstnavatelem (34 %) | 4 080 | | Zaokrouhlený základ daně | 16 100 | | Záloha na daň (15 %) | 2 415 | | Pojistné zaměstnance (11 %) | 1 320 | | Čistá mzda | 8 265 | +------------------------------------------+--------+
2. Zdanění příjmů seniora z podnikání jako zemědělského podnikatele
K dosaženým příjmům z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, které jsou specifikovány v § 7 ZDP, může poplatník uplatnit výdaje prokazatelným způsobem anebo může použít paušálních výdajů dle § 7 odst. 7 ZDP.
Sociální pojištění podnikajícího seniora
Ze znění § 9 odst. 6 písm. b) zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 155/1995 Sb.“), vyplývá, že samostatná výdělečná činnost osoby, které byl přiznán starobní důchod, je pro účely sociálního pojištění považována
za vedlejší výdělečnou činnost. Podmínkou však je, že se jedná o osobu samostatně výdělečně činnou (dále jen „OSVČ"), která není účastna nemocenského pojištění
osob samostatně výdělečně činných (účast na nemocenském pojištění OSVČ je dobrovolná). Pokud by byla OSVČ účastna nemocenského pojištění osob samostatně výdělečně činných jen po část kalendářního měsíce, považuje se v tomto kalendářním měsíci samostatná výdělečná činnost vždy za hlavní samostatnou výdělečnou činnost. OSVČ vykonávající vedlejší samostatnou výdělečnou činnost je v kalendářním roce účastna důchodového pojištění po dobu, po kterou vykonávala vedlejší samostatnou výdělečnou činnost, pokud její příjem z vedlejší samostatné výdělečné činnosti dosáhl v kalendářním roce alespoň rozhodné částky. Rozhodná částka dle § 10 odst. 2 zákona č. 155/1995 Sb. činí 2,4násobek částky, která se stanoví jako součin všeobecného vyměřovacího základu za kalendářní rok, který o dva roky předchází kalendářnímu roku, za který se posuzuje účast na důchodovém pojištění, a přepočítacího koeficientu pro úpravu tohoto všeobecného vyměřovacího základu.
Pro rok 2012 je rozhodnou částkou částka 60 329 Kč (jedná se o roční daňový základ).
Za příjem ze samostatné výdělečné činnosti se podle znění § 10 odst. 2 zákona č. 155/1995 Sb. považuje daňový základ OSVČ
určený podle zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 589/1992 Sb.“). Bude-li starobní důchodce vykonávat vedlejší samostatnou výdělečnou činnost po celý rok 2012 a dosáhne daňového základu z této činnosti aspoň ve výši 60 329 Kč, bude za rok 2012 povinně účasten důchodového pojištění s povinností hradit pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti.Vyměřovacím základem OSVČ pro povinné pojistné na důchodové pojištění
a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti je podle znění § 5b odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb. částka, kterou si osoba určí, ne však méně než 50 % daňového základu. Do daňového základu se nezahrnují příjmy, které jsou samostatným základem daně z příjmů fyzických osob, zdaněné zvláštní sazbou daně. Sazba povinného pojistného na důchodové pojištění včetně státní politiky zaměstnanosti činí u OSVČ 29,2 % z vyměřovacího základu
, z toho činí 28 % příspěvek na důchodové pojištění a 1,2 % na státní politiku zaměstnanosti. Měsíční vyměřovací základ OSVČ, která se považuje za osobu vykonávající vedlejší samostatnou výdělečnou činnost, činí nejméně 10 % průměrné mzdy. Pro rok 2012 vychází minimální vyměřovací základ pro placení záloh u podnikajícího starobního důchodce na 2 514 Kč, z čehož vyplývá
výše minimální měsíční zálohy na pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti 735 Kč
. Zdravotní pojištění podnikajícího seniora
Vyměřovacím základem OSVČ pro pojistné na všeobecné zdravotní pojištění
je podle znění § 3a odst. 1 tohoto zákona 50 % příjmu z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti po odpočtu výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení. Za příjmy ze samostatné výdělečné činnosti se nepovažují příjmy, které jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně. Sazba pojistného na všeobecné zdravotní pojištění OSVČ činí 13,5 % z vyměřovacího základu.
Na podnikajícího starobního důchodce se ve smyslu znění § 3a odst. 3 písm. c) zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů,
nevztahuje minimální vyměřovací základ
pro odvod pojistného na zdravotní pojištění. Jde totiž o osobu, za kterou je plátcem pojistného stát ve smyslu § 3c tohoto zákona. Nemocenské pojištění podnikajícího seniora
Pojistné OSVČ na nemocenské pojištění je dobrovolné.
Výše sazby činí 2,3 % z vyměřovacího základu. Vyměřovacím základem OSVČ pro pojistné na nemocenské pojištění je podle § 5b odst. 4 zákona č. 589/1992 Sb. měsíční základ, jehož výši určuje osoba samostatně výdělečně činná. Měsíční základ však nemůže být nižší než dvojnásobek částky rozhodné podle předpisů o nemocenském pojištění pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění (nemůže být nižší než 5 000 Kč) a vyšší než měsíční vyměřovací základ stanovený podle § 14 tohoto zákona. 3. Odpočty a slevy na dani při zdanění seniorů
ZDP z příjmů umožňuje fyzické osobě, a tedy i seniorovi
uplatnit řadu odpočtů od základu daně
obsažených v § 15 ZDP. Patří k nim:
*
odpočet darů (§ 15 odst. 1),
*
odpočet úroků z úvěrů ze stavebního spoření a z hypotečních úvěrů použitých na financování bytových potřeb (§ 15 odst. 3 a 4),
*
odpočet příspěvků na penzijní připojištění se státním příspěvkem a na penzijní pojištění (§ 15 odst. 5),
*
odpočet příspěvků na soukromé životní pojištění (§ 15 odst. 6),
*
odpočet zaplacených členských příspěvků člena odborové organizace (§ 15 odst. 7),
*
odpočet úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání, pokud nebyly hrazeny zaměstnavatelem ani nebyly uplatněny jako daňový výdaj poplatníkem s příjmy podle § 7 ZDP (§ 15 odst. 8).
K dalším odpočtům od základu daně, které může senior uplatnit, patří odpočet daňové ztráty vzniklé z podnikání dle § 7 ZDP nebo z pronájmu dle § 9 ZDP za podmínek uvedených v § 34 odst. 1 ZDP.
Z vypočtené daně z příjmů si může senior uplatnit:
*
základní slevy na dani z příjmů podle znění § 35ba ZDP, tj. slevu na poplatníka ve výši 24 840 Kč, slevu na manželku ve výši 24 840 Kč a slevu na invaliditu,
*
slevu na dani z příjmů v případě zaměstnání zaměstnanců se zdravotním postižením podle § 35 ZDP v rámci svého podnikání.
Poznámka:
Počínaje zdaňovacím obdobím r. 2013 již nebude moci starobní důchodce uplatnit slevu na dani na poplatníka, pokud budou jeho dosažené příjmy podléhat zdanění, přičemž toto navrhované opatření má být pouze dočasné a to do konce zdaňovacího období 2015.
4. Podmínky pro osvobození starobních důchodů od daně z příjmů
Starobní důchod nepodléhá zdanění, pokud jsou splněny podmínky pro osvobození důchodů od daně z příjmů dle znění § 4 odst. 1 písm. h) ZDP a podle znění § 4 odst. 3 ZDP při souběhu starobního důchodu s dosahovanými příjmy dle § 6, 7 a 9 ZDP.
Podle znění je od daně z příjmů osvobozena z úhrnu příjmů ve formě pravidelně vyplácených důchodů nebo penzí částka ročně ve výši 36násobku minimální mzdy, která je platná k 1. lednu kalendářního roku, do níž se nezahrnuje výše příplatku nebo příspěvku k důchodu podle zvláštních právních předpisů. Současná výše minimální mzdy činí 8 000 Kč, tedy přichází do úvahy
osvobození od daně z příjmů u ročně vyplácených důchodů a penzí 288 000 Kč, což odpovídá měsíčnímu důchodu 24 000 Kč
. Pokud výše ročního vypláceného důchodu přesáhne částku 288 000 Kč, je od daně osvobozena výše důchodu 288 000 Kč a částka převyšující tuto hranici je zdaněna jako ostatní příjem dle § 10 ZDP.Podle znění
§ 4 odst. 3 ZDP
se osvobození pravidelně vyplácených důchodů a penzí uvedených v § 4 odst. 1 písm. h) ZDP nepoužije v případě, kdy součet příjmů podle § 6 a dílčích základů daně podle § 7 a 9 u poplatníka přesáhne ve zdaňovacím období částku 840 000 Kč
. Do příjmů podle § 6 se pro účely tohoto ustanovení nezahrnují příjmy od daně osvobozené, ani příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Výše příjmů z kapitálového majetku dle § 8 ZDP a ostatních příjmů dle § 10 ZDP se do limitní částky nezapočítává. Zatímco podle znění § 4 odst. 1 písm. h) ZDP podléhá zdanění jako ostatní příjem jen částka ročního důchodu převyšující hranici 288 000 Kč, tak v případě součtu příjmu z výdělečné činnosti důchodce dle § 6 a dílčích základů daně dle § 7 a 9 převyšujícího částku 840 000 Kč podléhá zdanění celá výše vyplaceného ročního důchodu, tedy i do částky 288 000 Kč.
příklad
Občan pobírá starobní důchod ve výši 15 200 Kč měsíčně. Je nadále výdělečně činný a za rok 2012 dosáhne další zdanitelné příjmy:
*
příjmy ze zaměstnání (hrubá mzda) v celkové výši 218 000 Kč,
*
příjmy ze zemědělské výroby ve výši 1 820 000 Kč (poplatník uplatňuje paušální výdaje),
*
příjmy z pronájmu bytů v činžovním domě získaném v rámci
restituce
ve výši 300 000 Kč, daňově uznatelné výdaje činí 210 000 Kč.Dílčí základ daně dle § 7 činí 1 820 000 Kč - 0,8 x x 1 820 000 Kč = 364 000 Kč.
Dílčí základ daně dle § 9 činí 300 000 Kč - 210 000 Kč = = 90 000 Kč.
218 000 Kč + 364 000 Kč + 90 000 Kč = 672 000 Kč. Tento součet nepřevyšuje limitní částku 840 000 Kč, a proto je pobíraný starobní důchod v roce 2012 osvobozen od daně z příjmů.
příklad
Občan pobírá od roku 2011 starobní důchod ve výši 13 800 Kč měsíčně, přičemž pokračuje nadále v řídící funkci v zemědělském družstvu, a navíc pronajímá byty ve dvou zděděných činžovních domech. Za rok 2012 dosáhne následující zdanitelné příjmy:
*
příjmy ze zaměstnání v celkové výši 620 000 Kč,
*
příjmy z pronájmu bytů ve výši 480 000 Kč, prokazatelné výdaje činí 150 000 Kč.
V září 2012 prodal akcie nezahrnuté v obchodním majetku za 185 000 Kč, které zakoupil v květnu 2012 za částku 125 000 Kč.
Dílčí základ daně dle § 9 činí 480 000 Kč - 150 000 Kč = = 330 000 Kč.
Dílčí základ daně dle § 10 činí 185 000 Kč - 125 000 Kč = = 60 000 Kč.
Pro posouzení osvobození vypláceného starobního důchodu se bere do úvahy součet příjmů podle § 6 a dílčího základu daně dle § 9 ZDP: 620 000 Kč + + 330 000 Kč = 950 000 Kč.
Tento součet převyšuje limitní výši 840 000 Kč, proto je poplatník povinen v daňovém přiznání za rok 2012 vyplácený starobní důchod v plné výši 13 800 Kč x 12 měsíců = 165 600 Kč uvést ke zdanění jako příjem do dílčího základu daně dle § 10 ZDP. Dílčí základ daně dle § 10 pak činí 60 000 Kč + 165 600 Kč = 225 600 Kč.
5. Případy, kdy senior s příjmy podle § 7 až 10 ZDP nepodává daňové přiznání
Daňové přiznání je podle § 38g ZDP povinen podat každý (tedy i starobní důchodce), jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně, přesáhly výši 15 000 Kč.
Do této částky se nezahrnují příjmy od daně osvobozené a dále příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Pokud poplatník vykazuje daňovou ztrátu
(poplatník s příjmy dle § 7 a 9 ZDP), je povinen podat daňové přiznání i v případě, že jeho roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 15 000 Kč.
Příjmy zde rozumíme skutečně dosažené příjmy, a nikoliv příjmy snížené o výdaje. Pokud má fyzická osoba pouze příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky, a to pouze od jednoho anebo postupně od více plátců včetně doplatků mezd od těchto plátců, nepodává daňové přiznání při splnění dvou podmínek:
*
poplatník podepsal u všech těchto plátců daně na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani,
V případě, že fyzická osoba má pouze příjmy ze závislé činnosti, ale od více plátců současně, je povinna podat daňové přiznání. Daňové přiznání není dále povinen podávat poplatník, jemuž plynou pouze příjmy ze závislé činnosti ze zahraničí, které jsou vyjmuty ze zdanění podle § 38f ZDP. Výše uvedené se dotýká i pracujících starobních důchodců.
Pro příjmy zahrnuté pod § 10 odst. 1 písm. a) ZDP platí, že pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období 20 000 Kč, jsou tyto příjmy od daně osvobozeny. Jedná se o následující příjmy:
1.
příjmy z příležitostných činností,
2.
příjmy z příležitostného pronájmu movitých věcí,
3.
příjmy ze zemědělské výroby, která není provozována podnikatelem (samostatně hospodařícím rolníkem).
příklad
Senior vlastní zahrádku a za rok 2012 získal prodejem ovoce příjem 15 800 Kč. Jeho důchod činí 10 580 Kč měsíčně
. Celkový příjem ze zemědělské výroby činí 15 800 Kč, přičemž jde o příjem dle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP. Protože výše příjmu nedosáhla limit 20 000 Kč, je tento příjem od daně z příjmů osvobozen. Poplatník nemusí podávat daňové přiznání k dani z příjmů za rok 2012.
příklad
Senior získal za rok 2012 prodejem přebytků ze své zahrady částku 18 200 Kč. Dále provedl v rámci občanské výpomoci opravu domku sousedovi, za kterou obdržel částku 4 000 Kč.
Příjem z prodeje přebytků ze zahrady je příjmem ze zemědělské výroby, příjem za opravu domku je příjmem z příležitostných činností. Zákon stanoví v § 10 odst. 3, že od daně z příjmů jsou osvobozeny příjmy zahrnuté pod § 10 odst. 1 písm. a), pokud jejich úhrn nepřesáhne částku 20 000 Kč. V našem případě úhrn těchto příjmů činí 22 200 Kč, a proto tento příjem podléhá zdanění daní z příjmů. K příjmům může poplatník uplatnit prokazatelné výdaje vždy do výše jednotlivého příjmu, respektive u příjmů ze zahrady může uplatnit výdaje ve výši 80 % z 18 200 Kč. Poplatník je povinen podat daňové přiznání k dani z příjmů za rok 2012.