Poplatník s příjmy zdaňovanými podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), se může kdykoliv rozhodnout a namísto výdajů prokazatelně vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmu uplatnit výdaje dle § 7 odst. 7 ZDP procentem z příjmů. Paušální výdaje lze uplatnit rovněž u příjmů z pronájmu dle § 9 odst. 4 ZDP a dále u příjmů ze zemědělské výroby, která není provozována podnikatelem a je zdaňována podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP.
Paušální výdaje a prodej hmotného majetku
Ing.
Ivan
Macháček
Toto rozhodnutí může poplatník provést nejen počátkem příslušného zdaňovacího období, ale i po skončení zdaňovacího období v rámci přípravy daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, pokud to bude pro něho výhodnější. V článku si ukážeme situace, kdy při uplatnění paušálních výdajů dojde ve zdaňovacím období k prodeji hmotného majetku, který je z důvodu přechodu na paušální výdaje vyřazen z obchodního majetku poplatníka. Daňové řešení je odlišné podle toho, jestli poplatník vede, nebo nevede účetnictví při uplatňování paušálních výdajů.
Výše paušálních výdajů a výhoda jejich uplatnění
+---------------------------------------------------------------------------------+-----------------------------+ | Druh příjmů | Procento paušálních výdajů | +---------------------------------------------------------------------------------+-----------------------------+ | Příjmy zemědělského podnikatele ze zemědělské výroby, lesního a vodního | 80% | | hospodářství dle § 7 odst. 1 písm. a) | | | Příjmy z řemeslných živností dle § 7 odst. 1 písm. b) | 80% | | Příjmy z ostatních živností dle § 7 odst. 1 písm. b) | 60% | | Příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů dle § 7 odst. 1 písm. c) | 40% | | Příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného duševního | 40% | | vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, | | | a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných | | | děl vlastním nákladem dle § 7 odst. 2 písm. a) | | | Příjmy z výkonu nezávislého povolání, které není živností ani podnikáním | 40% | | dle § 7 odst. 2 písm. b) | | | Příjmy osob z činností dle § 7 odst. 2 písm. c) a písm. d) | 40% | | Příjmy z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku | 30% | | dle § 7 odst. 2 písm. e) | | | Příjmy z pronájmu dle § 9 | 30% | | Příjmy ze zemědělské výroby, která není provozována zemědělským podnikatelem, | 80% | | dle § 10 odst. 1 písm. a) | | +---------------------------------------------------------------------------------+-----------------------------+
Podle znění § 7 odst. 8 ZDP jsou ve výdajích uplatněných procentem z příjmů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti. Na rozdíl od vedení daňové evidence za podmínek uvedených v § 7b ZDP
existuje při uplatnění paušálních výdajů jednoduchost evidence
, kdy podle § 7 odst. 8 ZDP je poplatník povinen vést pouze záznamy o příjmech a evidenci pohledávek
vzniklých v souvislosti s podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činností.Uplatnit paušální výdaje může i poplatník, který vede povinně nebo dobrovolně účetnictví
- v tomto případě však musí kromě vedení účetnictví poplatník evidovat příjmy ve smyslu § 7 odst. 8 ZDP, ze kterých pak vypočte paušální výdaje procentem z příjmů. Nevýhody uplatnění paušálních výdajů
*
Nemožnost uplatnění daňových odpisů
hmotného a nehmotného majetku při uplatnění paušálních výdajů, nemožnost přerušení daňových odpisů
hmotného majetku, nemožnost využití mimořádných odpisů podle § 30a ZDP. Po dobu uplatňování paušálních výdajů probíhá i nadále daňové odpisování hmotného majetku, ale tyto odpisy jsou vedeny pouze evidenčně a při ukončení uplatnění paušálních výdajů a přechodu na skutečné výdaje je nutno pokračovat v odpisování a neuplatněné odpisy za období, kdy poplatník uplatňoval paušální výdaje, již nelze uplatnit. *
Nemožnost uplatnění paušálních výdajů na dopravu
podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, protože v paušálních výdajích jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka.*
Pokud se poplatník rozhodne k přechodu na paušální výdaje v příslušném zdaňovacím období až po odevzdání daňového přiznání za předcházející zdaňovací období anebo až v závěru příslušného zdaňovacího období dle skutečně dosažených zdanitelných příjmů a výdajů,
musí provést úpravu základu daně za předcházející zdaňovací období podle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP
formou podání dodatečného daňového přiznání.*
Uplatnění paušálních výdajů má negativní dopad na ukončení leasingové smlouvy na finanční pronájem hmotného majetku, kdy nejde odkoupený hmotný majetek zařadit do obchodního majetku
, a tím není splněna podmínka daňové účinnosti nájemného za dobu trvání leasingové smlouvy dle § 24 odst. 4 písm. c) ZDP - při uplatnění paušálních výdajů totiž neexistuje obchodní majetek poplatníka.*
V ust. § 7 odst. 7 ZDP se uvádí, že způsob uplatnění výdajů podle tohoto odstavce nelze zpětně změnit.
Pokud tedy poplatník uplatní v řádném daňovém přiznání daňové výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 zákona, nemůže v dodatečném daňovém přiznání změnit způsob uplatnění výdajů a přejít z paušálních výdajů na daňové výdaje v prokázané výši podle § 24 zákona
. Tento zákaz dodatečné změny ve způsobu uplatnění výdajů se však nevztahuje na dodatečný přechod z daňových výdajů uplatněných v prokázané výši v řádném daňovém přiznání na uplatnění paušálních výdajů v dodatečném daňovém přiznání. *
Pokud má poplatník jednotlivé druhy příjmů zdaňované dle § 7 ZDP,
nemůže u těchto druhů příjmů kombinovat použití paušálních výdajů s použitím prokazatelných výdajů
, a musí se rozhodnout, zda u příjmů zahrnutých do dílčího základu daně dle § 7 ZDP použije u všech těchto příjmů stanovení výdajů prokazatelným způsobem, nebo uplatnění paušálních výdajů.Paušální výdaje a prodej hmotného majetku
a) poplatník nevede účetnictví a uplatňuje paušální výdaje
V § 4 odst. 4 ZDP je definován obchodní majetek poplatníka daně z příjmů fyzických osob.
Majetek lze do obchodního majetku zahrnout pouze při vedení daňové evidence anebo při vedení účetnictví.
Datum přechodu z uplatňování výdajů v prokazatelné výši na uplatňování výdajů procentem z příjmů je u poplatníka, který dosud vedl daňovou evidenci, i datem vyřazení majetku z obchodního majetku. Pokud poplatník uplatňuje paušální výdaje a nevede účetnictví, nemá obchodní majetek.
V ust. § 4 odst. 1 písm. a) a b) ZDP se uvádí časový test doby uskutečnění prodeje nemovitého majetku od jeho vyřazení z obchodního majetku, aby tento příjem byl osvobozen od daně z příjmů. Jedná se o dobu dvou let podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP a dobu pěti let podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP od vyřazení z obchodního majetku.
Obdobně v § 4 odst. 1 písm. c) ZDP je uveden časový test pěti let od vyřazení movitých věcí z obchodního majetku, aby příjem z prodeje movitého majetku byl osvobozen od daně z příjmů.
Výše uvedený časový test pro osvobození příjmů z prodeje hmotného majetku platí i pro případy vyřazení z obchodního majetku v důsledku přechodu na uplatnění paušálních výdajů.
Skutečnost, že hmotný majetek je po celou dobu, kdy byl vyřazen z obchodního majetku z důvodu přechodu na uplatnění paušálních výdajů, využíván k podnikání, není v tomto případě pro osvobození od daně z příjmů podstatná.Pokud tento časový test od vyřazení z obchodního majetku není dodržen, bude příjem z prodeje majetku podléhat zdanění podle § 10 ZDP.
Tento příjem neovlivní výpočet vyměřovacího základu pro stanovení pojistného na sociální a na všeobecné zdravotní pojištění. příklad č. 1
Podnikatel zakoupil v roce 2007 osobní automobil, který vložil do obchodního majetku. Odpisoval jej rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 500 000 Kč. Podnikatel vedl daňovou evidenci. Od zdaňovacího období roku 2009 přešel podnikatel na uplatnění výdajů procentem z příjmů. V roce 2012 prodá automobil za částku 100 000 Kč.
Po dobu uplatňování výdajů procentem z příjmů vede poplatník odpisy pouze evidenčně, takže uplatněné odpisy v daňových výdajích jsou následující:
+-------------------+---------------------------------------+--------------------------------+ | Zdaňovací období | Vypočtený daňový odpis | Uplatnění v daňových výdajích | +-------------------+---------------------------------------+--------------------------------+ | 2007 | 500 000 x 14,2 : 100 = 71 000 Kč | 71 000 Kč | | 2008 | 500 000 x 22,25 : 100 = 111 250 Kč | 111 250 Kč | | 2009 | 500 000 x 22,25 : 100 = 111 250 Kč | odpis veden evidenčně | | 2010 | 500 000 x 22,25 : 100 = 111 250 Kč | odpis veden evidenčně | | 2011 | odpis do výše vstupní ceny 95 250 Kč | odpis veden evidenčně | +-------------------+---------------------------------------+--------------------------------+
Protože poplatník přešel na uplatňování výdajů procentem z příjmů, neexistuje u něho počínaje dnem 1. 1. 2009 obchodní majetek. V případě prodeje hmotného majetku v roce 2012 bude příjem zdaňován podle § 10 ZDP jako ostatní příjem. Obecně platí, že tento příjem lze snížit o zůstatkovou cenu prodávaného hmotného majetku. V daném případě se však jedná o automobil daňově odepsaný k 31. 12. 2011 s nulovou zůstatkovou hodnotou. Dílčí základ daně dle § 10 ZDP bude činit 100 000 Kč, případně snížený o výdaj vynaložený na znalecký posudek vozidla.
příklad č. 2
Zemědělský podnikatel má vloženu v obchodním majetku nemovitost, kterou zakoupil v roce 2006 a odpisuje ji rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 1 400 000 Kč. Podnikatel vedl daňovou evidenci. Od zdaňovacího období roku 2010 přešel podnikatel na uplatnění výdajů procentem z příjmů. V roce 2012 prodá nemovitost za částku 1 300 000 Kč.
Po dobu uplatňování výdajů procentem z příjmů vede poplatník odpisy pouze evidenčně, takže uplatněné odpisy v daňových výdajích jsou následující:
+-------------------+------------------------------------------+--------------------------------+ | Zdaňovací období | Vypočtený daňový odpis | Uplatnění v daňových výdajích | +-------------------+------------------------------------------+--------------------------------+ | 2006 | 1 400 000 x 1,4 : 100 = 19 600 Kč | 19 600 Kč | | 2007 | 1 400 000 x 3,4 : 100 = 47 600 Kč | 47 600 Kč | | 2008 | 1 400 000 x 3,4 : 100 = 47 600 Kč | 47 600 Kč | | 2009 | 1 400 000 x 3,4 : 100 = 47 600 Kč | 47 600 Kč | | 2010 | 1 400 000 x 3,4 : 100 = 47 600 Kč | odpis veden evidenčně | | 2011 | 1 400 000 x 3,4 : 100 = 47 600 Kč | odpis veden evidenčně | | 2012 | 0,5 x 1 400 000 x 3,4 : 100 = 23 800 Kč | odpis veden evidenčně | +-------------------+------------------------------------------+--------------------------------+
Protože poplatník přešel na uplatňování výdajů procentem z příjmů, neexistuje u něho počínaje dnem 1. 1. 2010 obchodní majetek. Příjem z prodeje nemovitosti bude v roce 2012 zdaňován podle § 10 ZDP jako ostatní příjem. Tento příjem lze snížit o zůstatkovou cenu prodávaného hmotného majetku, tedy o částku 1 118 600 Kč. Dílčí základ daně dle § 10 ZDP bude činit 181 400 Kč, snížený o výdaj vynaložený na znalecký posudek nemovitosti, zaplacenou daň z převodu nemovitostí, případně o poplatky zaplacené realitní kanceláři.
příklad č. 3
Zemědělský podnikatel má vloženu v obchodním majetku nemovitost, kterou zakoupil v roce 2004 a odpisuje ji rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 845 000 Kč. Podnikatel vedl daňovou evidenci. Od zdaňovacího období roku 2008 přešel podnikatel na uplatnění výdajů procentem z příjmů. Nemovitost stále využívá ke svému podnikání v rostlinné výrobě. V roce 2013 prodá nemovitost za sjednanou kupní cenu 925 000 Kč.
Dnem 1. 1. 2008 dochází k vyřazení nemovitosti z obchodního majetku, protože při uplatňování paušálních výdajů obchodní majetek u poplatníka neexistuje. Vzhledem k tomu, že k prodeji nemovitosti v roce 2013 dochází po pěti letech od vyřazení nemovitosti z obchodního majetku, bude příjem z prodeje ve výši 925 000 Kč v roce 2013 osvobozen od daně z příjmů.
b) poplatník vede účetnictví a uplatňuje paušální výdaje
V případě, že poplatník uplatňuje paušální výdaje, ale vede účetnictví, je u tohoto poplatníka zařazen i nadále majetek v obchodním majetku, protože je o něm účtováno. V případě prodeje hmotného majetku ve zdaňovacím období, kdy uplatňuje poplatník paušální výdaje a vede účetnictví, bude příjem z prodeje majetku zahrnut jako příjem zdaňovaný podle § 7 ZDP. Jako daňový výdaj však nelze uplatnit ani odpis majetku ani daňovou zůstatkovou cenu, protože obě položky jsou součástí paušálních výdajů. Paušální výdaje však budou počítány i z příjmu získaného za prodej nemovitosti.
příklad č. 4
Podnikatel zakoupil v roce 2008 osobní automobil, který vložil do obchodního majetku. Odpisoval jej rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 500 000 Kč. Podnikatel vede dobrovolně účetnictví. Od zdaňovacího období roku 2010 uplatňuje podnikatel výdaje procentem z příjmů. V roce 2012 prodá automobil za částku 100 000 Kč.
Po dobu uplatňování výdajů procentem z příjmů vede poplatník odpisy pouze evidenčně, takže uplatněné odpisy v daňových výdajích jsou následující:
+-------------------+------------------------------------------+--------------------------------+ | Zdaňovací období | Vypočtený daňový odpis | Uplatnění v daňových výdajích | +-------------------+------------------------------------------+--------------------------------+ | 2008 | 500 000 x 11 : 100 = 55 000 Kč | 55 000 Kč | | 2009 | 500 000 x 22,25 : 100 = 111 250 Kč | 111 250 Kč | | 2010 | 500 000 x 22,25 : 100 = 111 250 Kč | odpis veden evidenčně | | 2011 | 500 000 x 22,25 : 100 = 111 250 Kč | odpis veden evidenčně | | 2012 | 0,5 x 500 000 x 22,25 : 100 = 55 625 Kč | odpis veden evidenčně | +-------------------+------------------------------------------+--------------------------------+
Přestože poplatník přešel v roce 2010 na uplatňování výdajů procentem z příjmů, existuje u něho stále obchodní majetek, protože vede účetnictví. V případě prodeje hmotného majetku v roce 2012 bude příjem zdaňován podle § 7 ZDP. Příjem z podnikání dle § 7 ZDP bude zvýšen o částku 100 000 Kč. Paušální výdaje budou uplatněny procentem z dosažených příjmů z podnikání, včetně částky 100 000 Kč. Příjem z prodeje ovlivní vyměřovací základ poplatníka pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.