Generální finanční ředitelství v zájmu zajištění jednotného uplatňování zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), vydalo pokyn D-6, který z hlediska použití nahrazuje pokyn MF D-300 uveřejněný ve Finančním zpravodaji č. 11-12/2006, včetně jeho oprav, pokyn MF D-324 uveřejněný ve Finančním zpravodaji č. 4/2009 a přejímá Sdělení MF č. 25 k pokynu č. D-300 uveřejněné ve Finančním zpravodaji č. 8-9/2007. Pokyn D-6 byl zveřejněn ve Finančním zpravodaji MF č. 7/2011 dne 30. 11. 2011. Tento pokyn lze poprvé použít za zdaňovací období, které započalo v roce 2011.
Zemědělský podnikatel a pokyn GFŘ č. D–6
Ing.
Ivan
Macháček
Převážná část textu nového pokynu D–6 přebírá znění zrušeného pokynu D–300, přičemž řada jeho bodů reaguje na změny ZDP provedené od roku 2008 do roku 2011. Z původního pokynu D–300 nejsou převzaty body, které jsou překonány novou legislativou obsaženou již v ZDP.
V následujícím textu si uvedeme zásadní nové skutečnosti obsažené v pokynu D–6, a to dle jednotlivých bodů pokynu k ustanovením ZDP, které se týkají poplatníků daně z příjmů fyzických osob.
Nezabýváme se body, ve kterých dochází jen k dílčímu zpřesnění stávajícího znění obsaženého v pokynu D-300.Daň z příjmů fyzických osob
*
K § 5 odst. 10 písm. b) - je uvedeno, že podle tohoto ustanovení se nepostupuje v případě záloh na odběr elektrické energie, vodné a stočné, dodávky plynu a v případě nájemného placeného dopředu (pokud z uzavřené smlouvy nevyplývá, že se jedná o zálohu). Ustanovení zákona se týká zvýšení rozdílu mezi příjmy a výdaji o hodnotu záloh, které jsou daňovým výdajem uhrazeným poplatníkem s příjmy dle § 7, který nevede účetnictví a výdaje uplatňuje prokazatelným způsobem, poplatníkovi, který je spojenou osobou a vede účetnictví, nedošlo-li k vyúčtování celkového závazku ve zdaňovacím období, ve kterém byly zálohy uhrazeny.
*
K § 6 odst. 2 - je stanoveno, že výpočet příjmu zaměstnance pro účely zjištění základu daně v případě ekonomického pronájmu pracovní síly vychází z ceny za pronájem pracovní síly v úrovni bez DPH.
*
K § 6 odst. 6 - při stanovení příjmu zaměstnance ve výši 1 % vstupní ceny vozidla bezplatně poskytnutého zaměstnanci k používání pro služební i soukromé účely je rozhodující, zda měl zaměstnanec auto k dispozici pro soukromé účely, a není rozhodující skutečnost, zda je toto vozidlo zaměstnancem pro soukromé účely v daném kalendářním měsíci skutečně použito.
Příklad č. 1
Zemědělský podnikatel provozuje živočišnou výrobu, zaměstnává osm zaměstnanců. V roce 2011 poskytl bezplatně vozidlo zahrnuté v obchodním majetku k používání pro služební i soukromé účely jednomu ze svých zaměstnanců. Vstupní cena automobilu činí 520 000 Kč. K příjmu ze závislé činnosti se připočítává u zaměstnance nepeněžní příjem ve výši 5 200 Kč měsíčně. Dnem 15. 7. 2012 byl zaměstnanec hospitalizován na dobu dvou měsíců do nemocnice.
Řešení:
Pokud není smlouva o bezplatném poskytnutí služebního vozidla k používání i pro soukromé účely ukončena před nástupem do nemocnice, je nepeněžním příjmem zaměstnance nadále částka 5 200 Kč i za dobu pobytu zaměstnance v nemocnici, i když vozidlo zaměstnanec nevyužívá.
*
K § 6 odst. 9 písm. g) - peněžní a nepeněžní dary přijaté v souvislosti se závislou činností nebo s výkonem funkce jsou vždy předmětem daně z příjmů fyzických osob a nikoliv daně darovací. Limit 2 000 Kč pro osvobození nepeněžních darů od daně z příjmů ze závislé činnosti se posuzuje samostatně u každého zaměstnavatele. Částka, o níž úhrnná hodnota nepeněžních darů přesáhne u zaměstnance, a to za každého jednotlivého zaměstnavatele samostatně, stanovený limit, se zdaní společně s běžnou měsíční mzdou v měsíci, kdy dojde k překročení úhrnného limitu pro daňové osvobození.
*
K § 6 odst. 14 - v něm je obsaženo vymezení příjmu plynoucího ze zdrojů v zahraničí.
*
K § 15 odst. 3 a 4 - v bodě 5 je uvedeno, že za bytovou potřebu lze považovat i splácení úvěru na splácení následných hypotečních úvěrů či úvěrů na stavební spoření, kterými byly refinancovány předchozí úvěry na financování bytových potřeb.
Příklad č. 2
Fyzická osoba zakoupila v roce 2010 byt do osobního vlastnictví a koupi uskutečnila na základě peněžní půjčky od svých rodičů. V roce 2012 získal občan úvěr v rámci stavebního spoření, který využil na jednorázové splacení peněžité půjčky svým rodičům. Za rok 2012 zaplatil občan na úrocích stavební spořitelně z poskytnutého úvěru 52 000 Kč. Fyzická osoba podniká jako zemědělský podnikatel a za rok 2012 dosáhne základu daně z podnikání 215 000 Kč.
Řešení:
Fyzická osoba může uplatňovat počínaje rokem 2012 odpočet od základu daně z příjmů ve výši zaplacených úroků z poskytnutého úvěru od stavební spořitelny. V daňovém přiznání za rok 2012 vychází základ daně 163 000 Kč, takže daňová povinnost po odečtení slevy na poplatníka je nulová.
Společná ustanovení zákona
*
K § 23 odst. 4 - v bodu 2 je doplněno, že ustanovení § 23 odst. 4 písm. l) ZDP, ve znění do konce roku 2007, se použije jen při prodeji osobního automobilu, jehož pořizovací cena stanovená podle účetních předpisů je vyšší než vstupní cena podle § 29 odst. 10 ZDP, ve znění do konce roku 2007.
Příklad č. 3
Zemědělský podnikatel zakoupil v roce 2007 osobní automobil v pořizovací ceně 2 000 000 Kč a vložil jej do obchodního majetku. Daňový odpis je uplatněn zrychleným způsobem. V roce 2012 vozidlo podnikatel prodá za prodejní cenu 550 000 Kč.
Řešení:
Podnikatel uplatní do daňových výdajů odpis odvozený z limitované vstupní ceny 1 500 000 Kč ve výši:
+-------------------+---------------------------------------+ | Zdaňovací období | Výpočet daňových odpisů | +-------------------+---------------------------------------+ | 2007 | 1 500 000 : 4 = 375 000 Kč | | 2008 | 2 x 1 125 000 : (6 - 1) = 450 000 Kč | | 2009 | 2 x 675 000 : (6 - 2) = 337 500 Kč | | 2010 | 2 x 337 500 : (6 - 3) = 225 000 Kč | | 2011 | 2 x 112 500 : (6 - 4) = 112 500 Kč | +-------------------+---------------------------------------+
Celkem je uplatněn za dobu užívání osobního automobilu daňový odpis ve výši 1 500 000 Kč a k datu prodeje je automobil daňově odepsán do výše vstupní ceny. Podle ustanovení § 23 odst. 4 písm. l) ZDP, ve znění účinném do 31. 12. 2007, se porovná v roce 2012 příjem z prodeje se součtem daňové zůstatkové ceny a rozdílu, o který pořizovací cena převyšuje vstupní cenu, tedy s částkou: 0 Kč + (2 000 000 Kč - 1 500 000 Kč) = 500 000 Kč.
Vzhledem k tomu, že příjem z prodeje - 550 000 Kč - je vyšší než takto vypočtená částka, zahrne se z dosaženého příjmu z prodeje automobilu do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje příjem z prodeje vypočtenou částku dle § 23 odst. 4 písm. l) ZDP, tj. základ daně z titulu prodeje automobilu bude zvýšen pouze o částku: 550 000 Kč - 500 000 Kč = 50 000 Kč.
*
K § 23 odst. 6 - v bodu 3 se stanoví, že u vlastníka (pronajímatele) nevzniká nepeněžní příjem, pokud dochází k ukončení nájmu z důvodu odkoupení najaté věci nájemcem, který zahrne zůstatkovou cenu jím odpisovaného technického zhodnocení do vstupní ceny podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP.
*
K § 23 odst. 6 - v bodu 7 se stanoví, že pokud vlastník (pronajímatel) poskytne nájemci pouze částečnou úhradu hodnoty technického zhodnocení provedeného nájemcem, je nepeněžním příjmem pronajímatele rozdíl mezi úhradou a hodnotou technického zhodnocení, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování, nebo hodnotou technického zhodnocení stanovenou znaleckým posudkem.
Příklad č. 4
Podnikatel provede na pronajaté nemovitosti v roce 2011 se souhlasem pronajímatele technické zhodnocení spočívající v rekonstrukci vedení plynu v celkové částce 51 000 Kč. Na základě písemné smlouvy s pronajímatelem toto technické zhodnocení odpisuje nájemce, a to rovnoměrným způsobem. Jedná se o pronajatou budovu zařazenou u pronajímatele do 5. odpisové skupiny. Ke dni 31. 5. 2013 dojde k ukončení nájemní smlouvy. Pronajímatel při ukončení nájmu uhradí nájemci částku 45 000 Kč za provedené technické zhodnocení.
Řešení:
Nájemce zatřídí technické zhodnocení do 5. odpisové skupiny a odpisuje je rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 51 000 Kč.
+-------------------+---------------------------------------+ | Období | Výpočet odpisů | +-------------------+---------------------------------------+ | 2011 | 51 000 x 1,4 : 100 = 714 Kč | | 2012 | 51 000 x 3,4 : 100 = 1 734 Kč | | 2013 | 0,5 x 51 000 x 3,4 : 100 = 867 Kč | +-------------------+---------------------------------------+
Nájemce si v průběhu nájmu uplatní daňové odpisy z technického zhodnocení jako daňové náklady, v roce 2013 při ukončení nájmu si uplatní jako daňové náklady jednak odpisy ve výši 867 Kč a dále zůstatkovou cenu technického zhodnocení do výše přijaté náhrady od pronajímatele, tedy částku 45 000 Kč. Zbývající výši zůstatkové ceny technického zhodnocení ve výši 2 685 Kč si nájemce nemůže uplatnit jako daňový náklad. Přijatá náhrada od pronajímatele je současně zdanitelným příjmem nájemce.
U pronajímatele bude v roce 2013 zdanitelným příjmem rozdíl mezi zůstatkovou cenou technického zhodnocení při rovnoměrném odpisování a úhradou nájemci, tj. částka 2 685 Kč. Pronajímatel současně zvýší v roce 2013 vstupní (zůstatkovou) cenu pro účely odpisování nemovitosti o částku 47 685 Kč.
*
K § 23 odst. 8 - v bodu 1 je nově stanoveno, že za přerušení činnosti se pro účely zákona považují i případy, kdy poplatník daně z příjmů fyzických osob přeruší činnost podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a podle § 7 odst. 2 ZDP a má příjmy pouze podle § 7 odst. 1 písm. d), a dále případy, kdy je poplatník na mateřské dovolené a činnost nevykonává, a to ani prostřednictvím svých zaměstnanců.
*
K § 23 odst. 8 - v bodu 2 je stanoveno, že ukončí-li poplatník daně z příjmů fyzických osob činnost podle § 7 a bude pronajímaný hmotný majetek zahrnutý v obchodním majetku nadále pronajímat a příjmy zdaňovat dle § 9 ZDP, upraví základ daně podle § 23 odst. 8 jen o ty částky, které se nevztahují k pronájmu tohoto majetku.
Příklad č. 5
Zemědělský podnikatel pronajímá nevyužitou stodolu zahrnutou v obchodním majetku. Příjem z pronájmu zahrnuje současně s příjmem ze zemědělské činnosti dle § 7 ZDP. K 31. 12. 2012 občan odchází do starobního důchodu a k tomuto datu ukončí podnikatelskou činnost. Stodolu však i nadále bude pronajímat. Ke dni 31. 12. 2012 má neuhrazenu pohledávku z titulu pronájmu (nájem za 3. čtvrtletí 2012) ve výši 33 000 Kč a současně nemá uhrazen závazek související s provedenou opravou elektroinstalace ve stodole ve výši 8 200 Kč.
Řešení:
Z důvodu ukončení podnikatelské činnosti nemusí podnikatel upravit základ daně z příjmů za rok 2012 o neuhrazené pohledávky a závazky související s pronájmem nemovitosti zahrnuté v roce 2012 v obchodním majetku podnikatele, protože nadále tento majetek bude pronajímat a bude zdaňovat příjmy z pronájmu dle § 9 ZDP. Po zaplacení dlužného nájmu z roku 2012 v roce 2013 bude tento příjem součástí zdanitelných příjmů dle § 9 ZDP a rovněž tak zaplacený dluh za opravu z roku 2012 bude součástí výdajů zdaňovacího období, kdy bude dluh uhrazen.
*
K § 24 odst. 2 - v bodu 5 až 7 jsou aktualizovány odkazy na aktuální ustanovení zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), dále je doplněno, že neuplatněná DPH může být nákladem, pokud není v souladu s účetními předpisy součástí vstupní ceny majetku.
*
K § 24 odst. 2 - v bodu 8 se stanoví, že daň z převodu nemovitostí zaplacená ručitelem za původního vlastníka je pro ručitele daňovým výdajem, pokud je uhrazena v souladu s ustanoveními o ručení v zákoně č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, (v pokynu D-300 bylo uvedeno, že je nákladem i tehdy, byla-li uhrazena před ručitelskou výzvou správce daně).
*
K § 24 odst. 2 - v bodu 9 se uvádí, že daňovým nákladem je pro účely § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP i daň z příjmu zaplacená ve státě, se kterým nemá ČR uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění.
*
K § 24 odst. 2 - v bodu 10 je zpřesněno, že daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP je i pojistné na sociální a zdravotní pojištění, které souvisí s výdaji daňově neuznatelnými podle § 25 s výjimkou případů společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti uvedených v § 25 odst. 1 písm. g).
*
K § 24 odst. 2 - v bodu 12 se uvádí, že daňovým výdajem je také náhrada za neuplatnění daně při nesplnění zákonné registrační povinnosti podle § 98 ZDPH, ve znění účinném do 31. 3. 2011, a dále DPH stanovená náhradním způsobem podle § 98 ZDPH, ve znění účinném od 1. 4. 2011.
*
K § 24 odst. 2 - v bodu 15 se na rozdíl od negativního stanoviska v pokynu D-300 stanoví, že za vzdělávací zařízení se považuje i mateřská škola zapsaná do školského rejstříku podle zákona č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon), ve znění pozdějších předpisů, přičemž mateřská škola nezapsaná do školského rejstříku je posuzována jako předškolní zařízení.
*
K § 24 odst. 2 - bod 16 pokynu D-300 týkající se daňových výdajů na vzdělávání zaměstnanců je vypuštěn a je nahrazen zněním bodu 16, podle něhož je cena stravování (oběd nebo občerstvení) zajištěného na školeních, bez ohledu na formu uvedenou na pozvánce, daňovým nákladem zaměstnavatele, který vyslal zaměstnance na školení související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo s pracovním zařazením zaměstnance.
*
K § 24 odst. 2 - bod 33 se týká daňové účinnosti výdajů na přechodné ubytování zaměstnance při zprostředkování zaměstnání formou dočasného přidělení zaměstnance k výkonu práce pro jinou právnickou nebo fyzickou osobu agenturou práce.
*
K § 24 odst. 2 - bod 34 se týká nákladů ekonomického zaměstnavatele u mezinárodního pronájmu pracovní síly, které se posuzují shodně jako v případě nákladů vynakládaných zaměstnavatelem ve vztahu k jeho kmenovým zaměstnancům.
*
K § 24 odst. 2 - v novém bodu 39 se stanoví, že daňovým nákladem je zůstatková cena technického zhodnocení provedeného nájemcem, pokud nájemce podle smlouvy uvede pronajatý majetek při ukončení nájmu do původního stavu, a to ve zdaňovacím období, kdy byl majetek uveden do původního stavu.
Příklad č. 6
Zemědělský podnikatel má pronajat ke svému podnikání halu, ve které se souhlasem pronajímatele provede rekonstrukci rozmístění místností a následně toto technické zhodnocení odpisuje. V roce 2012 zemědělský podnikatel přestává podnikat a pronajatou nemovitost navrací zpět jejímu vlastníkovi. Na své náklady uvede nemovitost do původního stavu. Daňová zůstatková cena provedeného technického zhodnocení ke dni ukončení nájmu činí 48 500 Kč.
Řešení:
Podnikatel může ve zdaňovacím období roku 2012 uvést do svých daňově uznatelných výdajů daňovou zůstatkovou cenu provedeného technického zhodnocení ve výši 48 500 Kč, pokud výdaje uvádí prokazatelným způsobem a neuplatňuje paušální výdaje.
*
K § 24 odst. 2 - v novém bodu 40 se uvádí, že daňovým výdajem zaměstnavatele jsou výdaje na povinné očkování zaměstnanců, ke kterému je zaměstnavatel povinen podle jiných právních předpisů, a povinné očkování není hrazeno z veřejného zdravotního pojištění.
*
K § 24 odst. 2 - v novém bodu 41 se uvádí, že za prokázané daňové výdaje se též považují paušalizované náhrady a náhrady neprokázané z objektivních důvodů v případě, že je zaměstnavatel poskytuje zaměstnancům v souladu se zákonem č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů.
*
K § 25 - v novém bodu 2 se uvádí, že za odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob podle § 25 odst. 1 písm. d) ZDP se nepovažují částky vyplacené právnickou osobou členovi statutárních orgánů na základě pracovně právního nebo obdobného vztahu, u kterých je prokázáno, že se nejedná o odměny člena statutárních orgánů za výkon funkce, a ze kterých je povinnost srazit daň z příjmů ze závislé činnosti včetně povinného sociálního a zdravotního pojištění.
*
K § 25 - v bodu 5 se zpřesňuje, že za zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob podle § 25 odst. 1 písm. k) ZDP se považují i mateřské školy nezapsané do školského rejstříku. Ustanovení § 25 odst. 1 písm. k) ZDP se však nevztahuje na zařízení využívaná v rámci předmětu činnosti poplatníka ke komerčním účelům v rámci své podnikatelské činnosti.
*
K § 25 - v bodu 12 se vymezují exekuční výdaje pro účely § 25 odst. 1 písm. y) ZDP.
*
K § 25 - nový bod 17 se týká finančních výdajů, které plynou z úvěrů a půjček podle § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP.
*
K § 25 - dle nového bodu 18 se daňová neuznatelnost podle § 25 odst. 1 písm. zn) ZDP nevztahuje na pořízení pitné vody podle zákona č. 258/2000 Sb., o ochraně veřejného zdraví a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů, a to v jakékoli formě zajištění pitné vody na pracovištích (včetně balené pitné vody) a dále na pořízení ochranných nápojů (horké a studené provozy).
*
K § 35b - v bodu 2 se doplňuje blíže výpočet částky S2 u poplatníka, kterému byl poskytnut příslib investiční pobídky.
*
K § 35ba odst. 1 písm. b) - dochází ke zpřesnění vymezení vlastních příjmů manželky pro účely uplatnění slevy na dani na manželku.
*
K § 36 - v novém bodu 1 je vymezen dividendový příjem definovaný v § 36 odst. 2 písm. a) ZDP.
*
*
K § 38f odst. 2 písm. e) a odst. 3 písm. d) - pokyn doplňuje, že za soustavnou přípravu na budoucí povolání se považuje i doba školních prázdnin souvisejících se studiem v cizině.
*
K § 38l odst. 3 - nové ustanovení pokynu se týká uplatnění daňového zvýhodnění na dítě v případě svěření dítěte do střídavé výchovy obou rodičů na základě rozhodnutí soudu a prokazování této skutečnosti.