Cílem tohoto dílu seriálu je seznámit čtenáře se součástmi účetní závěrky sestavené v souladu s IFRS a s definicemi základních stavebních prvků účetní závěrky - tedy s definicemi aktiv, závazků, vlastního kapitálu, nákladů a výnosů. Těmto definicím se věnuje Koncepční rámec Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) a všechny standardy z něj vycházejí. Znalost definic je tedy klíčová pro porozumění jednotlivým standardům, a navíc pokud žádný jednotlivý standard podrobně neupravuje účetní zachycení a vykázání určité konkrétní položky či transakce, vychází účetní řešení často pouze z logické aplikace zmíněných definic. Čtenáři si jistě v této souvislosti uvědomí, že česká úprava účetnictví se definicím čehokoliv téměř důsledně vyhýbá. V zákoně č. 563/1991 Sb. , o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), není definováno, co je aktivum, pasivum, závazek, náklad, výnos, a to přestože se s těmito pojmy běžně pracuje a stávají se obsahem účetních výkazů.
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS a jejich aplikace v zemědělství, 2. číst
Vydáno:
24 minut čtení
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS a jejich aplikace v zemědělství
doc. Ing.
Dana
Dvořáková,
Ph. D.
Tato situace vede k řadě obtíží v praxi, u nichž si možná ani neuvědomíme, že jsou zapříčiněny tím, že se v českých účetních předpisech pracuje s kategoriemi, jejichž obsah známe jen díky účetnímu vzdělání. Ani účetní pracovníci ani uživatelé účetních výkazů nejsou u nás zvyklí na principiálně a systematicky pojaté účetní předpisy či zásady. Možná, že koncepční rámec, který české účetnictví nemá, začneme postrádat tehdy, až prostudujeme a přijmeme koncepci a definice, z nichž vycházejí IFRS.
Součásti účetní závěrky sestavené podle IFRS
Skladbu účetní závěrky (její povinné součásti) s výjimkou výkazu o peněžních tocích upravuje IAS 1. Problematice sestavení výkazu o peněžních tocích je věnován samostatný standard IAS 7.
IAS 1 - Sestavování a zveřejňování účetní závěrky (Presentation of Financial Statements) definuje následující součásti účetní závěrky:
*
rozvahu - výkaz o finanční situaci (statement of financial position);
*
výkaz o úplném výsledku hospodaření (statement of comprehensive income) nebo výsledovku a výkaz o úplném výsledku hospodaření;
*
výkaz o změnách vlastního kapitálu;
*
komentář k účetním výkazům (v ČR je využíván termín příloha).
IAS 1 a stejně tak ani IAS 7 pevně nestanovují strukturu jednotlivých výkazů, pouze určují položky, které by měly být uvedeny přímo ve výkazech a které by měly být uvedeny buď v konkrétním výkazu, nebo v komentáři. Na IAS 1 potom navazují standardy upravující jednotlivé oblasti a kladou podrobnější požadavky na informace, které mají být o těchto oblastech zveřejněny v rámci účetní závěrky (ať už v rozvaze ve výsledovce, ve výkazu o úplném výsledku hospodaření, ve výkazu o změnách ve vlastním kapitálu, či v komentáři). Jak budeme tyto jednotlivé oblasti procházet, stále se nám budou otevírat nové oblasti, o kterých má být uživatel účetní závěrky informován. Proto se budeme podrobněji věnovat problematice sestavení účetní závěrky na konci tohoto seriálu, kdy budeme v podstatě sumarizovat nabyté poznatky. Nyní tedy jen stručně vysvětlíme systém a obsah účetní závěrky.
Rozvaha
IAS 1 upravuje rozvahu, přesto se zde s tradičním termínem „rozvaha“ respektive jeho anglickým ekvivalentem „balance sheet“ nesetkáme. Po změnách IAS 1 z roku 2007 je v rámci všech standardů užíváno označení výkaz o finanční situaci (termín balance sheet byl nahrazen termínem statement of financial position), účetní jednotky mohou však i nadále užívat termín rozvaha (balance sheet). IAS 1 se věnuje struktuře a řazení položek v rozvaze a určuje velice podrobná kritéria pro rozlišení aktiv na dlouhodobá a krátkodobá. Správné a přesné rozlišení (klasifikace) aktiv a závazků na dlouhodobé a krátkodobé zprostředkuje uživatelům kvalitní informace o současné platební schopnosti, jejím budoucím vývoji, ale i o tom, zda je celkové financování firmy stabilní a zda bude pravděpodobně dostatečně zajištěno i v budoucnosti. Při vykazování jednotlivých položek se má účetní jednotka řídit zejména zásadou významnosti a podřídit jí pravidla sumarizace aktiv do jednotlivých samostatně vykazovaných položek. Tento přístup, který dává účetním jednotkám značnou volnost při přípravě vhodné struktury účetních výkazů, umožňuje sestavení rozvahy (i ostatních účetních výkazů) v souladu s konkrétními podmínkami účetní jednotky. Rozvaha by měla vždy vyjadřovat podstatu ekonomických jevů a kategorií; přílišná formalizace jejího sestavení by mohla působit kontraproduktivně.
Výkaz o úplném výsledku hospodaření
Výkaz o úplném výsledku hospodaření z českého účetnictví neznáme. Jedná se v podstatě o výsledovku končící vykázáním čistého výsledku hospodaření doplněnou o další položky, které ovlivňují celkovou výkonnost účetní jednotky. Součet výsledku hospodaření a těchto ostatních položek je označován jako úplný výsledek hospodaření. Při vysvětlení „ostatních položek úplného výsledku hospodaření“ (other comprehensive income) vyjdeme z příkladu, který známe i z účetnictví v České republice. Jedná se o realizovatelné cenné papíry. Podle § 27 ZU a příslušných odstavců vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, jsou cenné papíry, které nejsou k určeny k držení do splatnosti, ani nejsou určeny k obchodování, klasifikovány jako „realizovatelné cenné papíry“ a účetní jednotka je povinna je ke konci každého účetního období přecenit na reálnou hodnotu. V praxi jsou náplní této kategorie často akcie určené k dlouhodobému držení, nesoucí minoritní podíl (tedy majetkovou účast do 20 % vlivu). Dopady přecenění těchto cenných papírů na reálnou hodnotu jsou zachyceny v rámci účtu 414 -tedy jako „oceňovací rozdíly z přecenění majetku“. Toto přecenění tedy zvýší vlastní
kapitál
, ale neovlivní výsledek hospodaření, na rozdíl od přecenění cenných papírů k obchodování, které musí na konci účetního období účetní jednotka také přecenit na reálnou hodnotu, ale s dopadem do výnosů (v případě zvýšení hodnoty), či do nákladů (v případě snížení jejich hodnoty). Změna hodnoty realizovatelných cenných papírů zachycená v oceňovacích rozdílech z přecenění představuje tedy zisky či ztráty, které v daném období v důsledku změn tržních cen nastaly, ale nebyly zachyceny do výsledku hospodaření. Idea úplného výsledku hospodaření spočívá v tom, že uživatel účetních informací potřebuje znát nejen výsledek hospodaření, ale i „zisky či ztráty“, ke kterým za dané období došlo a byly zachyceny přímo do vlastního kapitálu (v Čechách tedy do zvláštní složky vlastního kapitálu označované jako oceňovací rozdíly). Proto je ve standardech požadováno nejen sestavení výsledovky končící výsledkem hospodaření, coby rozdílem mezi výnosy a náklady účetní jednotky, ale i doplnění hospodářského výsledku o tyto další zisky a ztráty, které v období nastaly, ale nebyly zachyceny v rámci nákladů či výnosů účetní jednotky, tedy ve výsledovce. Tyto položky jsou v rámci standardů označovány jako ostatní úplný výsledek hospodaření (other comprehensive income).Po změnách v IAS 1 - Sestavení a zveřejnění účetní závěrky z roku 2007 - je standardem požadováno vykázání položky úplného výsledku hospodaření (comprehensive income) dosaženého účetní jednotkou za uplynulé účetní období a položek, které ovlivnily jeho výši, v rámci samostatného výkazu o úplném výsledku hospodaření (statement of comprehensive income). Je také možné sestavit výsledovku samostatně a v dalším výkazu - tedy v samostatně uváděném výkazu o úplném výsledku hospodaření, tj. doplnit výsledek hospodaření o ostatní složky. Nutno rovněž konstatovat, že kvůli tomu, že IFSR oproti ČR umožňují v nesrovnatelně větším rozsahu přeceňování na reálnou hodnotu, a dalším skutečnostem, se kterými se ve výkladu postupně budeme setkávat, je náplň ostatních položek bohatší, než by mohla být v ČR.
Pokud tedy dosavadní výklad shrneme, zahrnuje úplný výsledek hospodaření (total comprehensive income) změny ve vlastním kapitálu, které pocházejí z transakcí a jiných skutečností, které se v průběhu účetního období odehrály a ovlivnily vlastní
kapitál
s výjimkou transakcí s vlastníky (transakce s vlastníky jsou vklady a výběry kapitálu majitele a distribuce zisku vlastníkům - dividendy).Úplný výsledek hospodaření zahrnuje:
*
veškeré náklady a výnosy, které ovlivňují v daném účetním období výši zisku či ztráty účetní jednotky -- tato část obsahuje tedy
výsledovku
(income statement); a*
ostatní změny vlastního kapitálu, které nejsou vyvolány transakcemi s vlastníky a neovlivní zisk či ztrátu účetní jednotky. Tyto změny jsou označovány ve standardu jako
ostatní výsledky hospodaření
(other comprehensive income).Zisk či ztrátu účetní jednotky neovlivní například následující transakce, jejichž důsledky standard označuje jako ostatní výsledky hospodaření:
*
dopady přecenění dlouhodobých hmotných a nehmotných aktiv užívaných účetní jednotkou k podnikání na reálnou hodnotu.
Poznámka:
možnost takového přecenění v ČR neexistuje, vše probereme v následujících pokračováních při výkladu dlouhodobých aktiv upravených v IAS 16 a v IAS 38).
*
dopady přecenění finančních aktiv, která jsou součástí portfolia realizovatelných finančních investic
Poznámka:
tato kategorie existuje i v ČR - viz realizovatelné cenné papíry výše).
Účetní jednotka prezentuje informace o úplném výsledku hospodaření:
*
v rámci jednoho výkazu o úplném výsledku hospodaření, který zahrnuje veškeré výnosy a náklady zachycené s dopadem do výsledku hospodaření i přínosy a újmy zachycené kapitálovým způsobem; nebo
*
v rámci dvou výkazů, a to výsledovky (kde jsou vykazovány transakce ovlivňující výsledek hospodaření) a výkazu o úplném výsledku hospodaření (který zachycuje kapitálově účtované transakce -tedy ostatní součásti úplného výsledku hospodaření). V tomto případě na sebe oba výkazy navazují -- výkaz o úplném výsledku hospodaření „přebírá“ zisk či ztrátu z výsledovky a doplňuje ostatní výsledky hospodaření, které jsou součástí úplného výsledku hospodaření.
IAS 1 formuluje minimální požadavky na strukturu výkazu o úplném výsledku hospodaření (respektive na strukturu výsledovky a na navazující složky výkazu o úplném výsledku hospodaření, pokud jsou výkazy sestavovány odděleně).
Výkaz o změnách ve vlastním kapitálu
Povinnosti zveřejnění informací o vlastním kapitálu jsou v IAS 1 završeny požadavkem na sestavení výkazu změn vlastního kapitálu. Sestavení tohoto výkazu v ČR je nepovinné, účetní jednotky jej mohou uvést jako součást účetní závěrky pod označením „přehled o změnách ve vlastním kapitálu“.
Účelem tohoto výkazu je přinést informaci nejen o počátečním a konečném stavu položek vlastního kapitálu zveřejňovaných v rozvaze či v komentáři k účetním výkazům, ale i o celkových přírůstcích a úbytcích položek vlastního kapitálu (celkových obratech daných položek), ke kterým v průběhu účetního období došlo.
Účetní jednotka by měla v rámci výkazu o změnách ve vlastním kapitálu vykázat zejména (neúplný výčet):
*
úplný výsledek hospodaření; (touto položkou tedy výkaz o změnách ve vlastním kapitálu navazuje na výkaz o úplném výsledku hospodaření);
*
vklady vlastníků do podniku a distribuce vlastníkům z podniku (vklady, výběry kapitálu, rozhodnutí a výplatu dividend).
Výkaz peněžních toků
Vzhledem k závažnosti dané oblasti je výkaz peněžních toků povinnou součástí účetní závěrky sestavené v souladu s IFRS, na rozdíl od situace v ČR, kde je „přehled o peněžních tocích“ nepovinnou součástí přílohy k účetní závěrce. Standard vyžaduje sestavení a zveřejnění výkazu peněžních toků pro všechny typy podniků bez ohledu na předmět jejich činnosti. Účetnictví na akruální bázi umožňuje zjištění výsledků podnikových aktivit a měření jeho výkonnosti lépe než účetní systém založený na zjišťování výsledků na peněžní bázi. Další existence a úspěšný rozvoj podniku však nezáleží pouze na samotné výkonnosti podniku, ale také na jeho finanční stabilitě. Výkaz peněžních toků informuje uživatele o schopnosti účetní jednotky
generovat
peněžní prostředky a umožňuje predikci dalšího vývoje v této oblasti, proto je nezbytnou informací doplňující celkový „obrázek“ o účetní jednotce.Definice a rozpoznání základních prvků účetní závěrky
Část řešící problematiku definic základních prvků účetní závěrky je obsažena v Koncepčním rámci IFRS a vychází z původní verze z roku 1989, která zatím nebyla aktualizována. Nejprve se budeme zabývat základními stavebními prvky rozvahy, tedy definicemi aktiv, závazků, vlastního kapitálu, dále se budeme zabývat prvky výsledovky (respektive prvky obsaženými ve výkazu o úplném výsledku hospodaření ), tedy náklady a výnosy.
Aktivum
Aktivum musí splňovat podle koncepčního rámce následující podmínky:
*
očekává se, že přinese podniku pravděpodobně budoucí ekonomický prospěch;
*
účetní jednotka má právo disponovat aktivem, užívat užitky v něm obsažené a právo disponovat aktivem je výsledkem minulých událostí.
Aby bylo možno
aktivum vykázat v rozvaze
(aby se stalo rozvahovým aktivem), musí být splněny ještě následující podmínky
:*
budoucí ekonomický prospěch poplyne do podniku
s dostatečnou jistotou
;*
spolehlivá ocenitelnost aktiva (respektive přínosů, které jsou od aktiva očekávány).
Budoucím ekonomickým prospěchem obsaženým v aktivu se rozumí jeho potenciál přispět přímo nebo nepřímo k toku peněz a peněžních ekvivalentů do podniku. Podnik obvykle používá svá aktiva k výrobě výrobků nebo k poskytování služeb, za které jsou zákazníci ochotni platit, a tím přispívá k toku peněz do podniku. Budoucí ekonomický prospěch obsažený v aktivu však může plynout do podniku řadou způsobů. Aktivum například může být použito samostatně nebo v kombinaci s jinými aktivy při výrobě výrobků nebo poskytování služeb, může být směněno za jiná aktiva, použito k vypořádání závazku nebo může být rozděleno mezi vlastníky podniku. Vynaložené prostředky (náklad) nejsou uznány (aktivovány) a vykázány v rozvaze jako aktivum, pokud není pravděpodobné, že přinesou podniku v budoucnu ekonomický prospěch. Takovou transakci je třeba vyjádřit naopak jako náklad běžného období a vykázat ji ve výkazu o úplném výsledku hospodaření. Aktivem tedy nemůže být například pohledávka, která je nedobytná. Stroj, který nefunguje, může být aktivem, ale musí být oceněn maximálně částkou, kterou může podnik získat při jeho likvidaci (prodeji, sešrotování a podobně). Již na tomto místě je třeba upozornit na vazbu mezi jednotlivými body definice aktiva - tedy vazbu užitečnosti aktiva pro podnik a jeho ocenění.
Žádné aktivum by nemělo být oceněno nad hodnotou očekávaných užitků, které účetní jednotce přinese.
Důležitou podmínkou pravděpodobnosti budoucího ekonomického prospěchu z aktiva je jistota, že si podnik bude moci prospěch z aktiva přisvojit. Tato podmínka také znamená, že
aktivum musí být podnikem kontrolováno – podnik musí mít právo, ale také schopnost užitky z aktiva využít, a může zabránit zcizení prospěchu z užívání aktiva třetí osobou.
Až budeme v následujících dílech seriálu probírat problematiku nehmotných aktiv, uvědomíme si, jak citlivá je tato oblast na možné zneužití třetí stranou (vezměme například ochranu software, ochranu autorských práv obecně apod.) a jak velmi opatrně na tento problém standard věnovaný nehmotným aktivům reaguje.Pro existenci aktiva není podstatná forma. Aktiva mají různou formu - hmotnou (například pozemky, budovy a zařízení, materiál, zboží) i nehmotnou (například s oftware, patenty či autorská práva).
Důležité je, že
pro určení existence aktiva není podstatné vlastnické právo, podstatná je pouze existence práva aktivum užívat a přisvojovat si užitky v něm obsažené.
V tomto bodě se zásadně liší přístup k aktivům v IFRS a v Čechách. Aktivum v českých účetních předpisech definováno není, a tak v účetnictví vycházíme z právní definice majetku podniku dle zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Na základě toho není u nás možno považovat za aktivum nic, co by nebylo majetkem podniku v právním slova smyslu. Tak se stalo, že například dlouhodobá aktiva najatá formou finančního leasingu nejsou vykazována v rozvaze nájemce, ale v rozvaze pronajímatele. Při provádění finanční analýzy je toto zkreslení mnohdy tak velké, že je třeba v rozvaze vykázaná aktiva zvýšit o aktiva pronajatá a také zvýšit závazky podniku o závazky z leasingu. Na základě tohoto přístupu se dostáváme do kuriózní situace, pokud je například pronajat celý podnik, či jeho část, co pak vyčteme o podniku z české rozvahy? Tato situace byla tak
absurdní
, že i české předpisy začaly tuto situaci řešit, a za určitých podmínek jsou najatý podnik či jeho část skutečně vykazovány u pronajímatele (viz Český účetní standard pro podnikatele 011 - Operace s podnikem).Aktiva podniku jsou výsledkem minulých transakcí nebo jiných minulých skutečností. Podniky běžně získávají aktiva nákupem nebo vlastní činností. K nárůstu aktiv mohou vést ale i jiné transakce nebo skutečnosti. Očekávané transakce nebo skutečnosti však samy o sobě nevedou ke vzniku aktiva (například úmysl nakoupit aktivum).
Koncepční rámec upozorňuje, že pokud podnik vynaloží určité prostředky, automaticky to neznamená, že došlo k pořízení aktiva. Pořízená složka majetku podniku musí splňovat definici aktiva. Podobně to, že nebyly vynaloženy žádné prostředky, neznamená, že by konkrétní majetková složka nesplňovala definici rozvahového aktiva. Definici aktiva mohou naplňovat například položky, které byly podniku darovány či které podnik získal v rámci
dotace
. Aktivem mohou být i podniku bezplatně přidělené produkční kvóty apod.Dalším kritériem uznání rozvahového aktiva je to, zda je spolehlivě ocenitelné. V mnoha případech musí být při ocenění užito odhadu; použití přiměřených odhadů je nezbytnou součástí procesu sestavování účetní závěrky a nesnižuje její spolehlivost. Pokud však hodnotu položky nelze přiměřeně odhadnout, nelze ji ani vykázat v rozvaze ani ve výkazu o úplném výsledku hospodaření. Například pokud nelze předpokládaný efekt (nárok, pohledávku) z probíhající soudní pře spolehlivě vyčíslit, není uznán jako aktivum ani jako výnos; existenci tohoto nároku je však třeba uvést v komentáři.
Závazek
Závazek je současnou povinností:
*
která vznikla na základě minulých skutečností; a
*
od jejíhož vypořádání se očekává, že vyústí v odtok ekonomického prospěchu (aktiv) z podniku.
Závazek je uznán a vykázán v rozvaze:
*
pokud je vysoce pravděpodobné, že jeho vypořádání vyvolá odliv nositelů ekonomického prospěchu (tedy aktiv - nečastěji peněžních prostředků);
*
a pokud lze částku, za niž se toto vypořádání uskuteční, spolehlivě ocenit.
Základní charakteristikou závazku je, že podnik má současnou povinnost nebo odpovědnost jednat určitým způsobem. Závazky mohou být právně vymahatelné v důsledku závazné smlouvy nebo zákonem stanoveného požadavku. Závazky však také mohou vzniknout v běžné praxi jako důsledek obchodních zvyklostí a přání udržovat dobré obchodní vztahy nebo jednat slušným způsobem (mimosmluvní závazky -- více se o této problematice dozvíme, až se budeme zabývat výkladem rezerv v rámci standardu IAS 37).
Důležité je rozlišovat mezi současným a budoucím závazkem. Závazek běžně vzniká až poté, kdy je aktivum dodáno nebo když podnik uzavře neodvolatelnou smlouvu o jeho pořízení. Za neodvolatelnou je považována smlouva, pokud by ekonomické následky nedodržení závazku (například pokuta) v podstatě neponechávaly racionální možnost vyhnout se jeho splnění.
K vypořádání současného závazku může dojít různými způsoby - například: peněžní úhradou, převodem jiných aktiv, poskytnutím služeb, nahrazením stávajícího závazku závazkem jiným (úhrada dluhu vůči dodavateli z bankovního úvěru), kapitalizací závazku (přeměnou závazku na vlastní
kapitál
, kdy se z původního věřitele stává spolumajitel).Vlastní
kapitál
Vlastní
kapitál
je definován jako zbytkový podíl na aktivech podniku po odečtení všech jeho závazků
.Je důležité si uvědomit, že výše vlastního kapitálu je závislá na ocenění aktiv a závazků v rozvaze. Pokud dochází k přeceňování aktiv a závazků, mění se výše vlastního kapitálu. Z hlediska vlastníků představuje vlastní
kapitál
hodnotové vyjádření jejich práv.Vlastní
kapitál
je obvykle v rozvaze dále členěn. Členění vlastního kapitálu může vyjadřovat způsob jeho vzniku, ale zejména právní a jiná omezení, která má podnik při rozdělování jednotlivých částí vlastního kapitálu - tento požadavek koncepčního rámce je nesmírně důležitý a v účetní závěrce sestavené podle českých předpisů není důsledně dodržen. Požadované rozčlenění je významné pro uživatele účetní závěrky, protože vlastní kapitál
má ve společnostech s omezeným ručením vlastníků (například akciová společnost) rozhodující význam z hlediska ochrany zájmů věřitele. Členění vlastního kapitálu je rozdílné u jednotlivých právních forem podnikání. Důležitou součástí vlastního kapitálu je výsledek hospodaření (zisk/ztráta) dosažený za běžné období, vyčíslený jako rozdíl výnosů a nákladů, respektive úplný výsledek hospodaření.Výnos (Income)
Výnosy představují
zvýšení ekonomického prospěchu, k němuž došlo za účetní období formou zvýšení aktiv nebo snížení závazků, a které vedlo ke zvýšení vlastního kapitálu jinak než vkladem vlastníků.
Výnosy jsou uznány a vykázány, pokud je lze spolehlivě ocenit. K vykázání výnosů dochází v okamžiku, kdy je v účetnictví uznáno (rozpoznáno, zachyceno) zvýšení aktiv nebo snížení závazků vyvolané vznikem výnosu.V koncepčním rámci je rozlišen obsah termínů income, revenues, gains.
Odborná česká účetní terminologie pro tyto termíny dosud teprve hledá vhodné ekvivalenty. Za jistých okolností lze všechny tyto tři výrazy překládat jako výnosy, tyto kategorie však nemají totožný obsah, dobré porozumění těmto pojmům je pro další studium IFRS velice důležité.Income (překládaný jako výnos) se skládá z:
*
revenues;
*
gains.
Termínem
revenues
(překládaným jako výnosy) jsou označovány výnosy z běžných činností
(ordinary activities):*
tržby z prodeje výrobků, zboží a služeb;
*
výnosy z úroků, dividend, přijatého nájemného, přijatých licenčních poplatků.
Je-li tedy položka v účetní závěrce podle IFRS označena termínem revenue, jedná se o výnos, který se pravděpodobně bude v budoucnu opakovat, protože souvisí s pravidelně opakovanými podnikovými aktivitami. Podrobně se výnosy zabývá IAS 18 - Výnosy (Revenue), který bude komplexně probrán později.
Jestliže se obtížně hledá český ekvivalent pro termín revenue, ještě horší je to s termínem
gain
. Oficiální překlad IFRS užívá jako ekvivalentního pojmu „přínosy". Tyto přínosy se vykazují snížené (kompenzované) o související náklady
, které jsou označovány termínem losses - překládaným někdy jako újmy či ztráty. V případě, že jsou přínosy kompenzovány souvisejícími náklady, bylo by vhodnější použít termínu zisk (pokud je rozdíl přínosů - újem - kladný).Přínosy (gains) jsou například:
*
kladné výsledky z prodeje dlouhodobých aktiv včetně investic;
*
kladné výsledky z prodeje krátkodobých aktiv -- například zásob materiálu (nikoliv však z prodeje zboží či výrobků);
*
kladné výsledky z přecenění cenných papírů u nefinančních subjektů; či
*
kladné kurzové rozdíly.
Z uvedených příkladů je zřejmý rozdíl mezi obsahem/gain a revenue.
Gain je na rozdíl od revenue výnos, který se v budoucnu pravděpodobně opakovat nebude, souvisí s nahodilými situacemi, výkyvy trhu plynou z jednorázových podnikatelských aktivit apod.
Ne všechny přínosy dosažené podnikem však ovlivní výsledek hospodaření. Jako příklad si můžeme uvést již výše zmíněný výsledek z přecenění realizovatelných cenných papírů. Tyto přínosy - gains - tvoří relativně samostatnou součást výkazu o úplném výsledku hospodaření a jsou označovány jako položky other comprehensive income - OCI, tedy v českém překladu jako ostatní položky úplného výsledku hospodaření.
Náklady (Expenses)
Náklady (expenses) jsou definovány jako
snížení ekonomického prospěchu, ke kterému došlo formou zvýšení závazků, úbytkem aktiv či snížením užitečnosti aktiv, a které vedlo ke snížení vlastního kapitálu jiným způsobem než rozdělením prostředků vlastníkům
. K uznání a vykázání nákladů ve výsledovce (respektive ve výkazu o úplném výsledku hospodaření) dochází stejně jako u výnosů v případě, kdy je možno snížení ekonomického prospěchu spolehlivě vyjádřit, tedy v podstatě v okamžiku, kdy dochází k uznání závazků, respektive k uznání úbytku aktiv či ke zhoršení aktiv.Obdobně jako u výnosů koncepční rámec rozlišuje:
*
náklady vznikající z běžných činností (ve smyslu pravidelných, obvyklých, opakujících se činností), zde však ani v angličtině neexistuje zvláštní termín (jako protiklad anglického revenue); a
*
losses - újmy, častěji však v češtině překládané jako ztráty, které jsou opakem přínosů - gains (viz výše).
Expenses i losses jsou většinou náklady ovlivňující v běžném účetním období výsledek hospodaření, tedy náklady procházející „výsledkovou“ částí výkazu o úplném výsledku hospodaření. Obdobně jako přínosy - gains - i újmy - losses - mohou být na základě požadavků konkrétních standardů zachycovány také kapitálovým způsobem a stávají se součástí ostatních částí úplného výsledku hospodaření.
Od expenses či losses je nutno odlišit
náklady na pořízení aktiv
, které jsou v angličtině označovány termínem cost
.Tento článek byl připraven za přispění prostředků z institucionální podpory na dlouhodobý koncepční rozvoj výzkumu, vývoje a inovací na Fakultě financí a účetnictví VšE v Praze v roce 2012.