V poslední době se stále více množí případy, kdy firmy neprovádějí nebo nesprávně provádějí časová rozlišení nákladů, což může vést i ke značným doměrkům z daňových kontrol. I když jsme se již dříve o této problematice zmiňovali, považujeme za potřebné ji znovu zkráceně připomenout.
Časové rozlišení nákladů, dohadné položky
Ing.
Miloš
Kořínek
Časové rozlišení z účetního hlediska
Pokud se v účetním období, za které účetní jednotka zjišťuje hospodářský výsledek, nekryjí výdaje s náklady, bude účetní jednotka provádět časové rozlišení nákladů. Toto časové rozlišení můžeme rozdělit na:
1)
Náklady příštích období.
V tomto případě se v běžném období jedná o výdaj a v příštím období o náklad.2)
Výdaje příštích období.
Nyní půjde v běžném období o náklad a v příštím období o výdaj.příklad
Akciová společnost uhradila v lednu 2012 fakturu za služby provedené koncem roku 2011 v částce 250 000 Kč. Dále v měsíci prosinci 2011 zaplatila předplatné na noviny a časopisy na rok 2012 ve výši 15 000 Kč. V prosinci 2011 a. s. zúčtovala do nákladů 150 000 Kč za služby, které sice odebrala, ale na které nebyla doposud udavatelem vystavena faktura.
Firma účtovala následujícím způsobem:
+-------------------------------------------------------------------------+---------------+---------+-----+-----+ | Operace | Období | Kč | MD | D | +-------------------------------------------------------------------------+---------------+---------+-----+-----+ | Firma obdržela fakturu za služby provedené v roce 2011 | leden 2012 | 250 000 | 518 | 321 | | Uhrazení faktury za služby provedené v roce 2011 | leden 2012 | 250 000 | 321 | 221 | | Odebrané služby, na které nebyly doposud dodavatelem vystavena faktura | prosinec 2011 | 150 000 | 518 | 389 | +-------------------------------------------------------------------------+---------------+---------+-----+-----+
Toto zaúčtování není správné ani z účetního a ani z daňového hlediska.
Při účtování je nutné vycházet ze znění Českého účetního standardu č. 17 bod 3.11.1. a bod 3.11.3., ze kterých vyplývá, že:
1.
Na příslušném účtu vykazovaném v položce „Náklady příštích období“ se účtují výdaje běžného účetního období, jež se týkají nákladů v příštích obdobích a sice konkrétních jednotlivých účtů v
účtové třídě 5
. Zúčtování nákladů příštích období na příslušný účet nákladů se provede v účetním období, s ním časově rozlišené náklady věcně souvisejí. 2.
Prostřednictvím příslušného účtu
účtové skupiny 38
- Přechodné účty aktiv a pasiv vykazovaného v položce Výdaje příštích období se vyúčtují náklady, jež s běžným účetním obdobím souvisejí, avšak výdaj na ně nebyl doposud uskutečněn. Lze vyúčtovat pouze částky, u nichž je známo, že se v budoucích obdobích vynaloží na příslušný účel a v příslušné výši.3.
V případě nevyfakturované dodávky odebraných služeb se bude jednat o vytvoření
dohadné položky
. Dohadné položky jsou vlastně pohledávky (či závazky), které sice věcně patří do běžného období, ale prokazatelně (podle dokladů) nastanou až v příštím období. Jejich smyslem tedy je, aby ke dni účetní závěrky byla co nejvěrněji vyjádřena finanční situace podniku. Po obdržení účetního dokladu se dohadné položky přeúčtují z účtu dohadných položek na účet příslušného závazku.Z § 19 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, vyplývá, že
hlediskem pro účtování a vykazování účetních případů časového rozlišení a vykazování účetních případů časového rozlišení
je skutečnost, že jsou současně známy jejich účel
(věcné vymezení), částka a období, kterých se týkají
. Časové rozlišení a dohadné položky z daňového hlediska
Pro firmy je stejně důležité časové rozlišení jak z hlediska účetního, tak i daňového. Z hlediska daní budeme vycházet z § 23 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Z tohoto ustanovení vyplývá, že základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady),
a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období
. A právě nerespektování věcné a časové souvislosti bývá častým důvodem pro doměření daně při daňové kontrole. Vrátíme-li se k výše uvedenému případu akciové společnosti, tak chybovala zejména v případě, kdy uplatnila do daňových nákladů roku 2012 výdaje za služby provedené v roce 2011 (250 000 Kč).
Tyto náklady věcně i časově souvisí se zdaňovacím rokem 2011, ve kterém měly být též uplatněny do daňově uznatelných nákladů.
Správně tedy měla a. s. uplatnit do daňových nákladů roku 2011 částku ve výši 250 000 Kč za služby, které jí byly dodavatelskou firmou v roce 2011 poskytnuty, i když na ně do konce roku 2011 neobdržela dodavatelskou fakturu.
V případě daňové kontroly za zdaňovací období roku 2012 by byly tyto náklady z daňově uznatelných nákladů vyjmuty.
Problematiku časového rozlišení předplatného na noviny a časopisy upravuje pokyn GFŘ D-6, což je pokyn k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP. K § 23 ZDP je v tomto pokynu uvedeno, že nevýznamné a pravidelně se opakující daňové výdaje, které podle účetních předpisů není nutné časově rozlišovat, se i pro účely stanovení základu daně z příjmů považují za daňové výdaje, u nichž byla dodržena věcná a časová souvislost.
Tento postup lze uplatnit u částek, které by se časově rozlišovaly jen mezi dvěma účetními obdobími s tím, že:
*
za nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka s tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření, lze považovat např. předplatné časopisů, nákup kalendářů na příští období apod.
*
za pravidelně opakující se daňové výdaje se považují pravidelně se opakující částky (např. pojistné, které se nekryje se zdaňovacím obdobím).
V souladu se zásadami pro vedení účetnictví nelze výše uvedený postup uplatnit v případech, které se řeší pomocí dohadných položek (např. platby za spotřebu elektrické energie, plynu, vody) nebo časovým rozlišením (např. přijaté a placené nájemné včetně finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci, náklady na technický rozvoj, přípravu a záběh výroby).
Z výše uvedeného je tedy zřejmé, že předplatné na časopisy může a. s. daňově uplatnit buď v roce 2011, kdy předplatné uhradila, nebo v roce 2012, kdy jí budou časopisy a noviny dodávány.