Zákon č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), byl od 1. dubna 2011 významně novelizován zákonem č. 47/2011 Sb. , kterém se mění zákon o dani z přidané hodnoty (dále jen „Novela“). Jednou z nejvýznamnějších změn je zavedení speciálního ručení odběratele (plátce) za DPH nezaplacenou dodavatelem (který je pochopitelně také plátcem). Účel je jasný a žádoucí - omezení daňových úniků a zlepšení výběru DPH - nepříjemné ovšem je, že stát se takto hojí na nebohých odběratelích, které tak automaticky považuje za spolupachatele. Potenciální hrozba ručení za DPH je zde přitom hodně reálná a bude viset jak Damoklův meč neustále téměř nad každým odběratelem (plátcem) a čelit jí lze jen poměrně složitým způsobem.
Ručení v DPH
Ing.
Martin
Děrgel
Princip ručení za DPH
Než se zahledíme do paragrafů, je vhodné si jednoduše a názorně ujasnit základní princip a účel ručení za DPH. Obecně platí, že
DPH je daní neutrální,
která finančně nijak nezatěžuje samotného plátce, kterým tak pouze protéká. Mějme například „Obchodníka“ (plátce DPH), který kupuje zboží od „Výrobce“ (rovněž plátce DPH) a posléze jej prodává svým zákazníkům (odběratelům). Na straně jedné Obchodník musí své prodejní ceny zvýšit o DPH (DPH na výstupu), kterou tak vybírá od zákazníků a přeposílá svému správci daně. Na straně druhé je Obchodník oprávněn, aby mu naopak jeho správce daně přeposlal DPH (DPH na vstupu) zaplacenou Výrobci, kterou mu zaplatil v rámci nákupních cen za zboží. Pro zjednodušení se takto nepřeposílá se správcem daně DPH za každé prodané či nakoupené zboží, ale pouze rozdíl jejích úhrnů za kalendářní měsíc nebo čtvrtletí. 
Je nasnadě, že pro Obchodníka poměrně výhodná neutralita je vykoupena rizikem ze strany státu. Stačí totiž, aby Výrobce neodvedl svou DPH na výstupu ze zboží prodaného Obchodníkovi a správce daně bude přesto muset tuto daň coby DPH na vstupu „vrátit" Obchodníkovi. Požadavek na neutralitu DPH z pohledu Obchodníka je tak coby noční můra čistou daňovou ztrátou správce daně, potažmo státní pokladny.
V případě DPH tedy nevybraná daň není jen problémem chybějících daňových příjmů státu - jako je tomu například u daní z příjmu - ale přímým vážným ohrožením samotného státního rozpočtu. Je tomu obdobně jako u rodinných rozpočtů, kde je také značný rozdíl mezi tím, když živitel „pouze“ nedostane výplatu, anebo nedostane výplatu a navíc musí zaplatit účty (splátky hypotéky, nájemné atd.). Zdrojem potíží je v prvém případě Výrobce neodvádějící DPH na výstupu, ve druhém pak zaměstnavatel nevyplácející mzdu živiteli. Stát, resp. živitel rodiny, by se tak měli o svá práva hlásit právě u těchto povinných osob, které neplatí, k čemuž jim slouží například
exekuce
. Nikoho soudného by nenapadlo poslat živitele se stížností do banky nebo za pronajímatelem. Stát ale takto soudný není. Dobře ví, že peníze z daní je efektivnější chtít po těch, kteří je ještě mají a nikoli po těch, kteří je neplatí. Zbývá jen dořešit, jak tomu dát právní průchodnost, a kupodivu se řešení našlo. Ve hře přitom byly obecně dva diametrálně odlišné přístupy směřující k témuž cíli:
*
Podmínit odpočet DPH na vstupu Obchodníka tím, že Výrobce odvede DPH na vstupu:
*
Jde o logiku živitele rodiny typu „splátku hypotéky/nájemné zaplatím, až dostanu výplatu“.
*
Bohužel pro stát zde ale existují právní bariéry, na které je krátký, vyplývající z pravidel stanovených příslušnou evropskou Směrnicí o DPH (Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „Směrnice EU“) a na ni navazujících řady judikátů Soudního dvora Evropské unie.
*
A podle přísloví „Kam čert nemůže, tam alespoň zasmradí.“ se správci daně usilovně snaží alespoň pozdržet či jinak zkomplikovat nebohému Obchodníkovi možnost odpočtu DPH na vstupu.
*
Učinit Obchodníka spoluodpovědného za odvedení DPH nezaplacené jeho dodavatelem (Výrobcem):
*
A právě této možnosti se správci daně pevně chytili, a bohužel pro plátce je v souladu se Směrnicí EU.
*
Jestliže tedy Výrobce nesplní svou povinnost a neodvede správci daně DPH na výstupu, může tuto daň ihned požadovat po nebohém Obchodníkovi, který ručí za daň nezaplacenou svým dodavatelem.
*
Správce daně přitom vůbec nemusí zajímat, že Obchodník přece už odpovídající DPH zaplatil Výrobci v rámci kupní ceny za jeho zboží, v souladu se zákonem jí přesto bude muset uhradit podruhé.
Schéma naplnění ručitelské povinnosti odběratele (Obchodníka) za DPH neodvedenou dodavatelem.
Správci daně na svou obranu rádi zdůrazňují, že ručitelská povinnost neplatí absolutně, ale vzniká pouze při naplnění speciálních podmínek stanovených ZDPH. Jak si ale záhy ukážeme, jedná se o podmínky velmi mírné, které nijak výrazně nesnižují počet speciálně ručících plátců z řad odběratelů zboží a služeb od jiných tuzemských plátců DPH. Navíc od roku 2012 se důvody tohoto ručení dále citelně rozšiřují, a tak možná není daleko doba - přijatá např. pod nálepkou zjednodušení daní - zavedení skutečně paušálního ručení za DPH.
Jedinou možností, jak se odběratel - potenciální ručitel - jednou provždy legálně vymaní ze stresujícího chomoutu ručení za daň nezaplacenou dodavatelem je, že tuto daň pošle přímo správci daně a nikoli dodavateli (Výrobci). Učenými slovy ZDPH se jedná o tzv. zvláštní způsob zajištění daně. Praktické zmatky s tím spojené jsou nasnadě. Výrobci zůstane neuhrazená část pohledávky za dodané zboží vůči Obchodníkovi - ve výši DPH - a pokud neměl vůbec zlý úmysl tuto daň nezaplatit, tak se lehce stane, že tuto daň odvede státu
de facto
podruhé, což je z pohledu bezedné státní pokladny zajisté ideální stav - za jedno plnění inkasovat 2x DPH. Obecné ručení podle daňového řádu
Ručení není v právu ničím výjimečným a ani v daních není žádnou novinkou, obecně jej nyní najdeme v § 171 a § 172 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“). Nutno dodat, že ve správě daní si tento právní institut prošel poměrně pestrým vývojem, a to zejména díky judikatuře Nejvyššího správního soudu, který ve prospěch ručitelů mnohde umírnil přehnané požadavky správců státní pokladnice. Zásadní rozdíl mezi ručením v daních a v soukromém právu (např. za úvěr v bance poskytovaný dceřiné firmě) spočívá v tom, že soukromoprávní ručení je vždy dobrovolné, zatímco ručení v daních, potažmo ve veřejném právu je povinné.
Podle DŘ je nedoplatek daňového subjektu povinen uhradit také ručitel:
*
pokud mu zákon povinnost ručení ukládá
a*
pokud mu
správce daně ve výzvě sdělí stanovenou daň,
za kterou ručí,*
a současně jej
vyzve k úhradě nedoplatku
ve stanovené lhůtě.Pro ručitele jsou přitom stěžejní dvě navazující skutečnosti:
*
Výzvu k úhradě nedoplatku za dlužníka může správce daně ručiteli vydat pouze tehdy,
pokud nedoplatek:
*
nebyl uhrazen přímo daňovým subjektem,
ačkoliv tento byl o jeho úhradu bezvýsledně upomenut, a*
nebyl uhrazen ani při vymáhání na daňovém subjektu, pokud není
zřejmé, že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné;
*
výzvu ručiteli lze vydat rovněž po zahájení insolvenčního řízení vůči daňovému subjektu.
*
Proti výzvě se může ručitel odvolat (viz § 109 až 116 DŘ) a včas podané odvolání má odkladný účinek.
V DŘ je sice výslovně uvedeno, že povinnost ručitele uhradit nedoplatek přitom nekončí ani zánikem dotyčného daňového subjektu bez právního nástupce, ovšem podle některých právních názorů to není zcela jisté.
Ručitel, kterému byla doručena výzva správce daně k úhradě nedoplatku za jiný daňový subjekt, má při placení daní
procesní postavení jako daňový subjekt.
Může tak mj. nahlížet do spisu ohledně nedoplatku, za který ručí, v rozsahu nezbytném pro uplatnění opravného prostředku, podání podnětu k použití dozorčího prostředku nebo podnětu k prominutí daně. Do té doby - tedy než je správcem daně vyzván k úhradě nedoplatku - má zákonný daňový ručitel právo na informaci od správce daně pouze o výši nedoplatku, za který ručí. Obdobně jako samotný daňový dlužník proto také ručitel například
může požádat správce daně o povolení posečkání
úhrady nedoplatku nebo jeho úhrady ve splátkách. Po dobu tohoto posečkání lze nedoplatek vymáhat pouze na daňovém subjektu. Příznivou zprávou pro ručitele, který je v prodlení s úhradou nedoplatku, ke které byl vyzván, že k tomuto nedoplatku nevzniká samostatný úrok z prodlení, coby časová sankce opožděné úhrady daně podle § 252 DŘ (aktuálně ve výši 14,75 % p.a.). Obdobně to platí také pro úrok z posečkané částky v případě, že je ručiteli povoleno posečkání, tento úrok jinak aktuálně činí 7,75 % p.a. (viz § 157 DŘ).
Platba daně provedená ručitelem se použije na úhradu nedoplatku daňového subjektu, za který ručitel ručí. Nelze-li tuto platbu zcela nebo zčásti použít na úhradu uvedeného nedoplatku, neboť byl ke dni platby již zcela nebo zčásti uhrazen,
vznikne ručiteli přeplatek
ve výši rovnající se částce, která nebyla použita na úhradu nedoplatku. Správce daně převede tento přeplatek na případný nedoplatek na osobním účtu ručitele, na kterém se eviduje o jeho vlastních daňových povinnostech.
Nemá-li ručitel nedoplatek, na který lze přeplatek převést, správce daně přeplatek nebo jeho zbývající část ručiteli poukáže bez žádosti do 30 dnů od jeho vzniku. Stejně se postupuje v případě, že dojde k zániku daňové povinnosti, kterou ručitel zcela nebo zčásti uhradil. Speciální ručení podle ZDPH
Jak jsme si právě uvedli, DŘ obecně podmiňuje vznik ručení za daňový nedoplatek tím, že tuto povinnost ukládá nějaký zákon. Správci daně proto nemohou přijít například za nájemcem bytu a chtít po něm úhradu daně z příjmu, kterou nemohou dostat ze zahraničního pronajímatele, a stejně tak se nemusejí obávat zákazníci, že by je finanční úřad vyzval k úhradě daně z příjmů trhovce, od něhož si koupili tričko nebo rajčata. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), totiž ručení za nezaplacenou daň nestanoví, riziku neplatících poplatníků čelí jinak, a to formou záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti, tzv. srážkovou daní a v neposlední také tzv. zajištěním daně.
Do konce března 2011 jsme v hmotně-právních daňových zákonech měli ručení jen ve dvou případech:
*
dárce u daně darovací, není-li přímo v roli poplatníka, a
*
nabyvatel u daně z převodu nemovitostí, opět za podmínky, že není poplatníkem daně.
Od dubna 2011 se díky Novele institut ručení za daň dostal nově také do ZDPH. Jedná se o ručení odběratele (plátce) za daň nezaplacenou dodavatelem (plátcem) ze zdanitelného plnění uskutečněného s místem plnění v tuzemsku. Jak jsme předeslali, toto nově zavedené ručení odběratele za DPH nezaplacenou dodavatelem umožňuje také Směrnice EU, a to konkrétně svým článkem 205: „V situacích uvedených v článcích 193 až 200, 202, 203 a 204 (pozn. což jsou všechny typy plnění kromě dovozu)
mohou členské státy stanovit, že za odvod daně ručí společně a nerozdílně jiná osoba než osoba povinná odvést daň.“
Vzhledem k neexistenci jednotného přístupu mezi státy EU se tuzemská
působnost tohoto ručení bude omezena pouze na tuzemské plátce a tuzemská zdanitelná plnění.
Což zajišťuje legislativní zkratka - „příjemce zdanitelného plnění“ zavedená pro „plátce, který přijme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněné jiným plátcem nebo poskytne úplatu na takové plnění“. Což si dále zdůrazníme uvozovkami pojmu. příklad
Kdy ručení za DPH dodavatele nehrozí
Jana Nováková je nepodnikající důchodkyně, která si před zimou nechala zateplit fasádu domu českou firmou (plátce DPH) a vyměnila okna za lépe izolující od polské firmy včetně jejich montáže. Ani v jednom případě se důchodkyně nemusí obávat, že by po ní český správce daně vymáhal DPH, kterou neuhradila česká stavební firma ani polská okenní firma. U obou přijatých zdanitelných plnění totiž paní Jana nebyla plátcem DPH, a v případě oken navíc nešlo ani o zdanitelné plnění uskutečněné plátce, byť i zde DPH náleží Česku.
Jan Novák podniká jako živnostník, přičemž jeho (sub)dodavateli jsou často docela pochybné firmy. Protože nechce být plátcem DPH, hlídá si, aby jeho obrat nepřesáhl zákonný limit 1 milion Kč za kalendářní rok. Bohužel si ale neuvědomil, že limit obratu se testuje nejen za kalendářní roky, ale za jakékoli období nejvýše 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích. A tak tím, že velkou zakázku z prosince jednoho roku rozdělil do dvou dílčích plnění uskutečněných v prosinci a v následujícím lednu, si v tomto směru vůbec nepomohl. Aniž by si toho byl pan Jan vědom, přestal již dávno být osobou osvobozenou od uplatňování daně (§ 6 ZDPH) a kvůli překročení limitu obratu 1 milion Kč za nejvýše 12 měsíců se měl registrovat k DPH, což odhalila až kontrola správce daně. V souladu s § 94 odst. 1 ZDPH se živnostník stane plátcem až dnem účinnosti uvedeném na rozhodnutí o registraci a nikoli zpětně. Což má z našeho úhlu pohledu pro něj tu výhodu, že potenciálním ručitelem za DPH nezaplacenou jeho pochybnými dodavateli se stal rovněž až ode dne registrace k DPH.
Z důvodu obecně platného zákazu zpětného zpřísňujícího účinku Novely (tzv. retroaktivity) se zřejmě není třeba obávat dodatečného vzniku ručitelské povinnosti ani u přijatých zdanitelných plnění, u nichž vznikla povinnost přiznat DPH na výstupu před nabytím účinnosti Novely, tedy před 1. dubnem 2011.
Ručení v DPH mezi plátci u tuzemských plnění naštěstí neplatí paušálně, ale pouze ve dvou případech:
1)
„Příjemce zdanitelného plnění“ v okamžiku jeho uskutečnění věděl nebo vědět měl a mohl, že:
*
daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena,
*
plátce, který uskutečňuje toto zdanitelné plnění nebo obdrží úplatu na takovéto plnění
(„poskytovatel zdanitelného plnění“),
se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, *
dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.
2)
Úplata za zdanitelné plnění je bez ekonomického opodstatnění zjevně odchylná od obvyklé ceny.
Ad 1) představuje „znalostní test“ vyjádřený ve formě vědomosti odběratele o určitých okolnostech.
Ad 2) pak postihuje případy, kdy je úplata - bez ohledu na případné spojení osob - výrazně odlišná od ceny obvyklé na trhu [podle zákona 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o oceňování majetku“)] bez ekonomického důvodu. Podle sdělení generálního ředitele GFŘ „Daňová správa bude institut ručení intenzivně využívat, a to zejména v souvislosti s úniky a podvody neplacení DPH z pohonných hmot. Pro další oblasti zasažené podvodem či únikem to ale samozřejmě platí taktéž“.
příklad
Jak na ručení za DPH nezaplacenou dodavatelem
Stavební firma ABC, s. r. o., stavěla v létě 2010 obchodní dům, přičemž - jak je to v praxi zcela běžné - dílčí stavební a montážní práce zadávala jiným firmám, subdodavatelům. Nemusíme si zastírat, že tak činí ne proto, že by nebyla odborně zdatná tyto práce provést a zpravidla ani pro nedostatku času. Hlavním důvodem je snaha udělat zakázku levněji. Což se zákonitě musí promítnout nejen do kvality výsledku - což není z pohledu DPH podstatné - ale mnohdy také do „solidnosti“ a solventnosti subdodavatelů. Kteří si totiž cestu k nižší ceně dláždí i nekalými praktikami včetně nepřiznávání a/nebo neplacení DPH na výstupu z uskutečněných plnění.
Před 1. 4. 2011 platilo, že nebyl-li generálnímu dodavateli ABC prokázán úmysl a spolupachatelství, mohl i přes vědomí nesolidnosti některých subdodavatelů docela klidně spát. Po tomto datu již ale rozhodně nebude mít „na růžích ustláno“. Pokud totiž subdodavatel zanikne jako právnická osoba, bude nekontaktní nebo nesolventní, může si správce daně pro jím neodvedenou DPH ze subdodávky rovnou přijít za odběratelem ABC.
ABC, s. r. o., přitom nepomůže argumentace, že subdodavateli přece fakturu za tyto práce již řádně zaplatila. Při naplnění podmínek jejího ručení bude muset prakticky podruhé uhradit DPH z těchto subdodávek.
Tuto stavební firmu rozhodně nemohou nechat v klidu podmínky, kdy k tomuto ručení za DPH dochází. A to i kdyby se jí nakrásně podařilo hodnověrně správci daně prokázat, že při uskutečnění předmětných zdanitelných plnění nevěděla a vědět nemohla, ani jednu okolnost spadající pod „znalostní test“, tedy že:
*
daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena,
*
se subdodavatel úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo
*
dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.
Podle stanoviska GFŘ (viz http://cds.mfcr.cz/cps/rde/ xchg/cds/xsl/legislativa_metodika_13061.html) totiž pojmy „věděl nebo vědět měl a mohl“ vyjadřují vnitřní psychický vztah příjemce zdanitelného plnění k uvedeným skutečnostem, jejichž prostřednictvím je tedy vyjádřena míra zavinění. Z dikce zákona podle tohoto názoru přitom vyplývá, že z hlediska podmínek ručení podle jeho § 109
postačuje také zavinění nedbalostní, a to i v podobě nedbalosti nevědomé.
Proto například nedostatek znalostí nutných k výkonu funkce nebo nedostatek času pro jejich uplatnění není možno uplatnit jako omluvitelný důvod pro nevynaložení péče řádného hospodáře, tj. že vědět měl a mohl; a při sporu pak důkazní břemeno nese daňový subjekt (ABC, s. r. o.). Třebaže se o tomto názoru horečně diskutuje v odborných kruzích a zdaleka ne každý s ním souhlasí, nelze jej brát na lehkou váhu. I kdyby ale správci daně prohráli dílčí boj o naplnění podmínek „znalostního testu“, bude je často čekat vítězná bitva v tažení za uplatnění ručení za daň dodavatele odběratelem. Ve hře je totiž ještě druhá skutková podstata ručení za DPH v podobě zjevně neobvyklé ceny bez ekonomického opodstatnění. Což je podle zmíněného oficiálního stanoviska GFŘ i v evropském právu akceptováno jako indikátor podvodného jednání...
V konkrétním případě bude správce daně cenu obvyklou zjišťovat analýzou sjednaných cen v segmentu trhu srovnatelného majetku nebo služby v daném místě a čase. Takže pokud zjistí, že předmětná subdodávka při nějaké obdobné veřejné zakázce (u nichž se obvykle na cenu až tak nehledí, neb rozhodují často „důležitější“ parametry...) v té době byla dvakrát tak drahá, má cestu pro uplatnění ručitelské povinnosti odběratele ABC od problémového subdodavatele, který byl původně zejména kvůli neobvykle výhodné (nízké) ceně pro něj výhodný.
Lze předpokládat, že takto postižený generální dodavatel obchodního domu se s ručením nebude chtít smířit a za pomocí svých právníků a daňových poradců bude proti tomuto rozhodnutí úřadu brojit všemožnými právními nástroji, zejména tedy posléze soudní cestou. Což má ale v českých končinách vždy nejistý výsledek.
Subdodavatelé ve stavebnictví ale budou od roku 2012 již poněkud ze hry, a to díky další převratné novince zmíněné Novely, kterou je
rozšíření režimu přenesení daňové povinnosti v tuzemsku na příjemce stavebních a montážních prací
v souladu s § 92a, § 92e ZDPH. Ve shora uvedeném příkladu bude od ledna 2012 generální subdodavatel ABC, s. r. o., automaticky přiznávat DPH na výstupu z plnění přijatých od svých subdodavatelů z řad tuzemských plátců, bude-li místo plnění v České republice. Což je samozřejmě z hlediska státní pokladny ještě příznivější, fiskálně bezpečnější a jednodušší metodika než probírané ručení. V případě druhého
testu „obvyklosti ceny“
bude správce daně vycházet z ustanovení § 2 odst. 1 zákona o oceňování majetku. Podle něj se obvyklou cenou rozumí cena, která by byla dosažena při prodejích stejného, popřípadě obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění, tedy ke dni uskutečnění plnění. Přitom se zvažují všechny okolnosti, které mají na cenu vliv, avšak do její výše se nepromítají vlivy:
*
mimořádných okolností trhu, kterými se rozumějí například stav tísně prodávajícího nebo kupujícího, důsledky přírodních či jiných kalamit,
*
osobních poměrů prodávajícího nebo kupujícího, jimiž se rozumějí zejména vztahy majetkové, rodinné nebo jiné osobní vztahy mezi prodávajícím a kupujícím,
*
ani vliv zvláštní obliby, přičemž zvláštní oblibou se rozumí zvláštní hodnota přikládaná majetku nebo službě vyplývající z osobního vztahu k nim.
Prokázat „zcela zjevné odchýlení od obvyklé ceny“ navíc „bez ekonomického opodstatnění“ bude v praxi potíž nejen pro plátce ale i správce daně, a rozhodující slovo proto bude obvykle mít znalec v oceňování.
Na obdobný test „ceny obvyklé“ jsou již podnikatelé odnepaměti zvyklí na kolbišti daní z příjmů (viz § 23 odst. 7 ZDP), kde se ovšem týká jen tzv. spojených osob. Proto raději zdůrazněme, že pro účely ručení za DPH nezaplacenou dodavatelem
se nijak neomezuje pouze na „spojené osoby“,
resp. tato okolnost zde není významná a správci daně tak odpadá nutnost jejího zkoumání. Poznamenejme, že speciálně u „spojených osob“ je nicméně také za určitých podmínek třeba i pro účely DPH pamatovat na cenu obvyklou. Nikoli ovšem v rámci námi probíraného institutu ručení za daň nezaplacenou dodavatelem, nýbrž ještě dříve při vyčíslování základu daně ve zvláštních případech podle § 36a ZDPH.
Jak se zbavit hrozby ručení za DPH
Je zřejmé, že téměř každý plátce DPH se jako potencionální ručitel za daň nezaplacenou jeho dodavateli ocitá v obtížné a dlouhodobě nejisté pozici. Pokud je tato role pro plátce („příjemce zdanitelného plnění“) hodně nepříjemná, umožňuje mu ZDPH jistou ochranu a konečné zbavení potenciální hrozby ručení za DPH jeho dodavatelů. Je to ovšem navýsost šalamounská forma ochrany těchto plátců, která je spíše ve prospěch státní kasy a minimálně zvýšenou administrativou zatěžuje „poskytovatele i příjemce zdanitelného plnění“.
Ručení odběratele za daň se totiž neuplatní, pokud tento plátce - „příjemce zdanitelného plnění“ - využije další nový institut tzv.
zvláštní zajištění daně
(§ 109a ZDPH). Tato možnost spočívá v tom, že odběratel alias
„příjemce zdanitelného plnění“ bez vyzvání správce daně uhradí DPH za přijaté zdanitelné plnění rovnou na účet správce daně, a tedy za „poskytovatele zdanitelného plnění“. Úhradu musí provést přímo správci daně místně příslušnému „poskytovateli zdanitelného plnění“
na jeho speciální depozitní účet. Takovýto preventivní postup zajištění daně přitom může „příjemce zdanitelného plnění“ alias
odběratel využít v zásadě kdykoli. Vyjma případu, že již byl vyzván k úhradě jako ručitel, potom totiž hradí daň přímo coby ručitel. příklad
Praxe zajištění DPH za dodavatele
Navažme na předešlý příklad, kde stavební firma ABC, s. r. o., provádí výstavbu nákupního centra a využívá řady subdodavatelů. Protože si není jistá solidností některých z nich, rozhodne se uplatnit zajištění daně, a tím se vyvarovat riziku ručení za DPH nezaplacenou subdodavateli z jimi uskutečněných zdanitelných plnění:
*
závazek vůči firmě X ze subdodávky činí 50 000 Kč + 10 000 Kč DPH, a celý je splatný ihned,
*
závazek vůči firmě Y ze subdodávky představuje částku 100 000 Kč + 20 000 Kč DPH, přičemž splatnost byla dohodnuta na dvě stejné částky (á 60 000 Kč) s tříměsíčním odstupem,
*
závazek vůči firmě Z ze subdodávky 200 000 Kč + 40 000 Kč DPH, splatný až za půl roku.
Nejprve si musí ABC, s. r. o., zjistit místně příslušné správce daně každé z těchto tří firem. Jelikož pro účely DPH není splatnost faktur významná, resp. z plateb až po uskutečnění zdanitelného plnění se DPH neodvádí, nebude mít pro odběratele ABC, s. r. o., význam odložená splatnost závazků vůči firmám Y a Z. Protože riziko ručení hrozí teoreticky již od měsíce následujícího po uskutečnění zdanitelného plnění dodavatelem - to ale jen při opravdu výjimečné situaci, kdy by správce daně měl konkrétní tip na jeho nesolidnost a prověřil jeho povinnosti k DPH bezprostředně - uhradí firma ABC raději všechna DPH a v plné výši (10 000 Kč + 20 000 Kč + 40 000 Kč) za tyto tři subdodavatele ihned, tedy u firem Y a Z před splatností příslušných závazků vůči nim.
Subdodavatelům pak jejich odběratel ABC, s. r. o., posléze uhradí již jen ceny bez DPH (základy daně):
*
firmě X tedy ihned částku 50 000 Kč,
*
firmě Y nejprve částku 50 000 Kč, a po třech měsících zbývajících 50 000 Kč,
*
firmě Z při splatnosti závazku za půl roku částku 200 000 Kč.
Protože se ale tito dodavatelé o volbě jejich odběratele využít institut zajištění daně třeba ani nemusí dozvědět - v tomto směru nemá vůči nim informační povinnost ani odběratel ani jejich správci daně - klidně se může stát, že standardně přiznají a odvedou spořádaně DPH na výstupu i z těchto jejich subdodávek. Takže stát inkasuje dvakrát DPH z jednoho zdanitelného plnění, což jej zajisté potěší a lze očekávat, že čistě v zájmu časové hodnoty takto utržených peněz budou správci daně využívat různé zdržovací praktiky k tomu, aby jednotlivým dodavatelům co nejpozději vrátili takovýto přeplatek na dani. Navíc nemusí jít o tzv. vratitelný přeplatek, takže podruhé inkasovanou DPH klidně může finanční úřad využít na úhradu jejich dřívějších daňových nedoplatků.
Současně s platbou
musí podle § 109a odst. 2 ZDPH „příjemce zdanitelného plnění“ způsobem zveřejněným správcem daně - konkrétně v souladu s již zmíněnou Informací GFŘ k institutu ručení - uvést:
*
Daň, na kterou je úhrada určena,
*
což je naplněno označením účtu příjemce platby speciálním jednotným
předčíslím „80039“.
*
Identifikaci „poskytovatele zdanitelného plnění“,
*
za tímto účelem je nutno jako
variabilní symbol
platby uvést kmenovou část DIČ (čísla za „CZ“). *
Identifikaci „příjemce zdanitelného plnění“,
*
tento údaj nese
specifický symbol
platby, kde odběratel uvede kmenová část svého DIČ. *
Den uskutečnění
zdanitelného plnění nebo den přijetí úplaty
poskytovatelem zdanitelného plnění, *
pro naplnění tohoto požadavku byla zvolena
„zpráva pro příjemce“
s jednotně stanoveným formátem: •
„DD/MM/RRRR-P“ pro den uskutečnění zdanitelného plnění,
•
„DD/MM/RRRR-U“ pro den přijetí úplaty.
*
Pokud tento údaj není uveden, má se za to, že dnem uskutečnění zdanitelného plnění nebo dnem přijetí úplaty je
den přijetí platby správcem daně.
*
Povinnou náležitostí je dále také
konstantní symbol:
*
1148 při bezhotovostní platbě a
*
1149 při hotovostní platbě.
V případě platby v hotovosti na pokladně správce daně se identifikace „příjemce zdanitelného plnění“ a den uskutečnění plnění, resp. den přijetí úplaty, uvedou v poznámce platby oddělené čárkou.
příklad
Identifikace zvláštního způsobu zajištění DPH
Pan Hugo Novák je živnostník obchodující s počítači a plátce DPH. 10. října 2011 dodal firmě Účetní, s. r. o., (rovněž plátce) 10 počítačů za 100 000 Kč + DPH 20 000 Kč splatných do měsíce, tedy 10. listopadu 2011.
Odběratel doposud s panem Novákem neobchodoval a cena za počítače se mu zdála neobvykle nízká. Protože nechtěl do budoucna riskovat ručitelství k DPH z titulu tohoto prodeje, rozhodla se využít zajištění daně. K tomu nepotřebuje souhlas „poskytovatele zdanitelného plnění“ a nemůže jí v tom zabránit ani případný požadavek pana Huga uvedený tučně na faktuře, že toto zajištění daně odběrateli paušálně zakazuje.
Za účelem požadované identifikace platby zajištění této daně si musí Účetní, s. r. o., coby „příjemce zdanitelného plnění“ zjistit DIČ pana Nováka, což zpravidla jednoduše najde na daňovém dokladu, který od něj obdrží, půjde například o DIČ CZ1234567890. Poněkud horší to asi bude s odhalením jeho místně příslušného správce daně, řekněme, že půjde o Finanční úřad pro Prahu 1, jehož bankovní číslo (dohledatelné např. ve sdělení GFŘ „Jak správně zaplatit daň“ zveřejněné ve Finančním zpravodaji č. 4/2011) je 7625011/0710. DIČ dotyčného s. r. o. je např. CZ87654321 a dnem uskutečnění zdanitelného plnění byl den dodání 10. 10. 2011.
Účetní, s. r. o.,
alias
„příjemce zdanitelného plnění“ se rozhodne zajištění daně dodavatele provést při splatnosti kupní ceny za počítače, kdy tak celkovou částku 120 000 Kč rozdělí na dvě bezhotovostní úhrady: *
Zajištěnou DPH 20 000 Kč pošle na účet 800397625011/0710, a doplní konstantní symbol 1148, variabilní symbol 87654321, specifický symbol 1234567890, a do zprávy pro příjemce napíše 10/10/2011-P.
*
Zbytek kupní ceny (100 000 Kč) poukáže na bankovní účet pana Nováka uvedený na faktuře, případně se sdělením ve zprávě pro příjemce, že uplatnil zvláštní způsob zajištění daně podle § 109a ZDPH.
Praktickou související otázkou pochopitelně je,
jak o takovémto zajištění daně účtovat.
Zajisté se dříve či později objeví více možných variant, osobně se kloním k té asi nejjednodušší, která přesto zachová v účetní evidenci poměrně významnou informaci o tom, že místo klasické úhrady DPH za přijaté zdanitelné plnění přímo „poskytovateli zdanitelného plnění“ byla v rámci institutu zajištění daně uhrazena daň na účet jeho správce daně. K tomu je podle mne optimální využít rovnou obvyklý syntetický účet určený pro DPH (343), kde se pro tento účel vytvoří samostatné analytické rozlišení
např. 343.9-DPH - Zvláštní způsob zajištění daně. O tom, jak by měl účtovat „poskytovatel zdanitelného plnění“ napovídá § 109a odst. 4 ZDPH, podle kterého se částka zajištění daně uhrazená za „poskytovatele zdanitelného plnění“ přijímá a eviduje na jeho osobním depozitním účtu. Načež
ke dni splatnosti daně
- tedy k 25. dni po skončení příslušného zdaňovacího období (kalendářního měsíce nebo čtvrtletí, viz § 101 odst. 1 ZDPH) - se tato částka převede na osobní daňový účet „poskytovatele zdanitelného plnění“ s datem platby k tomuto dni;
dojde-li k úhradě později, převede se na osobní daňový účet s datem platby evidovaným na osobním depozitním účtu. Byla-li daň, na kterou je úhrada určena, zcela nebo zčásti uhrazena, použije se částka převáděná z osobního depozitního účtu nebo její část jako úhrada daně na osobním daňovém účtu „poskytovatele zdanitelného plnění“. příklad
Účtování o zajištění DPH
Navažme na výše uvedený příklad, přičemž budeme předpokládat, že také živnostník Hugo Novák vede účetnictví. Ukažme si jeden z možných způsobu zaúčtování zajištění daně u obou dvou aktérů, měsíčních plátců.
+---------+--------------------------------------------+-------------+--------------------+----------------+ | | | | Odběratel | Dodavatel | | | | | (Účetní, s. r. o.) | (Hugo Novák) | | | | +-----------+--------+-------+--------+ | Datum | Popis (vybraných) účetních případů | Částka v Kč | MD | D | MD | D | +---------+--------------------------------------------+-------------+-----------+--------+-------+--------+ | 1. 10. | Koupě 10 počítačů Novákem pro s. r. o.: | | | | | | | | * Celkem (koupě od neplátce) | 80 000 | - | - | 132 | 321 | | 10. 10. | Prodej 10 počítačů Nováka firmě s. r. o.: | | | | | | | | * Cena bez DPH | 100 000 | 042 (112) | - | - | 604 | | | * 20 % DPH | 20 000 | 343 | - | - | 343 | | | * Celkem | 120 000 | - | 321 | 311 | - | | 10. 10. | Vyskladnění 10 prodaných počítačů | 80 000 | - | - | 504 | 132 | | 10. 11. | Předpis zajištění DPH odběratelem | 20 000 | 321 | 343.9 | - | - | | 10. 11. | Úhrada zajištěné DPH odběratelem | 20 000 | 343.9 | 221 | 343.9 | 311 | | 10. 11. | Úhrada ceny bez daně za počítače | 100 000 | 321 | 221 | 221 | 311 | | 25. 11. | Započtení zajištěné daně na daň za říjen | 20 000 | - | - | 343 | 343.9 | | 25. 11. | Úhrada zbývající vlastní daň. povinnosti | xxx | - | - | 343 | 221 | +---------+--------------------------------------------+-------------+-----------+--------+-------+--------+
V přiznání k DPH za říjen 2011 si Účetní, s. r. o., za standardních podmínek (§ 72 až § 76 ZDPH) může nárokovat odpočet DPH na vstupu z titulu nakoupených počítačů, přičemž skutečnost, že provedl zajištění této daně nijak samostatně na přiznání neuvádí, vše podstatné sdělil již v rámci identifikace této platby, viz výše.
Pan Novák v přiznání k DPH za říjen 2010 opět standardně zahrne mj. i DPH na výstupu z prodaných počítačů do svých uskutečněných zdanitelných plnění. Při úhradě vlastní daňové povinnosti - jak mu vyjde na řádku 64 přiznání - pak při úhradě svému správci daně (splatné 25. 11. 2011) sníží o zajištěnou daň 20 000 Kč.
Co se v ručení za DPH chystá
S jídlem roste chuť, a tak není divu, že hned záhy po zdárném uzákonění ručení za nezaplacenou DPH se Ministerstvo financí chopilo příležitosti a nenápadně protlačilo rozšíření tohoto ručení do právě schvalované další novely ZDPH. Tato je sice prozatím ještě ve stádiu tzv.
Sněmovního tisku č. 377,
který byl zamítnut Senátem, nicméně vládní koalice
jej zajisté přehlasuje, stejně jako případné veto
pana prezidenta. A tak lze očekávat, že již s účinností
od 1. 1. 2012
se výše uvedené dva typy ručení v DPH rozšíří dále o 3. případ, kdy bude úplata za zdanitelné plnění poukázána alespoň zčásti do zahraniční banky,
přesněji: *
„Příjemce zdanitelného plnění ručí také za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je úplata za toto plnění
*
bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny25), nebo
*
poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko.“
Zdůrazněme, že ani tento
nový typ ručení není omezen pouze na plnění mezi „spojenými osobami“,
ani nezáleží na tom, jde-li o bezpečnou banku v Německu nebo o a priori
podezřelé banky v tzv. daňových rájích. Ručení zde bude stíhat situace, kdy půjde o platbu - mezi českými plátci za tuzemské zdanitelné plnění
- mířící nejen z Česka do zahraničí, ale také uskutečněnou mezi dvěma účty v zahraničí, a to byť i jen zčásti. Přitom tato „část“ úplaty není omezena absolutně ani relativně - stačí tak i 1 eurocent... Nyní ještě nelze ani dohlédnout všechny praktické komplikace, které přitom nepochybně časem vyplavou na povrch. Lze očekávat, že odběratelé ve snaze vyhnout se riziku tohoto nového důvodu ručení důkladněji zváží zejména dvě možnosti: *
Provětrají definici „úplaty“,
kterou se podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH rozumí částka v penězích nebo v platebních prostředcích nahrazujících peníze nebo hodnota poskytnutého nepeněžního plnění; takže dají častěji přednost hotovostní úhradě nebo nepeněžitému protiplnění, případně vzájemnému zápočtu. *
Firemní právníci budou hledat východiska v ústředním pojmu nového typu ručení -
„platební služba“
- který podrobně vymezuje § 3 zákona č. 284/2009 Sb., o platebním styku, ve znění pozdějších předpisů. Kupříkladu se za platební službu nepovažuje platební transakce provedená šekem, směnkou ani cestovním šekem, ani platební transakce prováděná v rámci podnikatelského seskupení bez účasti nebo zprostředkování osoby mimo toto podnikatelské seskupení, apod. Také rozbor pojmu „poskytovatel platební služby“ nemusí být bez šancí... Na druhé straně mohou být plátci - potenciální ručitelé za DPH nezaplacenou jejich dodavatelem - alespoň rádi, že ministerským úředníkům
neprošla původně navrhovaná formulace tohoto rozšíření ručení:
*
„Příjemce zdanitelného plnění ručí také za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je úplata za toto plnění
*
bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny25), nebo
*
poskytnuta zcela nebo z části bezhotovostním převodem a tento převod není obchodem podle zákona č. 253/2008 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 253/2008 Sb.“).
Tento původní návrh rozšiřoval ručení na bezhotovostní platby, pokud nejsou podrobeny kontrolním mechanismům zákona č. 253/2008 Sb. Podle důvodové zprávy k návrhu by tímto mělo rozšíření ručení dopadnou „v podstatě jenom bezhotovostní platby realizované přes účty v zahraničí“. Dále zde předkladatel uvádí, že hradí-li český plátce jinému českému plátci za tuzemské zdanitelné plnění na účet v zahraničí, nejedná se o situaci zcela běžnou a požadavek ručení je zcela legitimní. Oprávněnost požadavku na ručení údajně dává také skutečnost, že Česká republika čelí značným daňovým únikům na DPH (tzv. řetězovým nebo karuselovým podvodům, které jsou prostředkem k praní špinavých peněz nebo přímo k jejich generování).