Daňové a účetní chyby a jejich opravy v podmínkách roku 2011

Ing. Ivana Pilařová

Vydáno: 22 minut čtení
Daňové a účetní chyby a jejich opravy v podmínkách roku 2011
Ing.
Ivana
Pilařová
1. Úvod
„Chybovat je lidské“ je jednou ze známých okřídlených frází. Minimálně v účetnictví a daních je ale pravdivá. Chyb se dopouštíme všichni a všichni se také obvykle snažíme o jejich opravu. A právě chyby a jejich opravy jsou předmětem tohoto článku. Téma je to velmi rozsáhlé a různorodé - podle hesla „co se pokazit může, to se také pokazí“, proto se pokusím o dodržení určité struktury, abychom se ve vlastních chybách v prvé řadě orientovali. Teprve poté je možné hledat řešení.
Tématem se budeme zabývat v tomto pořadí:
*
druhy chyb,
*
rozbor jednotlivých druhů chyb a jejich opravy,
*
podávání dodatečných daňových přiznání k dani z příjmů.
2. Druhy účetních a daňových chyb
Pokud se soustředíme především na chyby související s daní z příjmů, lze naše možná pochybení rozdělit na:
*
chyby účetního charakteru, které však nemají dopad do základu daně z příjmů,
*
chyby účetního charakteru, které způsobily chybné vykázání základu daně z příjmů,
*
chyby daňové, které nepramení z chybně vedeného účetnictví, ale chybně sestaveného daňového přiznání.
Pro účely tohoto článku se shodněme na tom, že chyby opravdu chceme opravit. Nebudeme spekulovat na „štěstí“, že se na chybu nepřijde. Pravděpodobně by se nám neopravená chyba stejně projevila v budoucnosti a dál by působila další chyby, které by normálně nevznikly. Touto cestou rozhodně nepůjdeme.
V první chvíli po zjištění chyby je nutné přesně identifikovat,
co je špatně a jaké mělo být správné řešení.
Od toho se pak odvíjí způsob opravy - může probíhat jen v účetnictví, nebo jen v dani z příjmů, nebo jak v účetnictví, tak i v dani z příjmů. Výsledkem musí být stav, který by nastal, kdyby chyba nevznikla.
2.1 Chyby účetního charakteru, které nezpůsobily zkreslení základu daně
Do této skupiny patří například:
*
chybné stanovení účetních odpisů,
*
nevytvoření rezervy, která je daňově neúčinná,
*
nevytvoření účetní opravné položky k majetku či pohledávce,
*
chybný výpočet odložené daně,
*
záměna jednotlivých účtů nákladů či výnosů se stejnou daňovou charakteristikou.
Tyto chyby není radno nijak podceňovat, například při výpočtu vypořádacího podílu, který se stanoví na základě vlastního kapitálu účetní jednotky, se opomenutí či chybné zaúčtování uvedených operací může projevit velmi negativně na výši vypořádacího podílu, nicméně, základ daně a daňová povinnost účetní jednotky, je těmito chybami nedotčena.
Při opravě účetnictví si třeba si uvědomit, že do již uzavřeného účetního období není možné zpětně zasahovat a chybu je třeba opravit v současném účetním období.
Hodnotu chybně vykázaného rozvahového účtu opravíme tak, aby opravená hodnota vázala na aktuální skutečnost. Pro tyto opravy je možné volit buď účty mimořádných nákladů a výnosů, které je třeba dále vyloučit ze základu daně, nebo účty vlastního kapitálu (428 nebo 429). Použití účtů vlastního kapitálu má tu výhodu, že je není třeba z hlediska základu daně dále vylučovat.
Pokud se jedná o chybu charakteru záměny dvou nákladových účtů (například namísto účtu 548 účtujeme na účet 518), kde jsou však shodné daňové dopady, nemáme co v následujícím roce opravovat a tato chyba zůstane neopravená.
Ve všech uvedených situacích uvedených v této kapitole není důvod k podání dodatečného daňového přiznání, neboť výše daňové povinnosti či vykázané daňové ztráty se nemění.
2.2 Chyby účetního charakteru, které způsobily zkreslení základu daně
Jedná se například o:
*
záměnu opravy a technického zhodnocení - zde se jedná o komplexní chybu spočívající v chybně vykázaných nákladech, chybném ocenění majetku a ještě chybně vypočtených účetnicích i daňových odpisech,
*
chybné ocenění majetku - například z důvodu nezahrnutí ostatních pořizovacích nákladů do ceny majetku, ale chybně do nákladů,
*
chybné stanovení a zaúčtování zákonných opravných položek (či naopak jejich nerozpuštění),
*
chybné stanovení a zaúčtování zákonných rezerv (či naopak jejich nerozpuštění),
*
chyby v časovém rozlišení nákladů a výnosů,
*
nezaúčtování stavu nedokončené výroby (případně změny stavu nedokončené výroby),
*
chybná práce s dohadnými položkami (nevytvoření v případě potřeby, či naopak jejich neopodstatněná tvorba).
I v tomto případě je nutné účetnictví opravit v případě, kdy jsou zkresleny aktuální stavy rozvahových účtů. Opět volíme mezi postupem Českého účetního standardu č. 019 a mezi účtováním na účty vlastního kapitálu podle
Interpretace
Národní účetní rady č. 11. Mějme na paměti, že chybějící závazek je také chyba na rozvahových účtech - viz následující příklad.
příklad
Oprava chyb v účetnictví a vztah k základu daně podle
Interpretace
I–11
V roce 2010 nebyla omylem zaúčtována faktura za poradenství ve výši 500 tis. Kč, na tuto skutečnost nebyla vytvořena ani dohadná položka. Na chybu se přišlo v roce 2011 po schválení účetní závěrky roku 2010 valnou hromadou, nebylo tedy možno ani uvažovat o znovuotevření účetních knih. Chyba musí být opravena v roce 2011, neboť v účetnictví 2011 není vykázán existující závazek.
Řešení podle Českého účetního standardu
Oprava bude provedena v roce 2011
+-----+----------------------------------------------------+---------+-----------+-----+
| Č.  |                        Text                        | tis. Kč |    MD     | D   |
+-----+----------------------------------------------------+---------+-----------+-----+
| 1.  | Poradenství roku 2010                              | 500     | 518 (588) | 321 |
|     | Pokud bude podáno dodatečné DP na nižší daň, pak:  |         |           |     |
| 2.  | Snížení daňové povinnosti 2010                     | 120     | 341       | 595 |
+-----+----------------------------------------------------+---------+-----------+-----+
Řešení podle
Interpretace
I-11:
Účtování v roce 2011
+-----+----------------------------------------------------+---------+-----------+-----+
| Č.  |                        Text                        | tis. Kč |    MD     | D   |
+-----+----------------------------------------------------+---------+-----------+-----+
| 1.  | Poradenství roku 2010                                      | 500     | 428       | 321 |
| 2.  | Snížení daňové povinnosti 2010                     | 120     | 341       | 428 |
+-----+----------------------------------------------------+---------+-----------+-----+
V obou případech opravy účetních chyb shodně podáváme dodatečné daňové přiznání na dani z příjmů na rok 2010, co se však mění je přístup k základu daně roku 2011. Zatímco při účtování na účet 518 či 588, je třeba jeho hodnotu vyloučit ze základu daně roku 2011, v případě použití účtování proti vlastnímu kapitálu se toto dělat nemusí.
Do rodiny účetně daňových chyb bohužel patří i chyby, které v podstatě opravit nejdou, neboť rekonstrukce jednotlivého správného postupu je v zásadě nemožná. Z toho důvodu není možné dospět ani k částkám pro opravu základu daně.
Jedná se například o:
*
celoroční opakované chybné používání kursů pro přepočet cizích měn,
*
opomenutí přepočtu cizoměnných pohledávek a závazků k rozvahovému dni v minulých letech,
*
chybné ocenění zásob na skladě, které jsou vyskladňovány v průměrných cenách,
*
chyby spočívající v nerespektování data vzniku účetního případu (například účtování příjemky materiálu na základě došlé faktury, přestože se datu přijetí zásoby a dojití faktury od sebe odlišuje i o řadu týdnů),
*
prodej zboží, které nebylo na sklad přijato (trvalé vykazování záporného stavu skladu).
Pokud se jedná o účetnictví „kde je špatně všechno“, je nutné přistoupit k rekonstrukci účetnictví. Opravovat jednotlivé chyby uvedeného charakteru bez rekonstrukce není možné. Na rekonstrukci samozřejmě navazuje podání dodatečného daňového přiznání.
2.3 Chyby v daňových přiznáních nemající kořeny v účetnictví
I tyto chyby jsou časté. Účetnictví je v pořádku, nicméně došlo k chybnému daňovému posouzení dotyčné situace, případně k chybné aplikaci ryze daňových nástrojů (odčitatelné položky, slevy na dani, daňové odpisy). V úvahu přichází například:
*
chyby v daňových odpisech majetku,
*
posouzení nákladu jako daňově účinného v rozporu se zákonem,
*
nevynětí výnosu, který nepodléhá zdanění, ze základu daně,
*
opomenutí zvýšení základu daně o hodnotu polhůtního závazku,
*
chybná práce s výnosy či náklady vzniklými z titulu smluvních sankcí,
*
chybně daňově vyhodnocený odpis pohledávky,
*
chyby v odčitatelných položkách od základu daně,
*
chyby ve slevách na dani,
*
chyby ve výpočtech.
Opravy těchto chyb probíhají jen v dodatečných daňových přiznáních, do účetnictví pouze zaúčtujeme výsledek dodatečného daňového přiznání. Může se jednat o:
*
zvýšení daňové povinnosti MD 595/D 341, nebo
*
snížení daňové povinnosti MD 341/D 595.
3. Podávání dodatečných daňových přiznání
Podávání dodatečných daňových přiznání k různým typům daní provází každého podnikatele - je to nástrojem k odstranění chyb v daních. Důvody vzniku chyb mohou spočívat v nesprávně vedeném účetnictví, odkud se do základu daně promítly, nebo se jedná o čistě daňové chyby ať již v náš neprospěch, či naopak. Samozřejmě se vždy snažíme podat daňové přiznání včas a se správnými údaji. Pojďme si dodatečná (opravná a řádná) daňová přiznání rozebrat podrobněji zvláště proto, že tomuto tématu „vládne“ zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“), který je novým procesním předpisem.
3.1 Obecná ustanovení v DŘ
DŘ se jednotlivými typy daňových tvrzení (souhrnný pojem označující daňové přiznání, daňové hlášení a vyúčtování) zabývá v hlavě čtvrté, která se jmenuje nalézací řízení.
Jen pro zvýšení jistoty si zopakujme, že první pokus o podání daňového přiznání je vždy pokusem řádným a podáváme tedy
řádné daňové přiznání
- tvrzení (§ 135 DŘ). Možná je na místě připomenout oznamovací povinnost z § 136 odst. 5 DŘ, na základě které je nutné správci daně oznámit, že subjektu nevznikla daňová povinnost na dani, ke které je registrován. Z této oznamovací povinnosti mají ve vztahu k dani z příjmů právnických osob výjimku neziskové organizace (§ 38m odst. 8 ZDP).
Opravné daňové přiznání
se podává do lhůty pro podání řádného daňového přiznání, případně do lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání. Proto je při podání opravného daňového přiznání vždy nutné označit, zda se jedná o opravné daňové přiznání k řádnému či dodatečnému daňovému přiznání (§ 138 DŘ). Zákon umožňuje dokonce podat opravné daňové přiznání k již podanému opravnému daňovému přiznání (§ 138 odst. 2 DŘ). K opravnému daňovému přiznání není třeba přikládat žádné vysvětlení důvodů jeho podání, při podávání opravných daňových přiznání je možné měnit bez omezení kterýkoliv údaj uvedený v daňovém přiznání.
Dodatečné daňové přiznání
je nástrojem pro následnou opravu chybně podaného řádného daňového přiznání, přičemž není podstatné, zda byl, či nebyl zároveň použit nástroj opravného daňového přiznání. Soustřeďme se nyní především na podání dodatečného daňového přiznání.
Postupně se budeme věnovat:
a)
Lhůtě pro podání dodatečného daňového přiznání - tj. lhůtě pro stanovení daně (tzv. objektivní lhůta).
b)
Druhem podání dodatečného daňového přiznání.
c)
Lhůtě pro podání dodatečného daňového přiznání (tzv. subjektivní lhůta).
d)
Restrikcím a jiným specifikům vztahujícím se dodatečnému daňovému přiznání na základě hmotně právních předpisů.
3.2 Lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání
Dodatečné daňové přiznání nemůže být podáno
po uplynutí lhůty pro vyměření daně,
která je definována v § 148 DŘ (tzv. objektivní lhůta). Obecně se jedná o tříletou lhůtu, která začíná běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového přiznání. Tato základní lhůta pro stanovení daně je dále modifikována různými způsoby popsanými v § 148 DŘ. Lhůta pro stanovení daně však končí nejpozději uplynutím 10 let od jejího počátku. Je třeba si uvědomit, že pokud lhůty pro vyměření daně stanoví také hmotně právní předpisy (například ustanovení § 38r ZDP), mají před obecnou úpravou obsaženou v DŘ přednost.
Učiňme
první závěr
- dodatečné daňové přiznání nemůže být podáno po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která se k danému řádnému daňovému přiznání váže.
3.3 Druhy dodatečného daňového přiznání
DŘ rozeznává v § 141 tři typy zjištění daňových subjektů, ze kterých odvodíme druhy dodatečných daňových přiznání.
a)
Daňový subjekt zjistí, že daň má být vyšší než poslední známá daň. Pak je
povinen
podat do konce měsíce následujícího po měsíci zjištění chyby, dodatečné daňové přiznání a ve stejné lhůtě doplatit rozdíl daně. Hovoříme pak o dodatečném daňovém přiznání
na vyšší daň.
b)
Daňový subjekt zjistí, že daň má být nižší, než poslední známá daň. V této situaci je
oprávněn
podat dodatečné daňové přiznání na nižší daň. K tomu je však třeba, aby vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nasvědčují tomu, že daň byla stanovena v nesprávné výši. Hovoříme pak o dodatečném daňovém přiznání
na nižší daň.
Toto právo podání daňový subjekt nemá, pokud rozhodnutí, z něhož vyplývá poslední známá daň, bylo učiněno podle pomůcek, nebo bylo vydáno na základě sjednání daně.
c)
Daňový subjekt zjistí, že se sice nemění daňová povinnost, ale mění se údaje daňovým subjektem dříve tvrzené. V tomto případě je
oprávněn
podat také dodatečné daňové přiznání na stejnou daňovou povinnost, a to do konce měsíce následujícího po zjištění chyby. Hovoříme pak o dodatečném daňovém přiznání
na stejnou daň.
U podání dodatečných daňových přiznání na nižší a stejnou daň je třeba správci daně
sdělit důvody,
které k podání dodatečného daňového přiznání vedly. Velmi diskutovaným problémem byly v začátcích platnosti DŘ právě „nové skutečnosti nebo důkazy“ citované v § 141 odst. 2 DŘ. Z praktického pohledu se za novou skutečnost považují i obyčejná opomenutí (pozdní předložení faktury) či lidské chyby (špatné zaúčtování, či chybné daňové posouzení nákladu či výnosu, stejně tak matematické chyby).
Učiňme tedy
druhý závěr
- novou skutečností či novým důkazem může být prakticky všechno, co způsobilo v minulosti chybu a v současnosti je naší vůlí tuto chybu opravit. Vzhledem k nejasné formulaci zákona, který je zatím málo prověřen praxí, se však postupy jednotlivých správců daně mohou lišit.
3.4 Lhůty pro podání dodatečných daňových přiznání
Lhůty pro povinná podání dodatečného daňového přiznání jsou zákonem stanoveny u dodatečných daňových přiznání na vyšší nebo stejnou daňovou povinnost, a to shodně do konce měsíce následujícího po zjištění skutečnosti vedoucí k podání dodatečného daňového přiznání. Stejná lhůta platí i pro podání dodatečného daňového přiznání na nižší daň, toto podání však není povinností daňového subjektu. Pozdní podání nejen řádného, ale i dodatečného daňového přiznání způsobí vyměření pokuty za opožděné tvrzení daně podle § 250 DŘ. Pokuta se nevyměří, pokud prodlení není delší než 5 pracovních dnů.
Z tohoto důvodu je nutné bedlivě rozmyslet datum, které na dodatečném daňovém přiznání uvedeme jako datum zjištění chyby - to je náš
třetí dílčí závěr.
4. Dodatečné daňové přiznání na daň z příjmů
Výše uvedená fakta samozřejmě platí i pro dodatečná daňová přiznání na daň z příjmů.
ZDP však některá ustanovení DŘ modifikuje, a to zejména co se týče lhůty pro vyměření daně a dále co se týče restrikcí na uplatnění určitých položek v dodatečném daňovém přiznání na nižší či stejnou a částečně i na vyšší daň.
Stanovení lhůty pro vyměření daně v některých specifických případech
V ustanovení § 38r ZDP je poněkud odlišně stanovena lhůta pro vyměření (stanovení) daně pro:
*
daňové subjekty, kterým byla poskytnuta investiční pobídka,
*
daňové subjekty, které vykazují daňovou ztrátu a
*
daňové subjekty, které jsou účastníky smlouvy o finančním leasingu.
Daňová ztráta
je u daňových subjektů častým jevem, je proto důležité znát i u těchto poplatníků přesnou lhůtu pro vyměření daně. Lhůta pro vyměření daně za rok vzniku ztráty i za všechny roky, po které ztráta mohla být uplatněna jako odčitatelná položka od základu daně, končí současně se lhůtou pro vyměření daně za poslední zdaňovací období, za které je možné daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku od základu daně uplatnit.
Učiňme
čtvrtý dílčí závěr
– daňové subjekty s vyměřenou daňovou ztrátou na dani z příjmů mají lhůtu pro vyměření daně prodlouženou o 5 zdaňovacích období. Toto je výhoda i nevýhoda zároveň.
příklad
S. r. o. vykázalo ve svém daňovém přiznání za rok 2010 daňovou ztrátu. Celá daňová ztráta byla uplatněna jako odčitatelná položka od základu daně hned v roce 2011. Poslední možný rok uplatnění této ztráty je rok 2015. Daňové přiznání za rok 2015 se bude podávat v termínu do 1. 4. 2016. Tímto dnem začíná běžet tříletá základní lhůta pro stanovení daně, která končí 1. 4. 2019. Do tohoto data je možné podávat dodatečná daňová přiznání a provádět daňové kontroly na roky 2010 až 2015.
Podobně také uzavření smlouvy na finanční leasing prodlouží lhůtu pro vyměření daně minimálně po dobu trvání finančního leasingu (ať již do data předčasného či řádného ukončení), neboť lhůta začíná běžet od konce kalendářního roku, v němž bylo možné poprvé ověřit podmínky daňové uznatelnosti nákladů vyplývajících ze smlouvy. V tomto případě je však správce daně v této specificky stanovené lhůtě oprávněn kontrolovat a případně doměřovat jen okolnosti týkající se leasingových smluv.
Restrikce na uplatnění určitých postupů v dodatečném daňovém přiznání
Další omezení vztahující se na dodatečná daňová přiznání najdeme v ustanovení § 38p ZDP a dělí se zvlášť na dodatečná daňová přiznání právnických a fyzických osob.
Právnické osoby
Některé odčitatelné položky od základu daně je totiž možné dodatečně uplatnit ve vyšší výši pouze v dodatečném daňovém přiznání na vyšší daňovou povinnost, kde se základ daně od původního daňového přiznání odchyluje minimálně o 1 000 Kč.
Tato restrikce se vztahuje na:
*
daňovou ztrátu (§ 34 ZDP),
*
odpočet na dary (§ 20 odst. 8 ZDP),
*
specielní odpočet neziskových organizací (§ 20 odst. 7 ZDP).
Z výše uvedeného vyplývá, že tyto položky jsou ve vyšší výši zcela nepoužitelné v dodatečných daňových přiznáních na nižší či stejnou daň.
Fyzické osoby
Obdobně i u fyzických osob platí určité restrikce, a to na vyšší uplatnění odčitatelných položek, pokud se jedná o dodatečné daňové přiznání na nižší či stejnou daňovou povinnost. Vyšší částky vyjmenovaných odčitatelných položek je možné uplatnit pouze v dodatečném daňovém přiznání na vyšší daňovou povinnost, kde se základ daně od původního daňového přiznání odchyluje minimálně o 100 Kč.
Tato restrikce se vztahuje na:
*
daňovou ztrátu (§ 34 ZDP),
*
odpočet na dary (§ 15 odst. 1 ZDP),
*
vyšší uplatnění hodnoty zásob a pohledávek postupně zahrnovaných do základu daně podle § 23 odst. 14 ZDP.
Učiňme
pátý dílčí závěr
- použití zejména odpočtu daňové ztráty či darů je závažným rozhodnutím, které se může následně ukázat jako neopravitelné.
Naopak je ale možné efektivně v dodatečném daňovém přiznání využít odpočet vyšší daňové ztráty například v případě podání dodatečného daňového přiznání na dodanění pohledávek při přechodu z daňové evidence na paušální výdaje, pokud rozdíl v základu daně původním a po opravě a uplatnění vyššího odpočtu daňové ztráty, bude alespoň o 100 Kč vy, než v původním daňovém přiznání.
5. Dodatečné daňové přiznání na DPH
V případě DPH bude zřejmě častým jevem podávání dodatečných daňových přiznání na stejnou výši daně. Důvodem je oprava základu daně a výše daně u intrakomunitárních plnění, kde se původně mohla stát chyba v použití kursu, či v období, kdy byla daň na výstupu přiznána. Pokud nárok na odpočet není z různých důvodů krácen, jedná se podání dodatečných daňových přiznání na stejnou daňovou povinnost, neboť opravovaná daň na vstupu i na výstupu jsou stejné.
Výslovná úprava možnosti podat dodatečné daňové přiznání na nižší daň je obsažena v ustanovení § 43 odst. 1 ZDPH ve vztahu k plátci, který odvedl vyšší než správnou daň na výstupu. Zákon zde podání dodatečného přiznání váže na doručení opravného daňového dokladu plátci - příjemci plnění.
Učiňme
poslední dílčí závěr
- v některých případech je podání dodatečného daňového přiznání jediným nástrojem opravy chyby z minulosti. Její oprava v běžném zdaňovacím období, je povařována na porušení zákona.
6. Závěr – shrnutí
Opravy účetních chyb řešíme v běžném období - k opravě však přistoupíme pouze tehdy, pokud by její neopravení způsobilo chybné vykázání zůstatku rozvahových účtů, které jsme si „přetáhli“ z minulých let. Pokud se chyba minulých let v běžném období neprojeví, není možné v účetnictví nic opravovat. Jinak však tomu může být v daních - pokud chyba zkreslila základ daně, budeme podávat dodatečné daňové přiznání.
Podávání dodatečných daňových přiznání je zároveň povinností a zároveň právem daňových subjektů. Povinnosti i práva jsou vázány na podmínky, které stanoví zákon. Pokud podáme dodatečné daňové přiznání na vyšší daň, splníme tak svoji zákonnou povinnost, přesto však nám bude vyměřena sankce v podobě úroku z prodlení (§ 252 DŘ) s výjimkou stanovenou pro daň z příjmů v § 23 odst. 8 ZDP. Pokud bychom tak neučinili, porušujeme zákon a v případě daňové kontroly nám bude kromě úroků z prodlení vyměřeno ještě penále z částky doměřené daně (§ 251 DŘ).
Pokud podáme dodatečné daňové přiznání na nižší daňovou povinnost, realizujeme tím své právo na stanovení výše daně v souladu se zákony a nemusíme se obávat žádných sankcí ze strany správce daně. Pokud toto právo nevyužijeme, je toto jednání také nepostižitelné ze strany správce daně. Je právem daňového subjektu neopravit chybu ve svůj neprospěch.

Související dokumenty

Zákony

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty
Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád

Sdělení MF

FZ01/2003 České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů