Ukončení podnikání poplatníků fyzických osob

Vydáno: 8 minut čtení

Poměrně často se objevují dotazy, ve kterých se poplatníci, fyzické osoby, ptají jak mají, z daňového hlediska, postupovat v případě, že ukončují podnikání nebo pronájem. V následujícím článku se pokusíme poskytnout k této problematice ucelenější přehled.

Ukončení podnikání poplatníků fyzických osob
Ing.
Miloš
Kořínek
Postup poplatníka, který vede účetnictví nebo daňovou evidenci, při ukončení podnikání upravuje § 23 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).
Výsledek hospodaření (dále jen „VH“) nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pronájmu se upraví:
a)
Pokud vedou účetnictví, o zůstatky vytvořených rezerv a opravných položek, záloh, výnosů příštích období, výdajů příštích období, příjmů příštích období a nákladů příštích období. Nájemné včetně nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení podnikatelské činnosti a do ukončení pronájmu.
b)
Jestliže vedou daňovou evidenci, o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem [s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP] a hodnotu závazků, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou přijatých a zaplacených záloh, o cenu nespotřebovaných zásob a o zůstatky vytvořených rezerv. Nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení podnikatelské činnosti nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo do ukončení pronájmu. Do základu daně se zahrne při dalším prodeji nespotřebovaných zásob již zahrnutých do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do základu daně. Obdobně se postupuje u poplatníků, kteří měli příjmy z pronájmu (§ 9 ZDP), a kteří nevedou účetnictví, ale výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatňují nebo uplatňovali v prokázané výši.
c)
V případech, kdy poplatník uplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7 ZDP nebo podle § 9 odst. 4 ZDP, to jsou výdaje paušální sazbou, o cenu nespotřebovaných zásob, o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem [s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP] a zaplacených záloh.
Některé povinnosti poplatníků při ukončení činnosti si více přiblížíme.
 
Zvýšení základu daně popřípadě snížení ztráty o vytvořené rezervy
Povinnost při ukončení činnosti upravit hospodářský výsledek u poplatníků, kteří vedou účetnictví, nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, o zůstatky rezervy vyplývá z ustanovení § 4 odst. 1 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZR“).
příklad
Poplatník se v roce 2010 rozhodl vytvořit rezervu na opravu kombajnu ve výši 400 000 Kč. V roce 2010 si uplatnil do výdajů 1/2 vytvářené rezervy, tj. 200 000 Kč. V roce 2010 svoji podnikatelskou činnost ukončuje. Vypočítaný základ daně v roce 2010 je povinen zvýšit o vytvořenou rezervu v roce 2010, tj. o 200 000 Kč.
 
Zůstatky účtů časového rozlišení nákladů a výnosů
Při ukončení podnikání nebo pronájmu:
*
Náklady příštích období - snižují VH.
*
Výdaje příštích období - zvyšují VH.
*
Výnosy příštích období - zvyšují VH.
*
Příjmy příštích období – snižují VH.
V praxi se poplatník, který vede účetnictví, nejčastěji setkává s náklady příštích období, které při ukončení podnikání snižují VH. Jedná se o případy finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci.
Nájemné může poplatník do daňového základu zahrnout jen v poměrné výši, která připadá na období do dne ukončení činnosti.
 
Pohledávky a závazky u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci
Zde bychom zejména chtěli upozornit, že poplatník může snížit základ daně pouze o závazky, jejíž úhrada by byla daňovým výdajem. Nelze je tedy snížit například o daňové závazky, závazky za nákup zboží pro vlastní potřebu apod.
 
Nespotřebované zásoby poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci
Při ukončení podnikatelské činnosti nebo pronájmu je poplatník povinen zvýšit rozdíl mezi příjmy a výdaji, mimo jiné, o cenu nespotřebovaných zásob. Pořízené zásoby přitom oceňují pořizovacími cenami a v případě zásob pořízených ve vlastní režii vlastními výdaji.
Jestliže by poplatník po skončení činnosti vyřadil zásoby z obchodního majetku a poté je do pěti let prodal, byl by jeho příjmem pouze rozdíl, o který by cena prodaných zásob převýšila hodnotu, ve které byly nespotřebované zásoby zahrnuty dříve do základu daně. Po uplynutí pěti let by byl příjem z jejich prodeje u fyzické osoby zcela osvobozen.
 
Úprava VH nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji při přerušení činnosti
Stejným způsobem, jako při ukončení činnosti, postupují poplatníci, pokud v průběhu zdaňovacího období přeruší podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost (§ 7 ZDP) nebo pronájem (§ 9 ZDP), a podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost nebo pronájem nezahájí do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byly podnikatelská nebo jiná samostatná výdělečná činnost nebo pronájem přerušeny.
příklad
Poplatník, který vede účetnictví, ukončil podnikatelskou činnost k 30. 9. 2011. V roce 2012 tuto činnost opět zahájil k 31. 7.
Postup:
Vzhledem k tomu, že poplatník zahájil činnost v roce 2012 až po termínu podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011, je poplatník povinen postupovat v souladu s § 23 odst. 8 písm. a) ZDP a VH za rok 2011, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni přerušení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pronájmu, upravit o zůstatky vytvořených rezerv a opravných položek, záloh, výnosů příštích období, výdajů příštích období, příjmů příštích období a nákladů příštích období.
 
Ukončení činnosti pouze v části provozoven
ZDP sice ukládá poplatníkům při ukončení podnikatelské nebo jiné samostatně výdělečné činnosti upravit VH nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, tak jak je uvedeno v § 23 odst. 8 ZDP. Avšak podnikatel může mít neomezenou řadu činností a také provozoven. Jestliže ukončí jednu z nich nebo pokud mu zůstane alespoň jedna, neznamená to, že skončil s podnikáním úplně. To znamená, že bude-li v části svého podnikání pokračovat i v příštím roce neukončil podnikání úplně a není povinen nic dodaňovat. Tato povinnost mu vznikne až s ukončením celého podnikání.
 
Úprava VH nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji při změně způsobu uplatňování výdajů
Poplatník, který mění způsob uplatňování výdajů z výdajů v prokázané výši na výdaje podle § 7 odst. 7 ZDP nebo podle § 9 odst. 4 ZDP, tj. procentní sazba k příjmům, má též povinnost upravit VH nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle § 23 odst. 8 písm. a) a b) ZDP.
V případě, že poplatník bude přecházet z výdajů procentní sazbou na výdaje ve skutečné výši, bude postupovat v souladu s § 23 odst. 8 písm. c) ZDP. Problém může nastat v případě nespotřebovaných zásob, jejichž cenu by měl poplatník zahrnout do základu daně, neboť při uplatňování výdajů procentní sazbou není povinen vést evidenci zásob. V tomto případě by měl zbývající zásoby ocenit cenou podle zvláštního právního předpisu, kterým je zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Předpokládáme, že by se jednalo o cenu obvyklou, do které se mohou promítat různé vlivy, například druh a kvalita zásob, jejich opotřebovanost, stáří apod.
Pokud se poplatník rozhodne pro změnu uplatňování výdajů až po termínu podání přiznání za zdaňovací období, kdy by měl provést úpravu hospodářského výsledku nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji, je povinen za toto zdaňovací období podat dodatečné daňové přiznání.