V příspěvku si rozebereme daňové řešení u zemědělského podnikatele, který vede účetnictví a rozhodne se přejít z účtování v kalendářním roce na účtování v hospodářském roce. Zodpovíme si otázky týkající se zdaňovacího období, podání daňového přiznání, uplatnění daňových odpisů a uplatnění rezerv na opravy hmotného majetku.
Uplatnění hospodářského roku u zemědělského podnikatele a daňové souvislosti
Ing.
Ivan
Macháček
Případy, kdy je zemědělský podnikatel účetní jednotkou
Fyzické osoby, které jsou považovány za účetní jednotku, a které se řídí zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), jsou vymezeny v § 1 odst. 2 písm. d) až h) ZU. Z tohoto ustanovení zákona vyplývá, že
zemědělský podnikatel se stává účetní jednotkou v těchto případech:
*
fyzická osoba, která je jako podnikatel zapsána v obchodním rejstříku
- účetní jednotka je povinna vést účetnictví ode dne zápisu do obchodního rejstříku až do dne výmazu z obchodního rejstříku, *
fyzická osoba - podnikatel nezapsaný v obchodním rejstříku, pokud její obrat podle č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpis (dále jen „ZDPH“),
vč. plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000 Kč
- účetní jednotka je povinna vést účetnictví od prvního dne účetního období následujícího po kalendářním roce, ve kterém se stala účetní jednotkou, až do posledního dne účetního období, ve kterém přestala být účetní jednotkou, *
fyzická osoba - podnikatel nezapsaný v obchodním rejstříku a nepřesahující obrat 25 000 000 Kč, která vede účetnictví na základě svého dobrovolného rozhodnutí
- účetní jednotka je povinna vést účetnictví od prvního dne účetního období následujícího po období, ve kterém se rozhodla vést účetnictví, nerozhodne-li se vést účetnictví již ode dne zahájení podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, až do dne ukončení uvedených činností nebo do posledního dne účetního období, ve kterém se rozhodla vedení účetnictví ukončit, *
ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a
jsou účastníky sdružení bez právní subjektivity
(podle § 828 a násl. zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů [dále jen „ObčZ“]), pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení je účetní jednotkou podle § 1 odst. 2 písm. a) až f) nebo h) ZU - účetní jednotka je povinna vést účetnictví od prvního dne účetního období následujícího po období, ve kterém se staly účastníky sdružení, nebo se některý z účastníků sdružení stal účetní jednotkou, a to až do posledního dne účetního období, ve kterém přestaly být účastníky sdružení, nevznikla-li jim povinnost vést účetnictví podle § 1 odst. 2 písm. d), e) nebo h) ZU. Vymezení hospodářského roku v zákoně o účetnictví
Účetním obdobím je podle znění § 3 odst. 2 ZU nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců a toto účetní období se buď shoduje s kalendářním rokem nebo je hospodářským rokem. Kalendářním rokem je účetní období od 1. ledna do 31. prosince daného roku.
Hospodářským rokem je účetní období, které trvá 12 měsíců, ale začíná prvním dnem jiného měsíce, než je leden.
Účetní období bezprostředně předcházející změně účetního období může být kratší nebo i delší než uvedených dvanáct měsíců.
Souvisí to se změnou účetního období, kterým je kalendářní rok, na účetní období, kterým je hospodářský rok anebo naopak.Při vzniku účetní jednotky v období tří měsíců před koncem kalendářního roku nebo při zániku účetní jednotky v období tří měsíců po skončení kalendářního roku nebo hospodářského roku může být účetní období o příslušnou dobu delší než dvanáct měsíců.
Podle znění § 3 odst. 3 ZU mohou hospodářský rok uplatnit účetní jednotky, které nejsou organizační složkou státu, územním samosprávným celkem nebo nejsou účetní jednotkou vzniklou nebo zřízenou zvláštním zákonem.
Uplatnit hospodářský rok lze pouze po oznámení záměru změny účetního období místně příslušnému správci daně z příjmu nejméně 3 měsíce před plánovanou změnou účetního období,
jinak účetní období zůstává nezměněno. Obdobně se postupuje i při přechodu z hospodářského roku na kalendářní rok. Možnost využití účtování v hospodářském roce se vztahuje i na soukromé podnikatele, tedy i na zemědělské podnikatele, kteří jsou účetní jednotkou a řídí se ZU.
Podmínky pro uplatnění hospodářského roku u fyzických osob dle zákona o daních z příjmů
Podle znění § 7 odst. 12 ZDP
hospodářský rok jako účetní období může uplatnit z fyzických osob pouze poplatník s příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP, to znamená:
*
poplatník, který má příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,
*
nebo poplatník s příjmy ze živnosti.
U poplatníků daně z příjmů fyzických osob je podle § 5 odst. 1 ZDP zdaňovacím obdobím vždy kalendářní rok. Pokud tedy soukromý podnikatel, který vede účetnictví, uplatní účetní období, kterým je kalendářní rok, je toto účetní období i zdaňovacím obdobím.
Pokud soukromý podnikatel, který vede účetnictví, uplatní období, kterým je hospodářský rok, je stále jeho zdaňovacím obdobím kalendářní rok.
Fyzická osoba podává vždy za zdaňovací období (tj. za kalendářní rok) daňové přiznání k dani z příjmů
v termínech do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období (kalendářního roku), resp. do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období (při uložení plné moci u správce daně, když daňové přiznání zpracovává a předkládá poradce).Pro uplatnění účetního období, kterým je hospodářský rok, platí pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob následující zásady uvedené v § 7 odst. 12 ZDP:
*
při změně účtování z kalendářního roku na účtování v hospodářském roce je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou rozdíl mezi příjmy a výdaji do posledního dne měsíce, kterým poplatník ukončil účtování v kalendářním roce;
*
pokud soukromý podnikatel uplatní jako účetní období hospodářský rok, je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou rozdíl mezi příjmy a výdaji za ukončený hospodářský rok;
*
při změně účtování z hospodářského roku na účtování v kalendářním roce je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou součet rozdílu mezi příjmy a výdaji v hospodářském roce a rozdílu mezi příjmy a výdaji od doby ukončení účtování v hospodářském roce do konce příslušného kalendářního roku;
*
dílčí základ daně se zahrne do daňového přiznání za kalendářní rok, ve kterém končí hospodářský rok nebo účtování přechodu z kalendářního roku na hospodářský rok a naopak;
*
pokud má podnikatel uplatňující hospodářský rok kromě příjmů z podnikání další příjmy jako např. příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků, příjmy z kapitálového majetku, příjmy z pronájmu anebo ostatní příjmy, nevztahuje se na tyto příjmy hospodářský rok, ale tyto příjmy se přiznávají za celý kalendářní rok.
Výčet případů, kdy
nelze u poplatníka s příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP změnit způsob účtování v kalendářním roce na účtování v hospodářském roce:
*
poplatník není účetní jednotkou a vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP,
*
poplatník uplatní výdaje stanovené procentem z příjmů,
*
poplatník má sjednánu daň paušální částkou,
*
poplatník je účastníkem sdružení osob,
*
poplatník podniká za účasti spolupracujících osob,
*
poplatník má příjmy podle § 7 odst. 1 písm. c) nebo písm. d) ZDP anebo má příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti dle § 7 odst. 2 ZDP.
Uplatní-li poplatník v období, kdy účtuje v hospodářském roce, výše uvedené daňové postupy, musí změnit v tomto období způsob účtování na účtování v kalendářním roce.
Příklad č. 1
Zemědělský podnikatel, který vede účetnictví, oznámil v tříměsíčním předstihu svému správci daně, že od 1. září 2010 přechází na účtování z kalendářního roku na hospodářský rok. Kromě příjmů ze zemědělské činnosti má podnikatel ještě příjmy ze závislé činnosti a příjmy z pronájmu nemovitosti.
V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2010 uvede podnikatel:
*
dílčí základ daně ze závislé činnosti za celý kalendářní rok 2010,
*
dílčí základ daně z podnikání v zemědělské výrobě za období od 1. ledna do 31. srpna 2010,
*
dílčí základ daně z pronájmu za celý kalendářní rok 2010.
V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011 uvede podnikatel:
*
dílčí základ daně ze závislé činnosti za celý kalendářní rok 2011,
*
dílčí základ daně z podnikání za období od 1. září 2010 do 31. srpna 2011,
*
dílčí základ daně z pronájmu za celý kalendářní rok 2011.
Příklad č. 2
Zemědělský podnikatel, který vede účetnictví a uplatňuje hospodářský rok začínající vždy dnem 1. září, přechází od 1. dubna 2011 na účtování z hospodářského roku na kalendářní rok. Kromě příjmů ze zemědělské činnosti má podnikatel ještě příjmy z pronájmu nemovitosti.
V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2010 uvede podnikatel:
*
dílčí základ daně z podnikání v zemědělské výrobě za období od 1. září 2009 do 31. srpna 2010,
*
dílčí základ daně z pronájmu za celý kalendářní rok 2010.
V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011 uvede podnikatel:
*
dílčí základ daně z podnikání za období hospodářského roku od 1. září 2010 do 31. března 2011 a za období kalendářního roku od 1. dubna 2011 do konce roku 2011,
*
dílčí základ daně z pronájmu za celý kalendářní rok 2011.
Odpisování hmotného majetku při přechodu na hospodářský rok
Podle znění § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP se uplatní odpis hmotného majetku pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období, dojde-li v průběhu zdaňovacího období mimo jiné k přechodu účtování z kalendářního roku na hospodářský rok anebo naopak. Toto řešení se však vztahuje výslovně na poplatníky daně z příjmů právnických osob. Poloviční výše ročního odpisu se neuplatní u poplatníků daně z příjmů fyzických osob, protože u těchto osob zůstává zdaňovacím obdobím stále kalendářní rok i v případě přechodu na účtování v hospodářském roce.
Poplatník daně z příjmů fyzických osob může při přechodu z kalendářního roku na hospodářský rok uplatnit za zdaňovací období (kalendářní rok) roční výši daňových odpisů.
Příklad č. 3
Zemědělský podnikatel, který vede účetnictví, přechází od 1. července 2010 na účtování z kalendářního roku na hospodářský rok. Podnikatel uplatňuje daňové odpisy z nákladního automobilu, kombajnu a traktoru, zařazených v obchodním majetku.
Za zdaňovací období roku 2010 podá fyzická osoba přiznání k dani z příjmů fyzických osob v termínu do 31. března 2011, ve kterém uvede:
*
dílčí základ daně z podnikání v zemědělské výrobě za období od 1. ledna do 30. června 2010,
*
v daňových výdajích uplatní daňové odpisy z hmotného majetku ve výši ročního odpisu vztahující se k roku 2010.
Za zdaňovací období roku 2011 podá fyzická osoba přiznání k dani z příjmů fyzických osob v termínu do 31. března 2012, ve kterém uvede:
*
dílčí základ daně z podnikání v zemědělské výrobě za období hospodářského roku od 1. července 2010 do 30. června 2011,
*
v daňových výdajích uplatní daňový odpisy z hmotného majetku ve výši ročního odpisu vztahující se k roku 2011.
Tvorba rezerv na opravu hmotného majetku
V zákonu č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“), se v § 3 odst. 1 uvádí, že rezervy se uplatňují za zdaňovací období, není-li v dalších ustanoveních stanoveno jinak. K otázce rezerv však další ustanovení zákona neuvádějí odchylný postup, takže platí plně znění uvedené v § 3 ZoR. Rezervy na opravy hmotného majetku tak dle ZoR lze uplatnit pouze za to období, které je zdaňovacím obdobím.
Vzhledem k tomu, že u poplatníka daně z příjmů fyzických osob je zdaňovacím obdobím kalendářní rok, bude rezerva na opravy hmotného majetku podle § 7 ZoR tvořena vždy za kalendářní rok, i když poplatník přejde na účtování v hospodářském roce.
Podmínkou daňové uznatelnosti vytvářené rezervy je deponování peněžních prostředků v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období na samostatném účtu v bance se sídlem na území členského státu EU dle § 7 odst. 4 ZoR.Příklad č. 4
Zemědělský podnikatel, který vede účetnictví, přešel na účtování z kalendářního roku na hospodářský rok od 1. dubna 2010. Rezervu na opravu nemovitosti vložené do obchodního majetku tvoří od roku 2009 rovnoměrně po dobu 3 let ve výši 60 tis. Kč ročně a předpokládá provedení opravy v dubnu roku 2012.
Poplatník podá přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2010 k termínu 31. března 2011 (ve lhůtě do 3 měsíců po skončení zdaňovacího období), ve kterém uvede dílčí základ daně z podnikání za období od 1. ledna 2010 do 31. března 2010. Za zdaňovací období roku 2010 může pokračovat v tvorbě rezervy ve výši 60 tis. Kč, kterou uplatní jako položku snižující základ daně v daňovém přiznání.
Za zdaňovací období roku 2011 podá podnikatel daňové přiznání k termínu 31. března 2012, ve kterém uvede dílčí základ daně z podnikání za období hospodářského roku od 1. dubna 2010 do 31. března 2011. Za zdaňovací období roku 2011 uplatní jako položku snižující základ daně v daňovém přiznání výši tvořené rezervy 60 tis. Kč.