Podvod na DPH - aktuální problematické okruhy

Už tomu budou bezmála čtyři roky, kdy Nejvyšší správní soud (dále také „NSS“) akceleroval vývoj názorů v oblasti posuzování podvodů na DPH rozsudkem pátého senátu ve věci (rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2018, sp. zn. 5 Afs 60/2017). Rozsudek přinesl několik zajímavých poznatků, které byly následně judikaturou upřesněny nebo rozvedeny. Jedním z nich je i pojem tzv. příčinné souvislosti, když v bodu 69 rozsudku je uvedeno, že nezbytnou součástí kvalifikace podvodného jednání je mezi neodvedením daně a nárokováním odpočtu. Tato část rozsudku byla nemalou částí odborné veřejnosti vykládána tak, že správce daně je povinen prokázat, že daň nebyla odvedena v důsledku jednání daňového subjektu, který v řetězci nárokuje odpočet daně. Tímto směrem byla vedena i argumentace v běžících daňových či soudních sporech. Bylo tak jen otázkou času, než bude problematika předmětem opětovného rozhodování NSS. Stalo se tak ve věci (rozsudek NSS ze dne 16. 4. 2019, sp. zn. 4 Afs 104/2018), kde NSS upřesnil, že skutková a příčinná souvislost vznikají i v případě, kdy daňový subjekt nárokující si odpočet daně nemá poznatky o subjektu, který daň do veřejného rozpočtu nakonec neodvede. Příčinná a skutková souvislost však vzniká v případě, kdy subjekty, se kterými daňový subjekt bezprostředně spolupracuje, vykazují podezřelé znaky, jež vedou k naplnění vědomostního testu alespoň ve formě „vědět mohl“ (viz bod 59 rozsudku). Zde NSS docela zřetelně a v souladu s přesvědčením autorů konstatoval, že podvod na dani z přidané hodnoty není představován pouze úmyslnou snahou o obohacení se na újmě, která vznikla veřejnému rozpočtu neodvedením daně kdekoliv v řetězci. Naopak, daňový subjekt nárokující si odpočet daně nemusí mít ani ponětí o faktu, že daň nebyla v řetězci odvedena, a nemusí si být vědom toho, kdo a v jaké výši daň neodvedl. Určující je zejména jednání samotného daňového subjektu, které zmíněnou příčinnou souvislost může založit.

pojmu příčinné souvislosti však nezůstala jen u výše zmíněné problematiky. S rostoucí komplikovaností daňových případů, kde je předmětem posuzování otázka příčinné souvislosti, vyvstaly nové otázky k zodpovězení. V následujícím textu se zaměříme na dvě oblasti.

V této otázce je nezbytné zmínit rozsudek NSS ve věci (rozsudek NSS ze dne 24. 8. 2020, sp. zn. 6 Afs 83/2020). Tento vzbudil u části odborné veřejnosti dojem, že NSS razí cestu restriktivnějšímu chápání příčinné souvislosti, byť z jiného pohledu než v případu . Konkrétně se diskutabilním ukázal bod 23 rozsudku. Zde šestý senát uvedl, že z daňového spisu nelze ověřit, že daň z přidané hodnoty neodvedená dodavatelem daňového subjektu je přiřaditelná zdanitelným plněním, která byla daňovým subjektem v podobě odpočtu nárokována. V daném případu se jednalo o situaci, kdy dodavatel daňového subjektu z důvodu nekontaktnosti neunesl důkazní břemeno ohledně tvrzeného nároku na odpočet daně, který mu nebyl správcem daně přiznán. Byť tedy v daňovém přiznání uvedl určitou vlastní daňovou povinnost, tato byla následně správcem daně výrazně navýšena a zůstala neuhrazena. Odbornou řečí bylo možné dodavatele daňového subjektu nazvat missing traderem, popřípadě bufferem. Úskalím případu však byl fakt, že dodavatel nedodával zdanitelná plnění pouze daňovému subjektu. Jinými slovy, v tomto konkrétním případě se pravděpodobně daňový subjekt domníval, že by měla být identifikována vyloučená plnění na vstupu dodavatele a přiřazena k jeho vlastním vstupům. Nejvyšší správní soud ve shodě s krajským soudem však konstatoval, že daňový spis pro tento účel neobsahuje dostatečné podklady. Daňová povinnost dodavatele byla totiž stanovena za několik zdaňovacích období, a to několika způsoby, vždy odpovídající konkrétní skutkové situaci u dodavatele. Světlo světa spatřila otázka, zda tento případ přinesl povinnost správce daně tzv. párovat daňové povinnosti jednotlivých článků řetězce s uplatněným nárokem na odpočet daně daňovým subjektem, anebo se jednalo o případ, kdy daňový spis neposkytl odpověď na otázku, zda byla dostatečně identifikována chybějící daň. Domníváme se, že odpověď je za b), a to z následujících důvodů.

je samotné pojetí chybějící daně jakožto nezbytného znaku podvodu na dani z přidané hodnoty. V této věci se domníváme, že existuje víceméně ustálená stran toho, jakou roli chybějící daň v problematice hraje. Za nosný považujeme rozsudek druhého senátu NSS ve věci (rozsudek NSS ze dne 12. 6. 2019, sp. zn. 2 Afs 162/2018). Zde NSS setrval na tezi, že posuzování vědomosti účastníka podvodu na dani z přidané hodnoty je až krokem druhým, kterému musí předcházet prokázání, že k daňovému podvodu vůbec došlo. Zmíněného prokázání lze dosáhnout i uvedením, na jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval. Nosným je pak zejména bod 23 rozsudku, kde druhý senát uvádí, že přesnější je hovořit o . Druhý senát zde vyšel z obecně známých příčin vzniku chybějící daně, jako jsou nekontaktnost, nespolupráce či nesolventnost článků řetězce vedoucí k nemožnosti ověření správnosti a úplnosti údajů uvedených v daňových přiznáních těchto článků (pokud vůbec byla podána). Co však považuje druhý senát za nezbytné je, aby správce daně výše uvedené znaky srozumitelně a přehledně popsal v odůvodnění rozhodnutí, a dále též podložil obsahem spisového materiálu. Shrnuto, je tak úkolem správce daně, aby srozumitelně popsal, z jakých skutkových zjištění chybějící daň plyne a jak k jejímu „vyčíslení“ dospěl.

je samotného Nejvyššího správního soudu v obdobných případech. Zde upozorníme na tři případy. První byl řešen devátým senátem NSS ve věci (rozsudek NSS ze dne 18. 3. 2021, sp. zn. 9 Afs 160/2020). V zásadě se jednalo o velmi podobnou situaci. Správce daně identifikoval řetězec tří subjektů, kdy prostřední článek byl označen za missing tradera. Tento podal daňové přiznání, avšak již neumožnil správci daně ověřit jeho obsah. Opět došlo k neuznání tvrzené daně na vstupu a tím pádem k navýšení vlastní daňové povinnost, která zůstala neuhrazena. V tomto případu již krajský soud přímo konstatoval, že je povinností správce daně rozklíčovat, která transakce byla zasažena daňovým podvodem, a tuto případně „napárovat“ s neuznaným nárokem na odpočet daně. Krajský soud dokonce použil příměr, když příkladmo uvedl situaci, kdy článek řetězce obchoduje s banány a dřevem, přičemž podvodnou transakcí bude zasažena větev s banány. V takovém případě nelze konstatovat chybějící daň ve vztahu k odběrateli, tj. daňovému subjektu, se kterým obchoduje tento článek řetězce, přičemž předmětem obchodu je pouze dřevo. Devátý senát v tomto případu přisvědčil argumentaci správce daně, který poukázal na fakt, že takto striktní posuzování příčinné souvislosti nemá oporu v tuzemském ani evropském právu. Poukázal na fakt, že podvodu (vytvoření chybějící daně) se může dopustit kterýkoliv článek řetězce, a to mnoha způsoby. Konkrétně NSS (viz bod 34 rozsudku) uvedl příklad, kdy by dotčený článek řetězce deklaroval fiktivní nárok na odpočet daně za účelem snížení daně na výstupu a správce daně by takový nárok neuznal (v příkladu použitém krajským soudem by se jednalo o banány). Byť by došlo ve svém důsledku ke zvýšení vlastní daňové povinnosti kontrolovaného článku řetězce a byla by vytvořena chybějící daň, nebylo by možné takové jednání postihnout neuznáním nároku na odpočet daně daňového subjektu, který by si tento z „čistého“ plnění nárokoval. Jak jsme již uvedli, takový závěr považuje NSS za nemyslitelný. Na druhou stranu Citovaný rozsudek v podstatě navázal na dva obdobné případy posuzované Nejvyšším správním soudem dříve. Konkrétně se jedná o případy (rozsudek NSS ze dne 6. 8. 2020, sp. zn. 1 Afs 304/2019) a (rozsudek NSS ze dne 20. 8. 2020, sp. zn. 1 Afs 326/2019). V obou případech krajský soud zpochybnil příčinnou souvislost chybějící daně a nárokovaného odpočtu daně s odkazem na fakt, že správce daně si vybral daňový subjekt nárokující si odpočet daně, a to za účelem, že u něj dojde nejsnadněji k úhradě ztráty způsobené chybějící daní. Zatímco v prvním případu konstatoval NSS, že existence chybějící daně je dána i v případě, kdy nárokovaný odpočet daně tvoří cca 1 % daně doměřené dodavateli daňového subjektu, ve druhém případu uvedl shodně s rozsudkem devátého senátu, že chybějící daň může být vygenerována i vyloučením přímo nesouvisejících plnění uplatněných jako daň na vstupu dodavatelem.

Co z výše uvedeného dovodit? Je zřejmé, že správní soudnictví se již zabývá případy, které nelze označit za vyloženě primitivní. Za takový případ považujeme situaci, kdy dodavatel daňového subjektu podá daňové přiznání, v tomto vyčíslí vysokou vlastní daňovou povinnost, která zůstane neuhrazena, a dodavatel „zmizí ze scény“. Na pořad dne přichází naopak případy, na které již často sedí hojně citované vyjádření generálního advokáta Colomera, a to, že Ostatně ilustrativní je materiál Evropské komise vydaný pod názvem The concept of Tax Gaps Report III: MTIC Fraud Gap estimation methodologies.¹⁾ Tento objasňuje roli jednotlivých článků řetězce včetně různých schémat daňových podvodů. Zde je již jasně patrné, že řetězce obsahují články, jejichž rolí je nejenom neuhradit daň z přidané hodnoty, ale zejména určitým způsobem . Je nerozhodno, zda se jedná o článek typu missing trader či buffer. Tomu odpovídá i předem těžko definovatelná množina způsobů, jakými se tyto subjekty mohou ve vztahu ke správci daně projevovat. Do této množiny spadá otázka podání daňového přiznání, jeho správnosti, kontaktnosti subjektu, resp. míry poskytované součinnosti či otázka placení daně. Ostatně dobrým příkladem je výčet situací uvedený v rozsudku NSS ze dne 28. 8. 2020, sp. zn. 8 Afs 232/2018. Na konkrétní skutkový stav pak reaguje správce daně volbou postupu při stanovení daně, tudíž daň může být stanovena například pomůckami, dokazováním, s využitím kontrolních postupů apod. V podstatě je logické, že daňové subjekty obohatily svou obranu proti postupu správce daně, který prověřuje uplatněný nárok na odpočet daně o novou zbraň. Tou je napadání nedostatečné příčinné souvislosti mezi daní stanovenou u problémového článku řetězce a nárokovaným odpočtem daně, a to z pohledu provázanosti konkrétního plnění. Dle vývoje judikatury se zdá, že NSS celkem rozumně odmítl na tento typ argumentace přistoupit a vymezil podmínky příčinné souvislosti tak, jak je chápe i evropská . Ostatně výše zmiňované „dřevo a banány“ jsou typickým příkladem podvodu založeného na tzv. cross invoicer schématu. Jak již bylo uvedeno výše, myšlenkově NSS při posuzování sporných situací vycházel zejména z rozsudku druhého senátu, který je založen na tzv. důvodném předpokladu daňového podvodu a obecně klade vyšší důraz spíše na kvalitu objektivních kritérií svědčících o vědomosti daňového subjektu. Ani v tomto kontextu však nelze příčinnou souvislost mezi daní stanovenou v řetězci a nárokovaným odpočtem daně vidět automaticky, ale musí zde existovat alespoň nějaký vztah. Domníváme se, že plně postačí i uvedení skutečností typu, že nebylo možno z důvodu nekontaktnosti článku řetězce prověřit skutečný obsah jeho daňového tvrzení, což následně vedlo ke stanovení daně v konkrétní výši. To vše musí být pochopitelně podloženo relevantním spisovým materiálem tak, aby tvrzení správce daně byla plně ověřitelná. Touto činností správce daně by mělo být zřetelně objasněno, zda lze sporná plnění „párovat“, anebo je to z konkrétního důvodu nemožné. Splní-li správce daně výše uvedenou povinnost, lze očekávat přenesení sporu spíše do roviny míry konkrétnosti popisu daňového řízení u článku řetězce odlišného od daňového subjektu a míry zdokladování uvedeného. Zde je třeba mít na paměti, že správce daně bude pracovat s daňovou povinností jiného daňového subjektu. Tomu musí odpovídat i množství sdělovaných skutečností, a to zejména s ohledem na zákonem stanovenou povinnost mlčenlivosti. Na druhou stranu zjevně platí, že čím více, tím lépe. V opačném případě může být daňový subjekt úspěšný tak, jak se tomu stalo právě v případu řešeném šestým senátem.

Druhý směr příčinné souvislosti jsme v praxi zachytili ve vztahu k vyčíslení chybějící daně. Konkrétně se objevují názory, že správce daně je povinen vyčíslit chybějící daň tak, že tato musí být rovna odepírané výši odpočtu daně. Zde máme za to, že takto pojímat příčinnou souvislost lze, avšak pouze ve velmi malé skupině daňových případů. Ostatně i v této otázce platí, že evoluce v intepretaci příčinné souvislosti je přímo úměrná rostoucí složitosti a komplikovanosti řetězových obchodů zasažených podvodem na dani z přidané hodnoty. Zejména ve vztahu ke složitějším případům lze plně odkázat na závěry judikatury, kdy například Krajský soud v Brně v rozsudku ze dne 27. 4. 2021, sp. zn. 29 Af 9/2019, citujíc výše uvedený případ uvedl: Stejně tak osmý senát NSS v rozsudku ve věci (rozsudek NSS ze dne 28. 8. 2020, sp. zn. 8 Afs 232/2018) k věci uvedl, že S těmito závěry správních soudů se ztotožňujeme, a to i z následujících důvodů.

že za podvodné jednání daňového subjektu, které může (resp. musí) vést k odmítnutí nároku na odpočet daně, je považována nejen situace, kdy daňový , jež je součástí podvodu na DPH, kterého se dopustil dodavatel nebo jiný článek řetězce nacházející se výše nebo níže v témže dodavatelském řetězci.²⁾ (jinými slovy mohou být vědomými účastníky daňového podvodu jakékoliv články řetězce, dokonce doslova mezi nimi, např. uprostřed řetězce mohou být články, jež o podvodu vědět nemohly³⁾). V takové situaci je naprosto zřejmé, že v řadě případů se ani na odpočet daně. Esenciální podstatou společného systému DPH je zdaňování tzv. přidané hodnoty. Pokud tedy v rámci řetězového podvodu není obchodníkem typu „missing trader“ přímý obchodní partner vědomě zapojeného článku (kupříkladu obchodníka typu „broker“), potom se výše chybějící daně nebude nikdy rovnat uplatněnému nároku na odpočet daně. Bylo by tudíž principiálně nesprávné požadovat tuto skutečnost prokazovat. Uvedené lze demonstrovat na následujícím příkladu.

⁴⁾

je nutno navázat na poslední pasáž uvedeného příkladu a doplnit další argument, z něhož je zřejmé, že nelze prokazovat rovnost výše odepření odpočtu a výše chybějící daně. V praxi totiž existují mnohem komplikovanější schémata podvodu, kde dokonce chybějící daň je konstatována v návaznosti na odlišné transakce vykazované missing traderem. Jako typický příklad lze opět uvést schéma typu „cross invoicer“. I tato situace je jistě daňovým podvodem (resp. daňovým únikem), avšak jen těžko si lze v těchto situacích představit hledání jakékoliv rovnosti mezi výší daňového úniku a odepřeným odpočtem daně jinému do podvodu vědomě zapojenému daňovému subjektu.

je nutno uvedené zasadit i do kontextu již zmíněných článků řetězce, kteří se správci daně nespolupracují (missing trader, buffer). Daňové orgány nemohou v součinnosti s těmito články řetězce ověřit jejich daňové povinnosti vykázané v daňovém přiznání, přičemž tyto situace jsou považovány za narušení daňové neutrality. Následný procesní postup při stanovení daně správcem daně u těchto subjektů přitom může vyústit do více variant, ostatně to jsme již uvedli v první části věnované příčinné souvislosti. Příkladmo by se správce daně mohl dostat do situace, kdy z důvodu nesoučinnosti u takového nekontaktního daňového subjektu bude nucen stanovit daň podle pomůcek. Optikou pojímání příčinné souvislosti v kontextu „teorie rovnosti“ odepíraného podvodně nárokovaného odpočtu s výší daňového úniku . V opačném případě by nebyla dodržena rovnost výše daňového úniku a odepíraného odpočtu. Krom toho, že tato úvaha by nerespektovala vztah příčina – následek, nemůže obstát i z toho pohledu, že pomůckami ( kvalifikovaným odhadem) se sice vyčísluje daňová povinnost tohoto subjektu, avšak skutečnost, zda došlo k daňovému podvodu, je učiněna právě v souvislosti s narušením neutrality daně společně s ostatními nesrovnalostmi posuzované transakce. Skutečnost, že došlo k podvodu, tudíž není, a ani nemůže být učiněna podle toho, jakým procesním postupem a v jaké výši (ať již dokazováním či pomůckami) se daň zmizelému obchodníku stanoví.

, že Nejvyššího správní soudu v určitých případech považuje i samotné nepodání daňového přiznání jako indikaci narušení daňové neutrality – daňový únik.⁵⁾ V takovém případě není ani daň vyčíslena, natož přesně. Těžko pak lze požadovat kladení jakéhokoliv rovnítka mezi takto definovaný daňový únik a následně odepřený nárok na odpočet daně.

Máme za to, že pro pojímání příčinné souvislosti v podobě rovnosti, resp. párování chybějící daně a odepřeného nároku na odpočet daně, není v současné praxi prostor. Proti takovému pojetí svědčí jak výše uvedené argumenty, tak i . Kromě výše uvedené lze odkázat například i na pojetí zastávané Městským soudem v Praze.⁶⁾

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021.