Za účelem zabránění daňovým únikům a ztrátám veřejných rozpočtů na dani z přidané hodnoty prosadilo Ministerstvo financí řadu legislativních nástrojů. Jedním z nich je ručení příjemce zdanitelného plnění za nezaplacenou daň jeho poskytovatelem. Cílem tohoto příspěvku je upozornit na limity tohoto institutu tak, jak byly formulovány Soudním dvorem Evropské unie a následně i Nejvyšším správním soudem.
Limity ručení za nezaplacenou daň podle judikatury SDEU a NSS
Ing.
Tomáš
Hajdušek,
daňový poradce, vedoucí sekce správy daní a poplatků KDP ČR
1. Právní úprava Evropské unie
Právní úprava solidárního ručení za nezaplacenou daň z přidané hodnoty je poměrně strohá. Článek 205 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice“) stanoví, že členské státy mohou stanovit, že za odvod daně ručí společně a nerozdílně i jiná osoba než osoba povinná odvést daň. Toto oprávnění pro členské státy se týká mj. standardního zdanitelného plnění v tuzemsku, spočívajícího v dodání zboží nebo poskytnutí služby. Zjednodušeně řečeno, národní úprava může stanovit, že odběratel ručí za daň nezaplacenou svým dodavatelem.
2.
Judikatura
Soudního dvora Evropské unieVýkladem čl. 205 směrnice se několikrát zabýval Soudní dvůr Evropské unie (dále také „SDEU“).
V rozsudku ze dne 11. května 2006 ve věci C-384/04
Federation of Technological Industries
SDEU mj. uvedl:„32 Pokud přitom čl. 21 odst. 3 šesté směrnice umožňuje členskému státu považovat osobu za společně a nerozdílně odpovědnou za odvod DPH, pokud v okamžiku operace uskutečněné v její prospěch věděla nebo měla vědět, že by DPH splatná za tuto operaci, nebo za předchozí nebo následnou operaci, zůstala nezaplacená, a opřít se o domněnku v tomto ohledu, nic to nemění na tom, že
takové domněnky nemohou být vyjádřeny takovým způsobem, aby se jejich vyvrácení důkazem o opaku stalo pro osobu povinnou k dani prakticky nemožné nebo nadměrně obtížné
. Jak uvedl generální advokát v bodě 27 svého stanoviska, takové domněnky dávají de facto
vzniknout systému odpovědnosti bez zavinění, jdoucí nad rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného rozpočtu.33 Subjekty, které přijmou veškerá opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich operace nejsou součástí řetězce dodávek, jehož součástí je operace poskvrněná podvodem na DPH, musejí mít totiž možnost důvěřovat legalitě uvedených operací, aniž by riskovaly, že budou společně a nerozdílně odpovědné za odvod této daně splatné jinou osobou povinnou k dani (viz v témže smyslu rozsudek ze dne 12. ledna 2006, Optigen a další, C-354/03, C-355/03 a C-484/03, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 52).“
V rozsudku ze dne 21. prosince 2011 ve věci C-499/10
Vlaamse Oliemaatschappij NV
SDEU mj. uvedl:„24 Soudní dvůr však již rozhodl, že vnitrostátní opatření, která
de facto
zavádí systém společné a nerozdílné odpovědnosti bez zavinění, jdou nad rámec toho, co je k ochraně plateb do veřejného rozpočtu nezbytné (viz výše uvedený rozsudek Federation of Technological Industries, bod 32). Přenesení odpovědnosti za zaplacení DPH na jinou osobu než daňového dlužníka – i když je touto jinou osobou oprávněný daňový skladovatel, na něhož se vztahují zvláštní povinnosti stanovené směrnicí 92/12 - ač jí nebylo umožněno zbavit se této odpovědnosti předložením důkazu o tom, že s jednáním uvedeného daňového dlužníka neměla nic společného, je tedy třeba považovat za neslučitelné se zásadou proporcionality
. Podle Soudního dvora je totiž zjevně nepřiměřené uvedené osobě bezpodmínečně přičítat ztrátu daňových příjmů způsobenou jednáním třetí osoby povinné k dani, na které nemá prvně jmenovaná osoba žádný vliv (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Netto Supermarkt, bod 23).25 Naopak požadavek, aby osoba jiná než daňový dlužník přijala všechna opatření, která po ní mohou být rozumně požadována, aby zajistila, že činnost, kterou provádí, ji nepovede k účasti na daňovém podvodu, není v rozporu s unijním právem (v tomto smyslu viz výše uvedené rozsudky Federation of Technological Industries a další, bod 33; Teleos a další, bod 65, jakož i Netto Supermarkt, bod 24).
26
Okolnosti, že osoba jiná než daňový dlužník jednala s vynaložením veškeré odborné péče v dobré víře, že přijala všechna opatření, která po ní mohla být rozumně požadována, a že její účast na podvodu je vyloučena, jsou tudíž skutečnostmi, které musí být zohledněny pro účely rozhodnutí, zda je možné tuto osobu zavázat společně a nerozdílně k odvodu dlužné DPH
(viz výše uvedené rozsudky Teleos a další, bod 66, a Netto Supermarkt, point 25).“3. Česká právní úprava
Institut ručení odběratele za nezaplacenou daň svým dodavatelem zavedla novela zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, účinná k 1. dubnu 2011.1) Původně bylo podle § 109 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“), možné ručení po odběrateli vyžadovat jen v případě, že mu bylo správcem daně prokázáno, že věděl nebo vědět měl a mohl, že daň nebude jeho dodavatelem úmyslně zaplacena, že se jeho dodavatel úmyslně dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo že dojde ze strany dodavatele ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody. Takto koncipovaná právní úprava podle názoru autora plně vyhovovala citované judikatuře SDEU. Dalšími novelami však byl § 109 ZDPH rozšířen o další skutkové podstaty, kdy bylo možno na odběratele uvalit ručitelský závazek. V praxi se lze setkat zejména s případy, kdy:
–
platba za zdanitelné plnění je poskytnuta na zahraniční účet [§ 109 odst. 2 písm. b) ZDPH],
–
platba za zdanitelné plnění je poskytnuta na tzv. nezveřejněný účet [§ 109 odst. 2 písm. c) ZDPH],
–
dodavatel je nespolehlivým plátcem (§ 109 odst. 3 ZDPH).
Ručení za nezaplacenou daň bylo navrhujícím Ministerstvem financí v těchto případech koncipováno jako tzv. objektivní ručení, tzn. ke vzniku ručitelského závazku dle Ministerstva financí postačovalo naplnění uvedených skutkových okolností bez dalšího.
Odborná veřejnost již v průběhu legislativního procesu upozorňovala na to, že takto koncipované ručení je v rozporu s citovanou judikaturou SDEU, neboť není založeno na principu zavinění ze strany odběratele. Jak vyplývá z níže uvedené judikatury Nejvyššího správního soudu (dále také „NSS“), ukázaly se připomínky odborné veřejnosti jako oprávněné.
4.
Judikatura
Nejvyššího správního souduNejvyšší správní soud se zatím zaobíral dvěma z výše citovaných situací, a to ručením při platbě na zahraniční účet a ručením za nespolehlivého plátce.
Ručení při platbě na zahraniční účet
K Nejvyššímu správnímu soudu se dostal případ společnosti KOVÁŘ plus s.r.o. Tato společnost zaplatila svému dodavateli za dodávky zboží na bankovní účet vedený slovenskou bankou TATRA banka a.s. Vzhledem k tomu, že dodavatel daň z těchto dodávek neuhradil a její vymáhání po tomto původním dlužníku bylo bezvýsledné, uvalil správce daně na společnost KOVÁŘ plus s.r.o. ručitelský závazek. Společnost namítala, že ustanovení § 109 odst. 2 písm. b) ZDPH uzákonilo ručení bez zavinění, což je v rozporu s judikaturou SDEU, když konkrétně poukázala na rozsudek SDEU ve věci C-384/04
Federation of Technological Industries
.Nejvyšší správní soudu posoudil argumentaci společnosti za oprávněnou a ve svém rozsudku ze dne 15. února 2018, čj. 5 Afs 78/2017-33, mj. uvedl:
„[37] Vychází-li krajský soud z úvah, které předestřela v žalobě též žalobkyně, že § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH upravuje zcela jiný případ ručení, který není založen na zavinění, neboť to z textu nevyplývá, nelze mu přisvědčit.
Samotná skutečnost, že § 109 odst. 2 písm. b) uvedeného zákona na rozdíl od odst. 1 výslovně ‚zavinění‘ nepresumuje, neznamená, že je možno od podmínek, za nichž může být ručení ve smyslu evropského práva uplatněno, odhlížet.
[38] Dle Nejvyššího správního soudu poskytnutí úplaty příjemcem zdanitelného plnění zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko bez dalšího,
nemůže samo o sobě založit ručitelský vztah, byť by tomu tak doslovné znění zákona mohlo nasvědčovat. Aby mohlo být ručení uplatněno, musí k samotnému provedení platby přistoupit další okolnosti
, ze kterých bude zjevné, že osoba povinná k dani, která úplatu na účet mimo tuzemsko učinila, věděla či mohla vědět, že záměrem takto směrované platby mimo tuzemsko, je právě nezaplacení daně.[39] Nejvyšší správní soud konstatuje, že stěžovatel vychází správně ze závěrů judikatury SDEU, že lze danou osobu považovat za společně a nerozdílně odpovědnou za odvod DPH, pokud v okamžiku operace uskutečněné v její prospěch věděla nebo měla vědět, že by DPH splatná za tuto operaci, nebo za předchozí nebo následnou operaci, zůstala nezaplacená. Lze mu přisvědčit i v tom, že takto výslovně je koncipován § 109 odst. 1 zákona o DPH, dle něhož je ručení založeno na znalostním testu, kde ručitelem je ta osoba, která věděla či vědět měla a mohla, že daň ze zdanitelného plnění, které přijala, nebude zaplacena. Při posuzování vzniku ručení osoby odlišné od daňového dlužníka je tedy zkoumáno její zavinění, přičemž
systém odpovědnosti bez zavinění je v souladu s judikaturou SDEU vyloučen
. Lze mu přisvědčit i v tom, že rovněž § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH není, jak tvrdí žalobkyně a potažmo krajský soud, koncipován jako ručení bez zavinění. Nelze však již souhlasit s další konstrukcí zavinění, které stěžovatel bez dalšího spatřuje již v samotném provedení úplaty na účet mimo tuzemsko.[40] Platba na účet zahraničního peněžního ústavu není zákonem zapovězena a ani jí nemůže být v souladu se zásadou volného pohybu kapitálu v rámci evropského hospodářského prostoru paušálně bráněno (přiměřeně, byť jde o věc skutkově odlišnou, lze vycházet např. ze stanoviska generálního advokáta P. Mengozziho k předběžné otázce ve věci Fidelity Funds, C-480/16: ‚K opatřením zakázaným podle čl. 56 odst. 1 ES z důvodu, že jsou omezeními pohybu kapitálu, náleží zejména ta, která mohou odradit od investování v některém členském státě osoby, které nemají v tomto státě bydliště nebo sídlo.‘). Platba na účet mimo tuzemsko není ničím výjimečným. Ani mezi subjekty uskutečňujícími zdanitelná plnění v tuzemsku nemusí být ekonomicky neodůvodněná, podezřelá či signalizující úmysl nezaplacení daně či jiné podvodné jednání.
Nelze s ní proto bez dalšího spojovat důsledky v podobě ručení za chování jiného subjektu,
který neodvedl daň a vykazuje daňový nedoplatek u svého místně příslušného správce daně. Jak již zdejší soud konstatoval v nedávném rozsudku ze dne 30. 1. 2018, čj. 5 Afs 60/2017-60, nelze pomíjet, že v rámci daňového řízení existují rovněž legitimní nástroje, které správce daně může, resp. musí účinně využívat k zabezpečení splnění dlužné daňové povinnosti především ve vztahu ke skutečnému daňovému dlužníkovi.[41] Nelze proto stěžovateli přisvědčit v tom, že již ze skutečnosti, že žalobkyně, jakožto osoba povinná k dani, platila svému dodavateli (byť za plnění uskutečněná v tuzemsku) na jeho účet na Slovensku, lze dovodit, že žalobkyně coby ručitel měla či mohla mít povědomost o tom, že daň nebude jejím dodavatelem zaplacena.
Pouze z této skutečnosti podstata ručení dle § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH vycházet nemůže.
Neobstojí ani argumentace stěžovatele, že z obecného pohledu je minimálně zvláštní či neobvyklé, aby český plátce daně, který v tuzemsku uskutečňuje ekonomickou činnost a realizuje zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku, požadoval platbu za tato zdanitelná plnění na účet, který v tuzemsku vedený není. Neobstojí ani argument, že z konkrétních poznatků daňové správy vyplývá, že platba na zahraniční účet za tuzemské zdanitelné plnění oproti platbě na tuzemský účet představuje vysokou pravděpodobnost zapojení do řetězce stiženého podvodem na dani z přidané hodnoty. Správce daně se musí zabývat konkrétními okolnostmi, které jsou s takovou platbou spojeny a z nichž lze prokazatelně dovodit, že záměrem právě takového způsobu úplaty bylo nezaplacení daně. V daném případě stěžovatel předestřel sice své domněnky, že žalobkyně coby ručitel musela být s dlužníkem na změně plateb, které doposud poukazovala na účet v tuzemsku, domluvena; toto však žalobkyně popírá. Ze spisu ani z odůvodnění správního rozhodnutí však nevyplývá, že by správce daně prováděl jakékoli dokazování a např. zjišťoval důvody změny plateb ze strany ručitele; teprve poté mohl dospět k závěru o skutečném úmyslu a záměru ručitele, resp. jeho povědomosti o jednání dlužníka, které směřuje k nezaplacení daně.“V databázi Nejvyššího správního soudu je tento rozsudek zveřejněn s touto právní větou:
„Samotná skutečnost, že § 109 odst. 2 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, na rozdíl od odstavce 1 uvedeného ustanovení, zavinění nepresumuje, neznamená, že je možno odhlížet od podmínek, za nichž může být uplatněno ručení ve smyslu evropského práva.
Poskytnutí úplaty příjemcem zdanitelného plnění zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko bez dalšího, nemůže samo o sobě založit ručitelský vztah; aby ručení mohlo být uplatněno, musí k samotnému provedení platby přistoupit další okolnosti, ze kterých bude zjevné, že osoba povinná k dani, která úplatu na účet mimo tuzemsko uskutečnila, věděla či mohla vědět, že záměrem takto směrované platby mimo tuzemsko je právě nezaplacení daně.“
Ručení za nespolehlivého plátce
Následně se k Nejvyššímu správnímu soudu dostal případ společnosti Legios
Loco
a.s., která na základě dlouhodobě uzavřených smluv pořizovala služby od svého dodavatele, jenž byl v průběhu jejich poskytování označen za nespolehlivého plátce. Rovněž společnost Legios
Loco
a.s. namítala rozpor ručení za nespolehlivého dodavatele bez dalšího s judikaturou SDEU. U Městského soudu v Praze2) s touto námitkou neuspěla, když Městský soud v Praze k tomu uvedl:„[22] Podle názoru soudu nelze na tuto situaci vztáhnout judikaturu, která příslušný vědomostní test ‚vědět měl a mohl‘ hodnotila ve vztahu k ust. § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH. Ačkoliv jsou, možná poměrně legislativně nešťastně, různé režimy obsaženy v jednom ustanovení § 109, jednotlivé odstavce tohoto ustanovení podle názoru soudu upravují značně odlišné situace. Právě úprava v odst. 3 se podle názoru soudu vymyká judikaturnímu závěru, který soudy přijaly u odst. 2 písm. b), neboť sama o sobě již příslušný vědomostní test obsahuje, byť to přímo takto slovy nevyjadřuje.
Obsahem tohoto ustanovení je podle názoru soudu situace, kdy při přijetí zdanitelného plnění je na straně příjemce tohoto plnění vědomost o tom, že plnění přijímá od nespolehlivého plátce, tedy možnost ručení za nezaplacenou daň. Samotná úprava tak v sobě obsahuje to, co
“ judikatura
dovodila jako chybějící okolnost v případě odst. 2 písm. b) tohoto ustanovení, které se týká jiné situace, která tento test sama o sobě neobsahuje.Podle Městského soudu v Praze tedy již samotná skutečnost, že plátce obchoduje s nespolehlivým plátcem, v sobě presumuje zavinění. Nejvyšší správní soud tomuto právnímu závěru nepřisvědčil a ve svém rozsudku ze dne 22. února 2021, čj. 3 Afs 114/2018-87, mj. uvedl:
„[28] Podle názoru Nejvyššího správního soudu
samotná skutečnost, že o poskytovateli zdanitelného plnění je způsobem umožňujícím dálkový přístup zveřejněna informace, že je nespolehlivým plátcem, nemůže bez dalšího založit ručitelský vztah podle § 109 odst. 3 zákona o DPH.
V takovém případě by nebylo možné dospět k závěru, že toto ustanovení je založeno na principu zavinění. Příjemce zdanitelného plnění by totiž neměl zákonný prostor pro vyvrácení zákonem presumované domněnky, že byl účasten podvodné operace, tedy že v okamžiku uskutečnění plnění věděl nebo vědět měl a mohl, že dodavatel má v úmyslu daň nezaplatit, kteroužto možnost dovodila judikatura
SDEU (kromě výše uvedeného viz také například rozsudek ze dne 19. 10. 2017 ve věci C-101/16, SC Paper Consult SRL, podle nějž Směrnice brání takové vnitrostátní právní úpravě, ‚která odepírá nárok na odpočet DPH osobě povinné k dani z důvodu, že hospodářský subjekt, který jí poskytl službu na základě faktury, na níž jsou samostatně uvedeny výdaje a DPH, byl prohlášen daňovým orgánem členského státu za neaktivní a toto prohlášení o neaktivitě je zveřejněno a zpřístupněno na internetu všem osobám povinným k dani v tomto státě, pokud je toto odepření nároku na odpočet systematické a definitivní a neumožňuje předložit důkaz o tom, že k daňovému úniku či ztrátě daňových příjmů nedošlo‘).[29]
Prvek zavinění přitom nelze vztahovat ke skutečnosti, že příjemce zdanitelného plnění ‚vědět měl a mohl‘ že jeho dodavatel je registrován jako nespolehlivý plátce,
jak to učinil městský soud. Znalost tohoto statusu totiž nic nevypovídá o zavinění příjemce plnění ve smyslu, v jakém jej vyložila shora citovaná judikatura
, tedy ve vztahu k úmyslu dodavatele daň nezaplatit. Při obchodování s nespolehlivým plátcem je jistě na místě větší obezřetnost, neboť v souladu s § 106a zákona o DPH je plátci daně tento status
udělen na podkladě závažného porušení povinnosti vztahující se ke správě daně. Přesto nemůže pouhé udělení tohoto statusu svědčit o tom, že je úmyslem subjektu nezaplatit daň z toho kterého konkrétního plnění. Společným rysem § 109 odst. 3 a § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH je tedy to, že sama o sobě prvek zavinění neřeší. Aby tak ručitelský vztah vůbec vznikl, musí ke skutečnosti, že je v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty za něj zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup
“status
nespolehlivého plátce poskytovatele plnění, přistoupit další okolnosti, ze kterých bude zjevné, že příjemce zdanitelného plnění, věděl či vědět měl a mohl, že daň nebude uhrazena.5. Závěrem
Z citovaných rozsudků Soudního dvora Evropské unie a Nejvyššího správního soudu jasně vyplývá, že nelze dovozovat objektivní odpovědnost odběratele za neodvedou daň jeho dodavatelem bez toho, aniž by bylo ze strany správce daně prokázáno, že se jedná o tzv. zaviněné jednání. Tedy že odběratel věděl nebo vědět měl či mohl, že daň nebude ze strany dodavatele z různých důvodů zaplacena. Je proto otázkou, zda bychom si k aktivaci solidárního ručení za nezaplacenou daň podle čl. 205 směrnice nevystačili pouze s prvním odstavcem § 109 ZDPH.
Zajímavé bude rovněž sledovat, zda obdobný přístup bude aplikován i na další skutkové situace upravené v § 109 ZDPH, ve kterých by mělo čistě podle jazykového výkladu vznikat ručení odběratele za nezaplacenou daň svého dodavatele bez dalšího, jako např. v případě hotovostní úhrady nad stanovený limit nebo při platbě virtuální měnou.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021.
1) Zákon č. 47/2011 Sb.
2) Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 27. září 2018, čj. 6 Af 5/2018-73.