Výzkum a vývoj: Vybrané aspekty odčitatelné položky od základu daně v kontextu aktuální judikatury

Od 1. 1. 2014 vymezuje § 34c (dříve § 34 odst. 5) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), požadavek (dokument) (dále též „VaV“) se všemi náležitostmi, např. uvedení cílů, rozpočtu, personálního zajištění, způsobu kontroly. Význam bezvadného projektu VaV potvrzují také rozsudky krajských soudů (dále také „KS“) a Nejvyššího správního soudu (dále také „NSS“), přičemž nesplnění této podmínky může být důvodem pro neakceptaci celého odpočtu. Za pilotní rozsudek v této věci lze označit rozsudek NSS ze dne 26. 8. 2014, čj. 6 Afs 60/2014-56, na který další rozsudky Nejvyššího správního soudu navázaly. Například NSS v rozsudku ze dne 27. 4. 2017, čj. 7 Afs 261/2016-20, přisvědčil daňovým orgánům, že poplatník prokazatelně zahájil výzkumné a vývojové práce dříve, než vyhotovil a schválil písemný projekt VaV, což vedlo k neuznání celé výše odpočtu. V této souvislosti NSS také uvedl, že: .¹⁾ Mezi skutečnosti vzbuzující pochybnosti o prospektivnosti patří také existence smluv a faktur poradenských společností, ze kterých vyplývá jejich asistence při zpracování projektů VaV, ovšem časově tyto smlouvy a faktury spadají do období, kdy již měl projekt existovat a být schválen. Nebo také opomenutí informací o aktivitách v oblasti výzkumu a vývoje ve výročních zprávách, přičemž zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, tyto výslovně požaduje [§ 21 odst. 2 písm. c)].

Ve vztahu k je významný rozsudek NSS ze dne 24. 11. 2017, čj. 10 Afs 77/2017-53, neboť vyslovil, že: . … Zákon o daních z příjmů požaduje formulaci cílů, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení, proto je nutné, aby byly cíle konkrétní, specifické a měřitelné. To může nepochybně splňovat i cíl popsaný na dva řádky textu. Důležitý je obsah, nikoliv rozsah. Samozřejmě čím lépe poplatník cíl vymezí, zdůvodní např. i potřebu řešení projektu či uvede rozdíl oproti stávajícímu stavu, tím lépe jeho projekt při pochybnostech správce daně obstojí.

Určení cílů úzce souvisí také s další povinnou náležitostí, a to se způsobem kontroly a hodnocením postupu řešení a dosažených výsledků. Pokud poplatník v projektu uvede, že se budou konat týdenní porady vývojového týmu, o kterých pořídí kontrolní zápis, že každý kvartál sepíše průběžnou zprávu s přiložením simulačních analýz či dílčích výsledků s hodnocením určené osoby a že na konci roku zhotoví závěrečnou zprávu, stručně také v projektu VaV uvede, co lze v budoucnu považovat za úspěšné řešení (jak zhodnotí výstup), je toto dle autora tohoto příspěvku dostačující pro splnění předmětné náležitosti. Výše uvedené je zmíněno jako nezávazný příklad, záleží na poplatníkovi a konkrétní potřebě konkrétního projektu VaV, neboť lze předpokládat, že i v rámci jedné společnosti bude u řešení vícero projektů nutno nastavit způsob kontroly a hodnocení pro každý projekt individuálně. Naopak to ale neznamená, že nemohou být některé parametry nastaveny pro více projektů stejně. (např. ony kontrolní zápisy z porad, zprávy s přílohami apod.). Bude tak schopen prokázat nejen to, že definovaná formální náležitost byla obsažná, ale také to, že skutečně soustavně a systematicky prováděl činnosti ve výzkumu a vývoji.²⁾

Od posledního příspěvku autora tak přibylo několik judikátů, které napomohly tento odpočet výkladově ustálit, proto autor považuje za nutné opakovaně .

V průběhu času ovšem došlo ke zmírnění přísnosti některých interpretací, což lze dovodit z nových rozhodnutí krajských soudů,³⁾ ze kterých vyplývá, že ačkoliv jednou z náležitostí je uvedení jmen všech osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu, včetně uvedení jejich kvalifikace a pracovněprávního vztahu k poplatníkovi, . Typicky tak při zhotovení prototypu bude zapotřebí technických pracovníků, např. svářeče, s jehož pomocí bude prototyp dokončen. I když nebudou tyto osoby v projektu VaV uvedeny, nebude to jeho vadou, avšak poplatník bude povinen prokázat, že i tito pracovníci se projektu skutečně aktivně účastnili, pokud výdaje (náklady) s nimi spojené budou do odpočtu zahrnuty.

Do účinnosti novely zákona o daních z příjmů zákonem č. 80/2019 Sb. (dále jen „novela“) nebylo nutné správci daně záměr odečítat odpočet oznamovat, bylo však nutné projekt VaV vypracovat a schválit před zahájením jeho řešení. Pokud tak poplatník schválil projekt VaV např. dne 2. 1. 2018, výdaje (náklady) na VaV nemohly nabíhat do odpočtu před tímto datem. Pokud správce daně při případné daňové kontrole zjistil, že poplatník zahájil řešení projektu přede dnem 2. 1. 2018, mělo to za následek vyloučení celého odpočtu, neboť nebylo možné, aby probíhala výzkumně-vývojová činnost bez schválení projektu VaV (dokumentu).

S účinností od 1. 4. 2019 je tento dokument dále vyžadován, § 34c zákona o daních z příjmů jej nově nazývá projektovou dokumentací. Terminologicky tak je od 1. 4. 2019 , kterou je realizováno řešení. Projektová dokumentace nemusí být vyhotovena a schválena před zahájením řešení projektu, ale stačí ve lhůtě pro podání řádného daňového přiznání za toto zdaňovací období (většinou do 1. 4. nebo 1. 7. roku následujícího), pokud za toto období poplatník bude vykazovat v odpočtu výdaje, které hodlá uplatňovat. A to i v případě, že do odpočtu budou zahrnuty výdaje (vykázány v tabulce F.b daňového přiznání), ale nebude možné je uplatnit na ř. 242 daňového přiznání z důvodu nízkého základu daně či daňové ztráty (§ 34c odst. 2 zákona o daních z příjmů). Jinými slovy,, resp. vygeneruje.

Na výše uvedené ovšem navazuje další významná změna, kterou představuje od 1. 4. 2019 zavedení (§ 34ba zákona o daních z příjmů). Pokud poplatník hodlá v souvislosti s realizací projektu VaV odečíst odpočet, oznámí tuto skutečnost správci daně zvlášť za jednotlivý projekt VaV. Oznámení musí obsahovat název projektu VaV vystihující jeho obecné zaměření a základní identifikační údaje o poplatníkovi. Pokud bude poplatník realizovat vícero projektů, je možné tato oznámení učinit v rámci jednoho podání (jedná se o podání dle § 70 až 74 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů). Pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy se v případě nepodání tohoto oznámení neuplatní (§ 34ba odst. 3 zákona o daních z příjmů), poplatník se ovšem připraví o část nákladů, které do oznámení vznikly, příp. o všechny, pokud oznámení vůbec neučiní. Pro vyhnutí se případným sporům se správcem daně lze poplatníkům doporučit, aby z názvu projektu explicitně vyplývalo jeho zaměření, tzn. že pouhé označení „Projekt č. 1“, číselné označení zakázky „12345“ nebo nový „výrobek XYZ“ u firmy zabývající se 30 let výrobou právě výrobků XYZ je nedostačující. Jednotlivá oznámení by následně měla jednoznačně korespondovat s jednotlivými projektovými dokumentacemi (zvláště u vícero souběžně realizovaných projektů VaV je nezbytné toto zajistit).

Po novele, tj. se zavedením institutu oznámení, tak , což dříve nebylo možné. Pokud kupříkladu poplatník avizuje formou oznámení o záměru odečíst odpočet správci daně toto dne 2. 1. 2020, tímto dnem mohou do oddělené evidence nabíhat výdaje (náklady) vynaložené na VaV zahrnované do odpočtu. Ty tak mohou nabíhat i později, např. dne 10. 3. 2020. Klíčové je, že již bylo podáno oznámení. K datu 2. 1. 2020 (ani 10. 3. 2020) však nemusí projektová dokumentace k projektu výzkumu a vývoje existovat a poplatník má do 1. 4. nebo 1. 7. 2021 čas na to, aby projektovou dokumentaci se všemi náležitostmi připravil a schválil, tedy v případě, že bude za zdaňovací období roku 2020 odpočet vykazovat a uplatňovat.

, poplatník v souladu s § 34c odst. 4 zákona o daních z příjmů eviduje její změny, přičemž název a cíl projektu nelze měnit. Ačkoli toto ustanovení v zákoně o daních z příjmů do novely obsaženo nebylo a poplatník realizuje víceleté projekty zahájené před touto novelou, i pro tyto případy je vhodné vést následné záznamy, např. o změně vývojového týmu, resp. poplatník by měl být schopen prokázat, proč jsou zahrnovány do odpočtu mzdové náklady osob odborně zajišťujících řešení projektu, když v projektu VaV (dokumentu) nejsou uvedeny.

Na tomto místě se také nabízí dodat, jak je to se zdaňovacím obdobím, které začalo před účinností novely, ale ke dni 1. 4. 2019 neskončilo, typicky kalendářní rok 2019 nebo nějaký z hospodářských roků. V tomto případě si může . Pokud tedy poplatník zahájí řešení projektu např. dne 6. 5. 2019, tak se může rozhodnout, zda nejpozději k tomuto datu bude existovat „postaru“ schválený projekt VaV, anebo „ponovu“ podávat oznámení správci daně a projektovou dokumentaci připraví a schválí nejpozději do 1. 4. nebo 1. 7. 2020. Zvolenou legislativní úpravou se pak musí v následujících obdobích u tohoto projektu řídit. V případě hospodářského roku od 1. 4. 2019 do 31. 3. 2020 se již bude postupovat podle nové právní úpravy.

Novela také přináší určité , neboť již není nutné, aby se jednalo o statutární orgán, ale touto osobou může být i prokurista nebo ten, kdo bude pro tyto účely výslovně zplnomocněn. Stejně tak byl vynechán požadavek na uvedení místa schválení projektové dokumentace.

Na tomto místě je vhodné upozornit na pokyn Ministerstva financí č. MF-17 uveřejněný ve Finančním zpravodaji č. 8/2020 ze dne 5. 5. 2020, který výše uvedenou novelu reflektuje a který poskytuje cenné informace, pokud se poplatník rozhodne odpočet uplatňovat (dřívější Pokyn MF č. D-288 je stále využitelný pro předchozí znění zákona o daních z příjmů). Stejně tak lze připomenout dřívější Informaci Generálního finančního ředitelství ze září 2017, čj. 89174/17/7100-10110-013213, obsahující mnohá doporučení při tvorbě písemného projektu VaV (nově projektové dokumentace).

Další administrativní podmínkou, kterou zákon o daních z příjmů vymezuje [§ 34b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů], je . V této oblasti se nic nemění, poplatník musí předložit přehlednou a prokazatelnou oddělenou evidenci těchto nákladů, v členění na jednotlivé projekty a jednotlivé účetní případy (viz též bod 5 Pokynu MF č. D-288 i č. MF-17). To vyplývá i z rozsudku NSS ze dne 12. 1. 2017, čj. 9 Afs 144/2016-51, kde NSS vyslovil: Touto optikou posuzoval oddělenou evidenci také další senát NSS v rozsudku ze dne 4. 11. 2020, čj. 1 Afs 270/2020-26, a často na něj odkazují i rozsudky krajských soudů.

Citovaný rozsudek NSS patří mezi významné, neboť z něj lze dovodit základní požadavky na oddělenou evidenci. Dle autora k nim patří . To vše přehledně a prokazatelně, po jednotlivých projektech a jednotlivých účetních případech, což vyplývá také z Pokynu č. MF-17 a rozsudku KS v Hradci Králové ze dne 31. 7. 2020, čj. 31 Af 6/2018-49, bod 36 a 37.

V oddělené evidenci by tak mělo být zachyceno, jak konkrétní výdaje (náklady) vynaložené na VaV postupně do této evidence nabíhaly, resp. při vzniku výdaje by mělo být zřejmé, že tento výdaj souvisí s odpočtem.⁴⁾ Rozhodně nebylo účelem této zákonné podmínky, aby až při sestavování daňového přiznání poplatník začal přemýšlet, jak to celé udělat, a kolik tedy do odpočtu zahrnout a na ř. 242 uplatnit, v horším případě až při případné daňové kontrole bude oddělenou evidenci dotvářet tak, aby vše korespondovalo s vykázanou hodnotou v daňovém přiznání.

Poplatník by měl být schopen předložit i , na základě kterých je výdaj vyčíslen a do evidence zanesen, např. mzdové listy, výkazy práce, počty odpracovaných hodin na VaV (nejlépe po dnech), doklady zachycující evidenci a spotřebu materiálu na VaV apod. Zcela typickými výdaji zahrnovanými do odpočtu jsou tedy mzdy (osobní náklady) a materiál. Autor připouští i variantu, že poplatník povede zvlášť oddělenou evidenci mzdovou a zvlášť materiálovou, přičemž obě tyto části budou tvořit ucelenou oddělenou evidenci pro vykázání a uplatnění celkové výše odpočtu v daňovém přiznání. Klíčová je přehlednost a prokazatelnost.

Dále je případné upozornit na nutnou souvislost s výzkumem a vývojem, resp. jednotlivými projekty. Existence bezchybné formálně vedené oddělené evidence ještě neznamená, že každý tento výdaj bude do odpočtu zahrnut oprávněně. Tomu svědčí i rozsudek NSS ze dne 10. 12. 2019, čj. 1 Afs 429/2018-41, který v bodě 54 mj. judikoval, že:

Správce daně by měl při případné kontrole postupovat s nadhledem a odhalit, kde na první pohled předkládá poplatník netransparentní oddělenou evidenci, a naopak kde došlo k nevýznamné chybce, kterou lze vysvětlit. Pokud tedy bude oddělená evidence již formálně nepřehledná, nepodložená, nezkontrolovatelná, je toto důvodem pro neakceptaci celé výše odpočtu na VaV. Autor je přesvědčen, že je zcela nezbytné posuzovat každý případ zvlášť a oddělenou evidenci hodnotit v kontextu každého poplatníka.

V dané oblasti je stále významným rozsudek NSS ze dne 11. 6. 2015, čj. 10 Afs 24/2014-119, ve kterém byl řešen případ, kdy poplatník předkládal množství technické dokumentace, kterou chtěl prokázat, že realizoval výzkum a vývoj, a v jeho projektech tak byl přítomen ocenitelný prvek novosti a byla vyjasňována technická (výzkumná) nejistota. Dle závěrů Nejvyššího správního soudu byl správce daně v takovém případě . Pokud tedy bude správce daně zpochybňovat věcnou (materiální) stránku projektu, přičemž poplatník poskytuje součinnost a předkládá dokumenty, které zachycující realizaci řešení projektu včetně výstupů, neměl by je správce daně odmítat a měl by přibrat do řízení znalce, příp. znalecký ústav.

V průběhu času se staly předmětem soudních sporů⁵⁾ také případy, kdy daňový subjekt sice tvrdil, že výzkum a vývoj realizoval, uvedl ocenitelné prvky novosti, ale . Novost a unikátnost produktu (služby, mechanismu) nemusí vždy vyplynout z výzkumu a vývoje. Je tedy nutné, aby byl poplatník schopen vymezit a zdokumentovat stav před realizací VaV, průběh – proces řešení (např. zkušební protokoly, výpočty, simulační analýzy, výkresová dokumentace atd.) a výstupy – výsledky této činnosti. Pokud např. po víceletém projektu VaV bude předložen jeden výkres, ze kterého má být všechno zřejmé, nelze toto považovat za stav, kdy bylo uneseno důkazní břemeno. V takovém případě by nebylo možné ani formulovat zadání znaleckého posudku. Taktéž argument, že poplatník předloží technickou dokumentaci až znalci, neboť správce daně jí stejně neporozumí, není správný. Daňové řízení vede správce daně, nikoliv znalec.

Významný je v této věci rozsudek NSS ze dne 25. 6. 2020, čj. 7 Afs 447/2018-55, který hovoří právě o , kdy mj. uvádí, že:

Autor proto upozorňuje i na tento aspekt při prokazování věcných požadavků kladených na projekty VaV. Je zřejmé, že poplatníci nebudou muset předkládat stokilogramové krabice plné listin, ale opět i zde platí, že přednost má a informačně pregnantní dokumentace. V návaznosti na ni může v praxi proběhnout i místní šetření v prostředí poplatníka, které správci daně či jmenovanému znalci pomůže deklarovaný výzkum a vývoj pochopit.

Této kapitole se autor podrobně věnuje v předchozím článku z č. 1/2017 expertních příspěvků, kdy lze pouze připomenout, že některé výdaje nelze do odpočtu zahrnout i přesto, že s VaV souvisejí (typicky většina služeb nebo výdaje podpořené z veřejných zdrojů). Tak tomu je i po zmiňované novele zákona o daních z příjmů.

Za zmínku však stojí posun v případě zahrnutí náhrad mezd za neodpracovaný čas do odpočtu, zejména dovolenou. Daňové orgány tyto náhrady v odpočtu neakceptovaly, nejednotné byly i výklady krajských soudů. Až NSS v rozsudku ze dne 10. 12. 2019, čj. 1 Afs 429/2018-41, uzavřel, že ,⁶⁾ přičemž zdůraznil, že zákon o daních z příjmů nepožaduje, aby výdaje (náklady) byly vynaloženy . Dále Nejvyšší správní soud poměrně přesvědčivě a obsáhle (včetně unijních předpisů) argumentuje, proč neshledává důvod pro vyloučení těchto nákladů z odpočtu, mj. uvádí odkaz na zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, podle kterého vzniká nárok na dovolenou, resp. se dle § 348 odst. 1 tohoto zákona za výkon práce považuje doba dovolené. Dle NSS . Lze tak uzavřít, že náhrada mzdy za dovolenou patří mezi osobní náklady, které lze do odpočtu na VaV zahrnout. Samotný způsob výpočtu částky osobních výdajů zákon o daních z příjmů nestanovuje. V praxi je zřejmé, že dovolenou budou pracovníci na výzkumu a vývoji čerpat v průběhu roku různě, proto je možné jen doporučit, aby byl zvolen jednotný logický systém.

V dalším zajímavém případu byly řešeny výdaje spojené s klinickým testování léků. Zdravotnický a farmaceutický výzkum a vývoj včetně klinických zkoušek léků patří nesporně mezi činnosti, které lze do předmětného daňového odpočtu zahrnout, což vyplývá z Pokynu č. MF-17 a také z rozsudku NSS ze dne 26. 7. 2018, čj. 1 Afs 97/2018-41. V daném rozsudku Nejvyšší správní soud dále rozvádí, kdo testování léků provádí, a vyvozuje z toho různé daňové režimy. V situaci, kdy je testování léků prováděno vlastními pracovníky realizátora výzkumu a vývoje, který tak nese výzkumné riziko, může tyto výdaje zahrnout do odpočtu na VaV. Nutno dodat, že tyto výdaje dle Nejvyššího správního soudu nemůže uplatnit ani subdodavatel, tj. poskytovatel služby, byť i jeho práce je vysoce odborná, neboť ten postupuje dle pokynů zadavatele, nenese riziko neúspěchu lékařského výzkumu a za provedenou službu dostane odměnu od zadavatele. Ani znalecký posudek v dané věci nebyl s to změnit výklad NSS.⁷⁾ Obecně však Nejvyšší správní soud nevyloučil možnost, kdy subdodavatel bude výzkum a vývoj jakožto dílčí část celku provádět a odpočet uplatňovat, což se však v posuzovaném případě nestalo.

Příspěvek shrnuje jednotlivé zákonné požadavky, které musí být pro uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje současně splněny. Rozsudky krajských soudů a Nejvyššího správního soudu pomohly výrazně tento odpočet nasměrovat, vždy je však nutné posuzovat případ od případu. Ačkoli s sebou prokazování a dokládání naplnění těchto požadavků nese zvýšenou administrativní agendu, odpočet s sebou přináší také duplicitně uplatněné výdaje (náklady). Formální a materiální podmínky kladené na projekty jsou nastaveny tak, aby na sebe navazovaly a aby zabránily zneužití tohoto odpočtu. Autor je přesvědčen, že pokud poplatník veškerou „administrativu“ nepodcení a skutečně výzkum a vývoj realizuje, nemusí se případné kontroly ze strany daňových orgánů obávat a uspořenou daň může investovat třeba do dalšího výzkumu a vývoje.

Výzkum a vývoj: Vybrané aspekty odčitatelné položky od základu daně v kontextu aktuální judikatury - Část I.

Výzkum a vývoj: Vybrané aspekty odčitatelné položky od základu daně v kontextu aktuální judikatury - Část II.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021.