Spojenými osobami rozumíme fyzické nebo právnické osoby, které jsou spolu jistým způsobem spřízněny (mnohdy je tudíž pro tyto entity využíván rovněž termín spřízněné osoby), díky čemuž mohou mít tendenci mezi sebou realizovat transakce za jiných podmínek, často vedoucích k nižší daňové povinnosti některého z účastníků než v případě kontraktu s nezávislým subjektem. S definicí spojených osob se lze setkat v mezinárodních smlouvách o zamezení dvojímu zdanění (článek 9), v rámci české legislativy je tato zakotvena primárně v § 23 odst. 7 ZDP 1) , kde jsou rozlišovány standardně dvě skupiny spojených osob, a sice kapitálově a jinak spojené osoby. Zmiňované ustanovení zákona přitom stanoví, že „liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl“.
Spojené osoby v daních z příjmů
Ing.
Michal
Jelínek,
PhD.
Dle dikce zákona jsou za
kapitálově spojené osoby
považovány osoby, které se přímo nebo nepřímo podílejí na kapitálu, resp. hlasovacích právech, druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob, přičemž tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob. Jedná se tedy jak o přímé
spojení, např. mateřská vs. dceřiná společnost, tak o nepřímé
spojení, kdy dochází zprostředkovaně skrze další osobu k propojení ostatních společností ve skupině. Podíl na základním kapitálu nebo podílech s hlasovacím právem ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, se stanoví jako aritmetický průměr měsíčních stavů. Kategorie
jinak spojených osob
je již značně obsáhlejší a zahrnuje následující případy:–
Podílení se jedné osoby
na vedení nebo kontrole jiné osoby
, resp. podílení se shodných osob nebo osob blízkých na vedení nebo kontrole
jiných osob. Zahrnuje např. situace, kdy pan Malý je jednatelem ve společnosti ABC, zároveň je však jednatelem ve slovenské společnosti DEF, přičemž obě uváděné společnosti naplňují definici jinak spojených osob, byť nejsou navzájem kapitálově spojeny. Stejně tak se jedná o případy, kdy je např. matka jednatelkou ve společnosti ABC, současně syn předsedou představenstva DEF, společnosti ABC a DEF pak představují opět osoby jinak spojené. –
Vztah
ovládající a ovládané osoby
, rovněž vztah osob ovládaných stejnou ovládající osobou. Ovládající osobou je v souladu s ustanovením § 74 až 81 ZOK2) osoba, která může přímo nebo nepřímo uplatňovat rozhodující vliv v ovládané osobě. Vzhledem k rozhodujícímu podílu dle ZOK zpravidla ve výši min. 40 % nicméně ve většině případů jednotlivé osoby již splňují definici kapitálového spojení. –
Osoby blízké
, kterými se v souladu s pokynem D-22 k § 23 odst. 7 ZDP rozumí osoby vymezené v § 22 NOZ, tj. příbuzný v řadě přímé, sourozenec, manžel, sourozenec nebo registrovaný partner, dále osoby sešvagřené či osoby, které spolu trvale žijí.–
Vztah dvou
jinak nezávislých daňových subjektů
, které se zcela zjevně dohodly na netržním jednání za účelem získání daňové výhody
(např. ziskový a ztrátový obchodní partner). Může se týkat nepřehledných zahraničních, především offshorových struktur, kdy daňový úřad není schopen dohledat skutečného vlastníka této zahraniční firmy, která je ale fakticky propojena s tuzemským subjektem. Dalším typickým příkladem mohou být např. prodeje zboží v tuzemsku za velmi nízké ceny ziskového poplatníka ztrátovému poplatníkovi. Při posuzování definice jinak spojených osob není přitom v popisované situaci podmíněno existencí předmětné smluvní dokumentace, pro správce daně je relevantní
samotná ústní dohoda jednotlivých účastníků. Co se týče posouzení jinak spojených osob, účast v kontrolní komisi nebo obdobném kontrolním orgánu a provádění kontroly za úplatu se nepovažuje za podílení se na kontrole. V případě, kdy identická fyzická osoba působí v dozorčích radách dvou podniků, nejedná se o spojené osoby pouze z titulu této skutečnosti. Nicméně
je-li identická fyzická osoba současně v dozorčí radě jednoho podniku a členem statutárního orgánu podniku druhého, pak se o spojené osoby jedná
, jak dokládá rozsudek Nejvyššího správního soudu 1 Afs 67/2013-28 ze dne 22. srpna 2013. V souvislosti s problematikou spojených osob může rovněž vyvstat otázka, za jaké období je nutno brát v potaz existenci kapitálového či jiného spojení. V tomto ohledu je doplňující pokyn D-22, který v rámci komentáře k části § 23 odst. 7 ZDP uvádí, že
naplnění podmínek je posuzováno v době uzavření smluvního vztahu
, přestože by v průběhu trvání takto uzavřeného závazkového vztahu přestaly být smluvní entity osobami kapitálově či jinak spojenými. Při analýze jednotlivých transakcí v rámci posouzení transferových cen (zejména ve vazbě na případné restrukturalizace podniků) je tedy nezbytné v prvé řadě zkoumat, zda některá z nich nebyla sjednána v době, kdy její účastníci byli považováni za spojené osoby. Pakliže ano, daňové dopady související se špatným oceněním transakce bez uspokojivého doložení odchylky od ceny obvyklé ponesou rovněž osoby v době případné kontroly ze strany správce daně již nespojené. V neposlední řadě je nutno zmínit možná specifika v souvislosti s úpravou spojených osob v rámci mezinárodních smluv o zamezení dvojímu zdanění, v nichž není, na rozdíl od české právní úpravy, uveden konkrétní limit kapitálové účasti zakládající vznik přímého či nepřímého spojení. Mezinárodní smlouvy mají přitom aplikační přednost před lokálním právem dané země (viz článek 10 Ústavy ČR, § 37 ZDP). V praxi tedy může nastat situace, kdy dle příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění jednotlivé smluvní strany naplní definici spojených osob, nicméně dle ZDP nikoliv. Stejně tak lze uvažovat situaci, kdy bude dle § 23 odst. 7 ZDP naplněna definice spojených osob, která však není obsažena v příslušné smlouvě o zamezení dvojímu zdanění – jmenovitě právní vztah vytvořený za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Na tyto případy by bylo samozřejmě nutno ze strany daňového subjektu adekvátně reagovat.
Zároveň lze s ohledem na případný vyskytující se zahraniční prvek v posuzovaných transakcích či ve vazbě na existenci rozvětvenějších struktur konstatovat, že přestože propojenost jednotlivých subjektů bývá zpravidla snadno ověřitelná a zároveň zjistitelná pro třetí stranu (kupříkladu správce daně), např. z veřejných rejstříků, informací obsažených ve volně dostupných interních materiálech o společnosti, v některých případech může být žádoucí obrátit se v této věci na daňového poradce či specialistu v oblasti převodních cen.
Relevantní
legislativa:–
článek 9 Modelové smlouvy o zamezení dvojímu zdanění
–
pokyn D-22 k části k § 23 odst. 7 ZDP
–
–
rozsudek NSS 1 Afs 67/2013-28
–
zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů
–
(§ 37 ZDP)
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020.
1) Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).
2) Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOK“).