Každá větší novela daňového řádu obsahuje skrytá úskalí, která mohou adresáty této právní normy nepříjemně překvapit. Zvláště pak poté, kdy se mění ustálená praxe a následkem je peněžní sankce. Na jedno takové úskalí chci upozornit tímto článkem. Týká se uplatnění penále při podání dodatečného daňového přiznání na výzvu správce daně, tedy situace, při níž byste penále nečekali. Jestliže však čteme mezi řádky (v tomto případě mezi paragrafy), dočkáme se překvapivého zjištění.
Penále, kde byste ho nečekali
Ing.
Miloslav
Kopřiva,
Finanční úřad pro Pardubický kraj
Problematiku penále normuje ustanovení § 251 zákona č. 280/2019 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Text jeho čtvrtého odstavce po poslední novele, tedy s účinností k 1. 1. 2021, zní takto:
„Povinnost uhradit penále nevzniká z daně dodatečně tvrzené v dodatečném daňovém přiznání nebo dodatečném vyúčtování, na jehož základě došlo k doměření daně. To neplatí, pokud toto dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování nebylo přípustné.“
Jak praví důvodová zpráva k novele:
„Nadále je zachován princip stávající úpravy, podle něhož je povinnost uhradit penále vyloučena v tom rozsahu, v jakém byla daň tvrzena v dodatečném daňovém přiznání nebo dodatečném vyúčtování a na základě tohoto daňového tvrzení došlo k doměření daně. Tato liberace tak obecně nedopadá na případy, kdy dochází ke stanovení daně na základě provedené daňové kontroly. Z důvodu právní jistoty a jednoznačnosti nově formulované ustanovení uvádí, že liberace ze vzniku penále nenastane v případě, kdy daň je doměřena na základě údajů uvedených v nepřípustném daňovém tvrzení.“
Smysl daného ustanovení je jasný – zabránit tomu, aby daňový subjekt v probíhající daňové kontrole odvrátil hrozbu penále formálním podáním dodatečného daňového přiznání. Podat dodatečné daňové přiznání v průběhu daňové kontroly je sice nepřípustné, avšak pokud tak i přesto daňový subjekt učiní, správce daně je povinen údaje v něm tvrzené při stanovení daně využít, pokud to stav řízení umožňuje (§ 145a odst. 1 daňového řádu). Jestliže tedy daňový subjekt projeví při probíhající daňové kontrole úmysl (z)měnit výši dříve tvrzené daně, je nerozhodné, zda tak učiní způsobem formalizovaným (prostřednictvím dodatečného daňového přiznání), nebo neformalizovaným. Na následné uplatnění penále způsob jeho nového tvrzení vliv nemá.
Text novelizovaného ustanovení § 251 odst. 4 daňového řádu však nedopadá jen na případy daňové kontroly. V praxi správy daní najdeme i jiné situace, kdy je
dodatečné daňové přiznání považováno za nepřípustné
. Poměrně zrádným příkladem může být dodatečné daňové přiznání podané po lhůtě uvedené ve výzvě k jeho podání
.Dle § 145 odst. 2 daňového řádu
„pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového přiznání a stanovit náhradní lhůtu“.
Jestliže daňový subjekt dodatečné daňové přiznání ve lhůtě uvedené ve výzvě podá, správce daně daň v ní tvrzenou, pokud s její výší souhlasí,
konkludentně
(tedy ve smyslu § 144 odst. 1 daňového řádu) doměří
. Dle § 251 odst. 4 daňového řádu z takto doměřené daně povinnost uhradit penále nevzniká
.Jestliže ovšem daňový subjekt
ve lhůtě uvedené ve výzvě dodatečné daňové přiznání nepodá
, správce daně má možnost danou situaci řešit několika způsoby:1.
zahájit daňovou kontrolu (viz § 143 odst. 3 daňového řádu), nebo
2.
stanovit daň podle pomůcek (viz § 145 odst. 2 daňového řádu), popř.
3.
doměřit daň v pseudopostupu „kontrola bez kontroly“, kdy správce daně sepíše výsledek tohoto postupu, projedná jej s daňovým subjektem a vydá dodatečný platební výměr (ačkoli nejsem jeho příznivcem, i takový postup prošel přes Nejvyšší správní soud).
Než nějaký postup správce daně zvolí a přikročí k jeho realizaci (např. v prvním případě od uplynutí lhůty uvedené ve výzvě do zahájení kontroly), uběhne vždy nějaká doba.
Pokud v minulosti daňový subjekt v této době dodatečné přiznání podal, správce daně ze zmeškání lhůty „nedělal vědu“ a daň dodatečně tvrzenou konkludentně doměřil (tak, jako by daňový subjekt podal daňové přiznání ve lhůtě). Bez penále. Tento postup byl nejrychlejší a pro obě strany nejméně zatěžující. Otázku, kterou mnozí praktici považují za ryze akademickou, a to, zda výzva zahájila či nezahájila doměřovací řízení, a pokud zahájila, jaké postavení má dodatečné přiznání ve vztahu k tomuto řízení, nikdo neřešil.
Novela daňového řádu účinná od 1. 1. 2021 však dle mého názoru tento postup neumožňuje
a daná praxe se pravděpodobně změní. Dle § 145 odst. 3 daňového řádu vydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání nezahajuje z moci úřední doměřovací řízení. Daňový subjekt buď dodatečné přiznání ve lhůtě podá (případně učiní podání, v němž uvede, proč není povinen dodatečné přiznání podávat) – pak je doměřovací řízení zahájeno tímto podáním, anebo nepodá – pak je dle § 145 odst. 4 daňového řádu doměřovací řízení zahájeno uplynutím lhůty uvedené ve výzvě. Zde se již nejedná o pouhou akademickou otázku, naplněním hypotézy dané právní normy
(daňový subjekt nepodal dodatečné daňové přiznání ani jiné podání zahajující řízení ve lhůtě uvedené ve výzvě) dochází k zahájení doměřovacího řízení
.ex lege
Protože je dle § 145a odst. 1 daňového řádu podání dodatečného daňového tvrzení v průběhu doměřovacího řízení nepřípustné, je
každé dodatečné přiznání podané po lhůtě uvedené ve výzvě k jeho podání nepřípustné
. Daň v něm tvrzenou nelze doměřit konkludentně. Správce daně musí zvolit některý z postupů uvedených výše (kontrolu, pomůcky). Nepřípustné dodatečné daňové přiznání nemůže být základem pro správné stanovení daně (viz § 1 odst. 3 daňového řádu), údaje v něm uvedené pouze mohou/musí být využity pro správné stanovení daně (viz § 145a odst. 1 daňového řádu). Doměřovací řízení se v takovém případě bude vždy ukončovat nekonkludentním stanovením daně, tedy vydáním a doručením dodatečného platebního výměru, ovšem s uplatněním penále.
Podle druhé věty § 251 odst. 4 daňového řádu na tento případ nedopadá liberace uvedená v první větě téhož ustanovení.Na významu tak nabývá
dodržení lhůty uvedené ve výzvě
k podání dodatečného daňového přiznání. Platí zde jednoduché pravidlo: Jestliže se daňový subjekt zpozdí byť o den, tak ačkoli sám daň dodatečně fakticky přiznal, prodraží se mu toto zpoždění o dvacetiprocentní penále
. V takovém případě samozřejmě přichází v úvahu jeho prominutí. Penále však může být prominuto pouze do výše 75 %, žádost je zpoplatněna správním poplatkem a výsledek je vždy nejistý. Zvláště pro poplatníky daně z nemovitých věcí, kde jsou výzvy k podání dodatečného přiznání častou praxí, může být tato nenápadná a (ve změti všech ustanovení) trochu neprůhledná změna nepříjemným zjištěním.Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021.