Nájem nemovitostí z pohledu § 56a odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty

Nejen opomíjené, ale i vágní legislativní pravidlo s nejasným dosahem. I tak by šlo popsat ustanovení § 56a odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), nově formulované od 1. ledna 2021. Ani dva roky nepomohly k tomu, aby se výklady ujednotily. Odborná veřejnost ještě pár týdnů před účinností příslušné novely debatovala nikoli o okrajových detailech, ale o naprosto klíčových aspektech dané změny. Přitom spektrum oponentních názorů bylo (a doposud je) zcela diverzifikované.

Myslím, že za všemi nejasnostmi stojí přitom pouze tři věci. Prvou je výklad definice „obytného prostoru“, která je pro účely daně z přidané hodnoty uvedena v § 48 odst. 4 ZDPH a na níž je (mimo jiné) postaven právě § 56a odst. 3 ZDPH. Lze se setkat s názory, že takový prostor je definován tím, co je zapsáno v katastru nemovitostí, s názory, že zápis v katastru nemovitostí není zásadní, ale je nutné vycházet ze správního posouzení příslušného veřejnosprávního orgánu (stavební úřad), nebo s názory, že rozhoduje jen a pouze skutečné užívání dané nemovitosti (které se může se zápisem v katastru nemovitostí nebo s rozhodnutím stavebního úřadu rozcházet). Druhou věcí, která může za nejasnosti ve výkladu, je naprosto nedbale zkonstruovaná systematika § 56a odst. 3 ZDPH, kdy jednotlivá písmena tohoto ustanovení se svým dosahem více či méně překrývají. Někteří tak nabyli dojmu, že daná písmena se vzájemně doplňují, jiní zase, že se vzájemně vylučují (přitom lze uzavírat sázky, které z písmen je k ostatním speciální). Ať tak či tak, vždy lze § 56a odst. 3 ZDPH chápat způsobem, který umožňuje více variantních výkladů. Třetí věcí způsobující chaos v interpretaci § 56a odst. 3 ZDPH je otázka časových účinků dané změny. Speciální přechodná ustanovení, která by se přímo soustředila na § 56a odst. 3 ZDPH, neexistují. Názory na to, zda nová úprava povinně dopadá i na nájem nemovitých věcí dle smluv uzavřených před 1. lednem 2021 bez výjimky, se tak různí.

Nemám v úmyslu v tomto článku popisovat všechny výkladové cesty, se kterými jsem se prozatím setkal. Raději představím svůj pohled na uvedené tři body, z nichž pramení většina sporů o aplikaci § 56a odst. 3 ZDPH. Jak čtenář může zjistit, někdy se odchyluji od oficiálního výkladu prezentovaného Generálním finančním ředitelstvím (dále také „GFŘ“). Nevnucuji tak svůj názor (dokonce mohou mé argumenty na čtenáře působit jako slabé a svou představu před ním neobhájím), každopádně však nabádám k zamyšlení.

Definice obytného prostoru dle § 48 odst. 4 ZDPH zní:

Jak je patrné, tato definice obsahuje (mimo jiné) dvě stěžejní kritéria, a to „naplnění požadavků na trvalé bydlení“ a současně „určení k trvalému bydlení“. ZDPH přitom explicitně neuvádí, zda pro posouzení těchto kritérií (a tím určení dosahu definice obytného prostoru) je rozhodující buď vymezení účelu užívání v kolaudačním rozhodnutí, nebo zápis v katastru nemovitostí, případně zda rozhoduje subjektivní postoj majitele/uživatele daného prostoru. Na základě znění této definice lze naprosto srovnatelně tvrdit například toto:

Nicméně jazykový výklad je pouhým přiblížením se k textu zákonné normy. S přihlédnutím k účelu a smyslu definice obytného prostoru v ZDPH podle mého názoru nedává smysl aplikovat subjektivní test. Definice obytného prostoru má vliv mimo jiné i na sazbu při jeho opravách či při jeho prodeji. Měnit sazbu dle toho, jak vysoké má uživatel bytu nároky na trvalé bydlení, jistě nikdy nemohlo být úmyslem zákonodárce.

Naopak úmyslem zákonodárce, jak se alespoň domnívám, bylo vycházet z objektivní a obecně platné deklarace o určení způsobu využití stavby učiněné správním orgánem. Přitom je zcela evidentní, že definice „obytného prostoru“ pro účely DPH je inspirována definicí bytu dle § 3 písm. g) vyhlášky č. 268/2009 Sb., o technických požadavcích na stavby, ve znění pozdějších předpisů která zase navazuje na terminologii katastrálních předpisůviz § 2 písm. a) vyhlášky č. 501/2006 Sb., o obecných požadavcích na využívání území, ve znění pozdějších předpisů. Všechny tyto normy mají dle mého názoru zjevný cíl – zobjektivizovat charakter stavby mající sloužit pro trvalé bydlení, a to pro účely stavebních předpisů a pro účely katastrálních předpisů. To vše proto, aby mohly být stavby jednotně schvalovány a následně zapisovány v katastru nemovitostí bez ohledu na subjektivní nároky jejich aktuálního uživatele.

Při určité míře zjednodušení (věcného i formulačního) právě tato odbočka do katastrálních předpisů vyvolává diskuze, zda příslušným rozhodnutím, které hraje roli v definici „obytného prostoru“ pro účely ZDPH, tak nemá být rozhodnutí o zápisu do katastru nemovitostí ohledně způsobu využití stavby. Oponentní názorový proud za takové klíčové rozhodnutí naopak považuje kolaudační rozhodnutí stavebního úřadu o způsobu využití stavby kolaudací stavby. Domnívám se však, že diskuze jsou zbytečné, neboť mezi těmito dvěma alternativami padá jasně volba na kolaudační rozhodnutí. Vždyť zápisem do katastru nemovitostí je pouze deklarováno to, co je schváleno (kolaudačním rozhodnutím).

Lze tak uzavřít, že pokud prostor odpovídá požadavkům na trvalé bydlení (dle platného kolaudačního rozhodnutí) a je k tomuto účelu určen (dle platného kolaudačního rozhodnutí), definice obytného prostoru dle ZDPH je tak již naplněna. Samotný zápis do katastru nemovitostí je jen a nemá vliv na posouzení otázky, zda určitý prostor je obytným prostorem, či není. Platí tak například toto:

Podle § 56a odst. 3 ZDPH ve znění účinném do 31. prosince 2020 se plátce daně mohl rozhodnout, že u nájmu nemovité věci jinému plátci pro uskutečňování jeho ekonomické činnosti uplatní daň na výstupu. Žádné další restrikce ZDPH neobsahoval.

Nicméně možnost uplatnit DPH je výrazně omezena od 1. ledna 2021, neboť § 56a odst. 3 ZDPH nově obsahuje tento dovětek:

Možnost uplatnění daně

Je patrné, že se autor tohoto zákonného předpisu snažil mnohovrstevně popsat stále totéž – zakázat možnost zdanění v případě nájmu prostor,

Vzájemná vazba jednotlivých písmen § 56a odst. 3 ZDPH není z textu patrná. Vnímám jako sporný především výklad a případně vzájemný vztah písmen b), c) a d):

Podle mého názoru se systematika § 56a odst. 3 ZDPH vhodně a relativně jednoduše vyjasní těmito dvěma kroky:

Podoba § 56a odst. 3 písm. a) až d) ZDPH by tak byla následující (tučně jsou naznačeny pasáže, jež jsem přeformuloval):

Z výše uvedeného vyplývá relativně zjevně, že pro § 56a odst. 3 ZDPH platí:

V mé představě o systematice § 56a odst. 3 ZDPH platí, že jednotlivá písmena se navzájem doplňují, nikoli vylučují (respektive nahrazují).

Zákon č. 80/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 80/2019 Sb.“), neobsahuje žádné speciální přechodné ustanovení k novelizovanému § 56a odst. 3 ZDPH. Většinově tak bylo od počátku vnímáno to, že od 1. ledna 2021 nová úprava povinně dopadá i na nájem nemovitých věcí dle smluv uzavřených před 1. lednem 2021, a to bez výjimky. Samozřejmě nikoli retrospektivně, ale pouze na ta dílčí plnění nájmů, u nichž datum uskutečnění zdanitelného plnění nastává v roce 2021 a později.

Zákon č. 80/2019 Sb. však obsahuje obecné přechodné ustanovení, dle něhož:

Rovněž obsahuje i speciální přechodné ustanovení k § 56a ZDPH jako celku, které zní:

Podle mého názoru tato přechodná ustanovení nelze zcela pominout. Například lze uvažovat o nájemní smlouvě uzavřené v roce 2020 na pět let se čtvrtletními dílčími zdanitelnými plněními. Pokud bylo v souladu se ZDPH ve znění platném ke dni uzavření smlouvy sjednáno, že na tento nájem bude uplatňována daň z přidané hodnoty, pak právo pronajímatele inkasovat sjednané nájemné včetně DPH nejenže není zákonem č. 80/2019 Sb. popřeno, ale právě naopak je zajištěno jeho trvání i po konci roku 2020.

Dle mého soudu toto obecně degraduje platnost většinově rozšířeného názoru, že u nájmu nemovitých věcí dle smluv uzavřených před účinností nových pravidel dle § 56a odst. 3 ZDPH se od 1. ledna 2021 vždy postupuje právě dle těchto nových pravidel. Nicméně nevěřím, že je realistické očekávat jeho přehodnocení v nejbližší době. Pravděpodobně bude až rolí správních soudů, aby tento většinový názor korigovaly.

Pokus GFŘ, které vydalo k dané problematice svou vlastní interpretaci, vyznívá bohužel z velké části do ztracena. Informace č. j. 73456/20/7100-20116-050485 (dále jen „Informace“) publikovaná v prosinci 2020 na webových stránkách Finanční správy ČR se téměř všem ožehavým tématům vyhnula obloukem. GFŘ se v uvedené v Informaci vyjadřuje povětšinou k oblastem, o nichž není sporu. V následujícím textu uvedu to, co z Informace vyplývá pro v tomto článku popisované tři sporné záležitosti.

Dle Informace je definice obytného prostoru pro účely § 56a odst. 3 ZDPH uvedena v § 48 odst. 4 ZDPH. To je prvá věc, na které se názorově s GFŘ shoduji. Informace dále upřesňuje, že I zde tak názor GFŘ odpovídá názoru mému. Překvapením pro mne však je to, že GFŘ zjevně neopouští myšlenku, že rozhodný je zápis v katastru nemovitostí. Jinak si neumím text v závorce v citaci níže vysvětLIT:

Každopádně tato citace plně odhaluje, že GFŘ se řídí tím, co je zapsáno v katastru nemovitostí:

Podotýkám, že to je dle mého názoru chybný pohled. Nevadí v situacích, kdy správním orgánem určený způsob využití stavby odpovídá tomu, co je deklarováno v katastru nemovitostí. Dochází-li však k rozporu, neměla by být dána přednost vadnému zápisu v katastru nemovitostí. Ovšem GFŘ svůj postoj v Informaci naopak vysvětluje tím, že plátci měli téměř dvouletý časový prostor na to, aby údaje obsažené v katastru nemovitostí dali do souladu se skutečným stavem nemovité věci. GFŘ tak přednost třeba i vadnému zápisu dává zcela jednoznačně.

Budu stručný. V Informaci se veřejnost nedozví vůbec nic k tomu, zda a jak spolu jednotlivá písmena vzájemně „komunikují“. Přitom jejich dosah se očividně v nějaké míře překrývá. Informace je tak v tomto směru rozhodně nedostatečná, když jednotlivá písmena popisuje izolovaně a ke každému uvádí pouze takový příklad, u něhož by bylo i bez Informace zjevné, že právě takový příklad pokrývá.

Zde budu ještě stručnější. Nic k tématu nezaznělo. Určité pasáže Informace mohou působit tak, že dle GFŘ nová pravidla zasáhnou bez výjimek i běžící nájemní smlouvy uzavřené před 1. lednem 2021, nicméně ve skutečnosti GFŘ svůj názor vůbec nevyřklo.

Ustanovení § 56a odst. 3 ZDPH není koncipováno dobře. Plátci i správci daně mají naštěstí k dispozici výkladovou pomůcku v podobě Informace, která praxi nejspíše sjednotí a ke sporům bude docházet jen výjimečně. Ovšem dohady, do jaké míry nová pravidla ovlivňují nájemní smlouvy uzavřené před 1. lednem 2021, budou přetrvávat dlouho.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021.