Běh lhůty pro stanovení daně při aplikaci § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů v judikátech Nejvyššího správního soudu

Dle ustanovení § 38r odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), platí, že bylo-li možné uplatnit daňovou ztrátu nebo její část ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období, v němž daňová ztráta vznikla, jako položku odčitatelnou od základu daně, lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro všechna zdaňovací období, za která bylo možné tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, za které bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit.

Správní praxe praktikovaná před vydáním výše uvedených judikátů byla založena na výkladu, že konec běhu lhůty pro stanovení daně určené dle § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů se odvíjí od konce lhůty pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, v němž bylo možné daňovou ztrátu uplatnit coby položku odčitatelnou od základu daně, a to jak v případě zdaňovacího období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i v případě zdaňovacích období, v nichž bylo možné tuto daňovou ztrátu uplatnit jako odečet od základu daně. Konec běhu tříleté lhůty určené podle § 148 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), pro stanovení daně za poslední zdaňovací období možného uplatnění daňové ztráty tak určoval i konec běhu lhůty pro stanovení daně ostatních zdaňovacích období dotčených vzniklou daňovou ztrátou. Úkony dle § 148 odst. 2 až 4 daňového řádu činěné ve vztahu k poslednímu zdaňovacímu období možného uplatnění daňové ztráty pak posouvaly konec běhu lhůty pro stanovení daně nejen za toto zdaňovací období, ale i za zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, a pro všechna ostatní zdaňovací období, v nichž mohla být tato daňová ztráta uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně. Bylo tomu tak proto, neboť konec prekluzivní lhůty stanovené pro poslední zdaňovací období možného uplatnění daňové ztráty zároveň určoval konec lhůty pro stanovení daně jak pro všechna čtyři předcházející zdaňovací období, v nichž bylo možné daňovou ztrátu uplatnit, tak i pro samotné zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla. Takže pokud byl učiněn úkon, který ovlivnil běh lhůty pro stanovení daně za poslední zdaňovací období možného uplatnění daňové ztráty, došlo automaticky ke stejnému ovlivnění běhu lhůty pro stanovení daně za všechna zdaňovací období dotčená touto daňovou ztrátou. Zjednodušeně řečeno, úkony činěné ve smyslu § 148 odst. 2 až 4 daňového řádu ve vztahu k poslednímu zdaňovacímu období možného uplatnění vzniklé daňové ztráty ovlivnily běh lhůty pro stanovení daně jak za zdaňovací období vzniku daňové ztráty, tak za všechna zdaňovací období, v nichž bylo možné daňovou ztrátu uplatnit coby položku odčitatelnou od základu daně. Naopak úkony dle § 148 odst. 2 až 4 daňového řádu týkající se jiného než posledního zdaňovacího období, v němž bylo možné daňovou ztrátu uplatnit, neměly na lhůtu pro stanovení daně za toto jiné zdaňovací období vliv. V neposlední řadě byl zastáván názor, že v případech lhůty pro stanovení daně určené dle § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů není aplikována maximální desetiletá lhůta stanovená v § 148 odst. 5 daňového řádu, s výjimkou posledního zdaňovacího období, v němž bylo možné uplatnit daňovou ztrátu jako položku odčitatelnou od základu daně, pokud v tomto zdaňovacím období ani ve zdaňovacích obdobích možného uplatnění poslední daňové ztráty nevznikla v pořadí novější daňová ztráta.

Dalším důsledkem výkladové praxe byla aplikace tzv. řetězení ztrát. Jednalo se o případy, kdy v některém ze zdaňovacích období spadajících do pětiletého časového testu pro možné uplatnění vzniklé daňové ztráty došlo k opětovnému vykázání daňové ztráty. Vznik této novější daňové ztráty určil běh lhůty pro stanovení daně nejen za zdaňovací období vzniku této daňové ztráty a pěti zdaňovacích období následujících po vykázání této novější daňové ztráty, ale také prodloužil běh lhůt pro stanovení daně pro všechna zdaňovací období, jejichž původní délka byla odvozena od vykázané dřívější ztráty.

S popsaným výkladem aplikace § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů se však Nejvyšší správní soud neztotožnil a v rozsudcích ze dne 13. května 2020, čj. 8 Afs 58/2019-48, a ze dne 18. června 2020, čj. 2 Afs 388/2019-70, odmítl výklad vedoucí k prodlužování lhůty pro stanovení daně v důsledku tzv. řetězení ztrát. V rozsudcích ze dne 2. července 2020, čj. 9 Afs 81/2020-40, a ze dne 17. července 2020, čj. 4 Afs 101/2020-41, pak vyslovil svůj názor na způsob aplikace ustanovení § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů na určení lhůty pro stanovení daně za jednotlivá zdaňovací období ovlivněná vzniklou daňovou ztrátou, včetně vlivu úkonů činěných ve smyslu § 148 odst. 2 až 4 daňového řádu v jednotlivých zdaňovacích obdobích na běh lhůty pro stanovení daně za příslušné zdaňovací období.

Bod [32] rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. července 2020, čj. 9 Afs 81/2020-40:

Bod [33] rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. července 2020, čj. 9 Afs 81/2020-40:

Nejvyšší správní soud tak zcela jasně konstatoval, že začátek běhu lhůty pro vyměření daně za zdaňovací období, v němž je vykázána daňová ztráta nebo je možné tuto daňovou ztrátu uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně, je určen v souladu s § 148 odst. 1 daňového řádu a konec této lhůty je stanoven podle pravidla obsaženého v § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů na konec běhu lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 1 daňového řádu za zdaňovací období, v němž bylo možné naposledy uplatnit daňovou ztrátu jako položku odčitatelnou od základu daně z příjmů. Z toho vyplývá, že lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž je vykázána daňová ztráta, je zjednodušeně řečeno osmiletá. Pro následující zdaňovací období, v němž je možné daňovou ztrátu poprvé uplatnit, je sedmiletá, pro druhé zdaňovací období možného uplatnění daňové ztráty je šestiletá, pro třetí pětiletá, pro čtvrté čtyřletá a pro zdaňovací období, v němž je možné daňovou ztrátu uplatnit naposledy, je lhůta pro stanovení daně tříletá.

Bod [34] rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. července 2020, čj. 9 Afs 81/2020-40:

Běh takto určené „základní lhůty“ pro stanovení daně za jednotlivá zdaňovací období, která jsou ovlivněna vzniklou daňovou ztrátou, je pak způsobilý ovlivnit úkony ve smyslu § 148 odst. 2 až 4 daňového řádu činěné ve vztahu k jednotlivým zdaňovacím obdobím. Tyto úkony pak způsobují prodloužení (§ 148 odst. 2 daňového řádu), stavění (§ 148 odst. 4 daňového řádu) nebo přerušení a nový běh (§ 148 odst. 3 daňového řádu) této „základní lhůty“ v její původní délce.

Bod [36] rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. července 2020, čj. 9 Afs 81/2020-40:

Bod [37] rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. července 2020, čj. 9 Afs 81/2020-40:

Limitujícím faktorem účinků úkonů vyjmenovaných v § 148 odst. 2 až 4 daňového řádu na běh lhůty pro stanovení daně je tak existence objektivní desetileté lhůty, která je upravena v ustanovení § 148 odst. 5 daňového řádu a představuje nejzazší mez pro konec běhu lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 1 až 4 daňového řádu a zároveň zajišťuje neměnnost pravomocně stanovené daňové povinnosti po jejím uplynutí.

Bod [38] rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. července 2020, čj. 9 Afs 81/2020-40:

V neposlední řadě je také třeba zdůraznit, že Nejvyšší správní soud zaujal stanovisko k účinkům úkonů dle § 148 odst. 2 až 4 daňového řádu ve vztahu k jednotlivým zdaňovacím obdobím dotčeným vzniklou daňovou ztrátou, a to v tom smyslu, že tyto úkony jsou způsobilé ovlivnit běh lhůty pro stanovení daně výhradně ve vztahu ke konkrétnímu zdaňovacímu období, kterého se týkají. Neovlivní tak běh lhůty pro stanovení daně za jiná zdaňovací období dotčená stejnou daňovou ztrátou formou jejího možného uplatnění jako položky odčitatelné od základu daně.

Bod [40] rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. července 2020, čj. 9 Afs 81/2020-40:

Před vydáním výše uvedených judikátů Nejvyššího správního soudu vycházela správní praxe při určení lhůty pro stanovení daně dle § 38r zákona o daních z příjmů z tzv. řetězení ztrát. Tento princip se uplatnil v okamžiku, kdy v některém z pěti zdaňovacích období, v nichž bylo možné uplatnit již vzniklou daňovou ztrátu jako odpočet od základu daně, došlo ke vzniku nové daňové ztráty. Konec lhůty pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, v němž bylo možné uplatnit tuto novou daňovou ztrátu jako položku odčitatelnou od základu daně, pak určil i konec lhůty pro stanovení daně nejen pro zdaňovací období vzniku a možného uplatnění této nové daňové ztráty, ale určoval také konec běhu lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období vzniku a možného uplatnění dříve vzniklé daňové ztráty. Nově vzniklá daňová ztráta tak ovlivnila konec běhu lhůty pro stanovení daně i pro ta zdaňovací období, dotčená dříve vzniklou daňovou ztrátou, která předcházela zdaňovacímu období vzniku nové daňové ztráty.

Pro názornost lze uvést příklad, kdy ve zdaňovacím období kalendářního roku 2013 daňový subjekt vykázal ve svém daňovém přiznání daňovou ztrátu, kterou mohl uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně v pěti následujících zdaňovacích obdobích, tedy nejpozději ve zdaňovacím období kalendářního roku 2018. Lhůta pro stanovení daně nejen pro zdaňovací období roku 2013, ale i pro zdaňovací období 2014, 2015, 2016 a 2017 se odvíjí ve smyslu § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů od lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období kalendářního roku 2018, které lze z hlediska určení běhu lhůty pro stanovení daně označit za tzv. rozhodující. Lhůta pro stanovení daně by tedy bez dalšího pro všechna uváděná zdaňovací období skončila 1. 4. 2022. Ve zdaňovacím období kalendářního roku 2015 však daňový subjekt opět vykázal daňovou ztrátu. Tzv. rozhodujícím obdobím pro určení konce běhu lhůty pro zdaňovací období 2015 a pěti následujících zdaňovacích období je zdaňovací období roku 2020. Je tak zřejmé, že tzv. rozhodující období roku 2018 z bloku zdaňovacích období vážících se k první daňové ztrátě se vykázáním daňové ztráty ve zdaňovacím období roku 2015 stalo zároveň součástí bloku zdaňovacích období, která se váží k vykázané druhé daňové ztrátě (jde konkrétně o třetí zdaňovací období, v němž by za předpokladu vykázání základu daně bylo možné uplatnit daňovou ztrátu vykázanou za zdaňovací období roku 2015). Lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2018 se tak nově odvozovala od rozhodujícího zdaňovacího období pro blok zdaňovacích období druhé daňové ztráty, tj. od zdaňovacího období roku 2020, která by bez dalšího uplynula dne 1. 4. 2024. Tento den by rovněž uplynula lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období kalendářního roku 2018, které bylo rozhodujícím zdaňovacím obdobím ve vztahu ke zdaňovacím obdobím zahrnutým do bloku zdaňovacích období vážících se k první daňové ztrátě. Z toho byl vyvozen závěr, že končí-li lhůta pro stanovení daně za toto rozhodující období první daňové ztráty až dne 1. 4. 2024, musí tento den končit běh lhůty pro stanovení daně pro všechna zdaňovací období spadající do bloku první daňové ztráty, tj. i pro zdaňovací období roku 2013 a 2014, která předcházela zdaňovacímu období, v němž vznikla nová daňová ztráta. Opětovné vykázání daňové ztráty v některém z pěti zdaňovacích období následujících po vykázání předcházející daňové ztráty tak vedlo dle původních výkladových stanovisek k prodloužení lhůty pro stanovení daně nejen ve vztahu ke zdaňovacím obdobím spadajícím do bloku nově vzniklé daňové ztráty, ale došlo také k prodloužení lhůty pro stanovení daně pro zdaňovací období spadající do bloku dřívější daňové ztráty, bez ohledu na to, že některá z těchto zdaňovacích období předcházela zdaňovacímu období, v němž vznikla nová daňová ztráta.

Nejvyšší správní soud však v rozsudku ze dne 13. května 2020 vydaném pod čj. 8 Afs 58/2019-48 ve věci daňového subjektu tzv. řetězení ztrát jednoznačně zapověděl.

Bod [22] rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. května 2020, čj. 8 Afs 58/2019-48:

Bod [24] rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. května 2020, čj. 8 Afs 58/2019-48:

Na základě úvah Nejvyššího správního soudu obsažených ve výše citovaném rozsudku lze tak konstatovat, že lhůta pro stanovení daně určená podle § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů má pro každé zdaňovací období svůj samostatný režim a později vzniklá daňová ztráta nemůže žádným způsobem ovlivnit běh lhůty pro stanovení daně ve vztahu k žádnému z předcházejících zdaňovacích období, byť zdaňovací období, za které byla vykázána tato pozdější daňová ztráta, spadá do jednoho z pěti zdaňovacích období, v nichž bylo možné uplatnit daňovou ztrátu vykázanou za dřívější zdaňovací období jako položku odčitatelnou od základu daně.

Stejné závěry ve vztahu k tzv. řetězení daňových ztrát učinil Nejvyšší správní soud i následně v rozsudku ze dne 18. června 2020 vydaném pod čj. 2 Afs 388/2019-70 ve věci daňového subjektu

Aplikací závěrů Nejvyššího správního soudu na běh lhůty pro stanovení daně u výše uvedeného příkladu daňových ztrát vykázaných ve zdaňovacích obdobích 2013 a 2015 je nutné dospět k závěru, že lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž vznikla dřívější daňová ztráta (tj. roku 2013), tak i za zdaňovací období, v němž bylo možné tuto daňovou ztrátu uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně (tj. roku 2014), by bez dalšího uplynula dne 1. 4. 2022. Vykázání nové daňové ztráty za zdaňovací období roku 2015 nemá na běh těchto lhůt žádný vliv.

V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. května 2020, čj. 8 Afs 58/2019-48, bylo naopak potvrzeno výkladové stanovisko Finanční správy v tom smyslu, že pro určení lhůty pro stanovení daně dle § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů je nerozhodné, kdy, v jaké výši a zda vůbec daňový subjekt daňovou ztrátu uplatnil jako položku odčitatelnou od základu daně. Pro aplikaci ustanovení § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů na běh lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období, které náleží do pěti zdaňovacích období, v nichž je možné daňovou ztrátu uplatnit jako odpočet od základu daně, tak není rozhodné, že např. daňový subjekt v tomto období fakticky již daňovou ztrátu jako položku odčitatelnou od základu daně uplatnit nemůže, neboť jí v plné výši vyčerpal již v předchozích zdaňovacích obdobích.

Bod [26] rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. května 2020, čj. 8 Afs 58/2019-48:

Rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 13. května 2020, čj. 8 Afs 58/2019-48, byla potvrzena správnost postupu správce daně, který do počtu pěti zdaňovacích období, v nichž lze uplatnit vzniklou daňovou ztrátu jako položku odčitatelnou od základu daně, nezapočítal období, které není ve smyslu zákona o daních z příjmů považováno za zdaňovací období, byť i za toto období je daňový subjekt povinen daňové přiznání podat a lze v něm daňovou ztrátu uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně (viz Pokyn GFŘ D-22, K § 34 odst. 1). Rozhodným obdobím, od kterého se odvíjí konec lhůty pro stanovení daně dle § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů, je páté zdaňovací období po vzniku daňové ztráty, přičemž počítána jsou pouze zdaňovací období vyjmenovaná pro právnické osoby v § 21a zákona o daních z příjmů.

Bod [25] rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. května 2020, čj. 8 Afs 58/2019-48:

V návaznosti na výše uvedené rozsudky Nejvyššího správního soudu přehodnotila Finanční správa svá dosavadní výkladová stanoviska s tím, že plně akceptovala závěry učiněné Nejvyšším správním soudem spočívající:

Přestože Nejvyšší správní soud ve výše zmiňovaných rozsudcích vysvětlil svůj náhled na řadu aspektů aplikace § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů, vyvstávají při praktické aplikaci daného ustanovení další otázky, které se mohou v budoucnu stát předmětem sporu. Jedná se například o způsob aplikace § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů ve vztahu k obdobím, která nejsou definována jako období zdaňovací, či o určení běhu lhůty pro stanovení daně v případě zdaňovacího období, u něhož dojde k souběhu vlivu dvou daňových ztrát. Problematickým se do jisté míry jeví i fakt, že délka prvotní lhůty pro stanovení daně dle § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů nemusí odpovídat předpokládanému x-násobku roků, neboť může být o 3 měsíce kratší nebo naopak delší v závislosti na tom, v jakých lhůtách daňový subjekt podá svá daňová tvrzení za příslušná zdaňovací období.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020.