Možnost ukládat opakované sankce za dlouhodobé porušování daňové povinnosti

Stěžovateli byla Celním úřadem pro Zlínský kraj (dále také „celní úřad“) uložena pokuta podle § 247a odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), v celkové výši 42 000 Kč. Tato pokuta byla uložena za opakované podávání řádných daňových přiznání k uplatnění nároku na vrácení spotřební daně z minerálních olejů v listinné podobě, přestože stěžovatel disponoval datovou schránkou, a měl tak povinnost učinit daná podání elektronicky v souladu s § 72 odst. 4 daňového řádu. Takto chybně bylo v období od dubna roku 2015 až do února roku 2017 podáno celkem 21 daňových přiznání. Celní úřad proto výše zmíněným rozhodnutím uložil stěžovateli 21 pokut v zákonem stanovené výši 2 000 Kč. Odvolání proti danému rozhodnutí bylo Generálním ředitelstvím cel zamítnuto, což následně aproboval také Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 16. 7. 2019, čj. 29 Af 71/2017-34. Poté podaná kasační stížnost stěžovatele byla nicméně shledána důvodnou a Nejvyšší správní soud (dále také „NSS“) tak rozsudkem ze dne 8. 4. 2020, čj. 4 Afs 330/2019-39 (dále také „Rozsudek“), zrušil jak rozsudek krajského soudu, tak rozhodnutí Generálního ředitelství cel.

Čtvrtý senát NSS přisvědčil správním orgánům, že jednání stěžovatele bylo v rozporu s právními předpisy a že nebylo povinností celního úřadu ověřovat, zda subjekt disponuje datovou schránkou. Ke zřízení datové schránky přistoupil stěžovatel zcela dobrovolně a měl si být vědom povinností s tím spojených. Současně však NSS dospěl k závěru, že k mnohonásobné kumulaci pokut za jednotlivá dílčí pochybení dojít nemělo, neboť se jednalo o pokračující správní delikt.

Pokuta za nedodržení povinnosti učinit podání elektronicky byla do daňového řádu zakomponována s účinností od 1. 1. 2015. Svou povahou se jedná o pokutu za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy doplňující stávající institut pořádkové pokuty dle § 247 daňového řádu. Dle důvodové zprávy k zákonu č. 267/2014 Sb., kterým byl daňový řád novelizován, je cílem nově vymezených pokut dle § 247a daňového řádu vyplnit dosavadní mezery v zákoně a současně vylepšit možnosti boje s daňovými úniky.

Pokuty za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy jsou v zásadě dvojí. Jedna sankcionuje zanedbání oznamovací (registrační, ohlašovací) či záznamní a evidenční povinnosti (§ 247a odst. 1 daňového řádu). V tomto případě zákonná úprava nechává prostor ke správnímu uvážení správce daně, který tuto pokutu může (avšak nemusí) udělit, přičemž její výše je určena pouze horní limitací 50 000 Kč.

Druhou oblastí, na kterou pokuta dle § 247a daňového řádu dopadá, je právě porušení povinnosti učinit podání elektronicky. Z dikce druhého odstavce předmětného ustanovení je přitom zřejmé, že správce daně nemá vznik a výši pokuty ve své moci, neboť tato vzniká přímo ze zákona, a to ve výši právě 2 000 Kč.

Důvodová zpráva k zákonu č. 267/2014 Sb. rovněž zdůrazňuje rozdíl mezi pořádkovou pokutou dle § 247 daňového řádu a pokutou dle § 247a daňového řádu. Zatímco účelem a smyslem pořádkové pokuty je vynucení splnění zákonné povinnosti, pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy je trestem a má mít výchovný charakter.

Abychom správně a úplně posoudili smysl řešené pokuty, je nutné prozkoumat rovněž účel zavedení povinnosti činit určitá podání elektronicky. Tato povinnost je v daňovém řádu zakotvena s účinností od 1. 1. 2015. Důvodová zpráva k příslušné novele daňového řádu (zákonem č. 458/2011 Sb.) považuje povinnost činit určitá podání elektronicky za nezbytný předpoklad pro fungování jednotného inkasního místa a s tím spojené automatizované zpracování dat. Jinými slovy, jedná se o dílčí krok směřující k elektronizaci správy daní. V této souvislosti je třeba uvést, že podání učiněné v rozporu s § 72 odst. 4 daňového řádu není pro správce daně nijak nečitelné či nepoužitelné. Takové podání tak nemá v obecné rovině potenciál nějak zásadně ohrozit cíl správy daní. Problém neelektronického podání tak spočívá spíše v přílišné administrativní zátěži. To vyplývá mimo jiné také z § 74 odst. 4 daňového řádu, dle kterého se na podání chybným způsobem hledí jako na bezvadné a správce daně nemusí subjekt vyzývat k nápravě dle § 74 odst. 1 daňového řádu. Důvodová zpráva k zákonu č. 267/2014 Sb. tento krok odůvodňuje jednak právě snahou zamezit další administrativní zátěži, která by provázela vydání výzvy k odstranění vad podání, a jednak zvýšením motivace dodržovat tuto zákonem stanovenou povinnost.

Zajímavý názor na účel pokuty dle § 247a odst. 2 daňového řádu předkládá článek s názvem Pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle § 247a odst. 2 daňového řádu, jehož autor považuje předmětnou pokutu za ¹⁾ Jinými slovy, pokud daňový subjekt nerespektuje zákonnou povinnost a učiní podání v listinné formě, správce daně toto podání sice akceptuje a řádně vyhodnotí, nicméně vzhledem ke zvýšené administrativní zátěži s tím spojené se s takovým jednáním automaticky pojít pokuta ve výši 2 000 Kč.

Na jednu stranu je tedy potřeba říci, že onen zamýšlený výchovný efekt se při udělení kumulované pokuty po dvou letech pravidelného porušování povinnosti míjí účinkem. Na stranu druhou je neoddiskutovatelné, že každé toto jednotlivé podání musel správní orgán zpracovat, a to finančně i administrativně náročnějším způsobem, než kdyby byla daňová přiznání stěžovatelem podávána v souladu se zákonnými pravidly.

Jasné řešení nyní posuzovaného případu tedy ani z posouzení povahy pokuty nevyplynulo. V tomto směru nepomohla ani důvodová zpráva k příslušné novelizaci daňového řádu, která k dané problematice pouze uvádí: ²⁾ Z tohoto by se dalo usuzovat, že postup celního úřadu v nyní rozebíraném případu byl správný. Vzhledem k současně zdůrazňovanému výchovnému charakteru pokuty je však zřejmé, že zákonodárce při tvorbě důvodové zprávy takto specifické okolnosti nezohlednil.

Výše zmíněný Rozsudek je prozatím v dané oblasti jediným rozhodnutím věnujícím se dané problematice. Z tohoto důvodu je potřeba brát jej v potaz, neboť nelze vyloučit, že se na jeho základě postupem času vytvoří ustálená .

Pro úplnost je třeba uvést, že předmětný Rozsudek se týká pouze porušení povinnosti činit určitá podání elektronicky v případech, kdy zvláštní zákon nestanovuje jinak. Jak je známo, daňový řád předestírá pouze obecnou úpravu, která se využije toliko tam, kde žádná speciální úprava neexistuje. Například pro podávání daňových tvrzení k DPH je Rozsudek NSS irelevantní, neboť dle § 101a odst. 4 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), je podání v jiné než elektronické formě považováno automaticky za neúčinné. Aplikace § 247a odst. 2 daňového řádu je tak pro tyto případy vyloučena.

Rozsudek NSS by se však teoreticky mohl aplikovat rovněž na opakované porušování jiných povinností, nežli pouze na nedodržení elektronické formy určitých podání. Je proto otázkou, zda se závěry NSS budou vztahovat například na možnost udělování opakovaných pokut za pozdní podávání daňových přiznání či za porušování povinností souvisejících s kontrolním hlášením.

Například pokud plátce daně podá kontrolní hlášení po lhůtě k tomu stanovené (ale bez výzvy správce daně), automaticky mu vzniká pokuta dle § 101 odst. 1 písm. a) zákona o DPH ve výši 1 000 Kč. Vzhledem k tomu, že toto porušení povinnosti nevyžaduje ze strany správce daně žádnou interakci s daňovým subjektem, přičemž také tato pokuta vzniká v předem dané výši, jedná se o obdobnou situaci jako v případě řešeném Rozsudkem. Pokud tedy bude daňový subjekt pravidelně podávat kontrolní hlášení po lhůtě, je správce daně oprávněn mu za každé jednotlivé provinění uložit pokutu ve výši 1 000 Kč? Je zřejmé, že neznalost zákona neomlouvá a toto zanedbání povinnosti jde bezesporu na vrub daňového subjektu. Ve světle Rozsudku by se takové jednání mělo považovat za pokračující správní delikt, který lze sankcionovat pouze jedinou tisícovou pokutou. Při bližším ohledání tomu tak však není. Zákon o DPH totiž současně zakotvuje lhůtu pro zánik povinnosti související s kontrolním hlášením. Podle § 101i odst. 3 zákona o DPH musí správce daně vydat platební výměr na pokutu do šesti měsíců od porušení povinnosti. Toto pravidlo bylo do zákona o DPH včleněno s účinností k 1. 4. 2019, přičemž dle důvodové zprávy³⁾ se tak stalo s ohledem na zásadu rychlosti a právní jistoty daňových subjektů a rovněž za účelem zachování výchovného efektu dané sankce. Důvodová zpráva výslovně uvádí:

Z citovaného plyne, že v případě opakovaných porušování povinností souvisejících s kontrolním hlášením vzniká zákonem předvídaná sankce za každé jednotlivé provinění, a nelze tak souhrnně udělit pouze jedinou pokutu. Z tohoto důvodu byla do daňového řádu vnesena půlroční lhůta, v rámci níž musí dojít k vydání platebního výměru na pokutu. Lze tak odvodit, že „najednou“ lze daňovému subjektu předepsat maximálně šest pokut. Po šesti měsících od příslušného provinění povinnost uhradit pokutu automaticky zaniká.

Závěry předestřené v Rozsudku považuji přinejmenším za diskutabilní. Čtvrtý senát na jednu stranu konstatuje, že není povinností celních orgánů u každého subjektu prověřit, zda disponuje datovou schránkou. Ruku v ruce s tím však uvádí, že

Jinými slovy bylo dovozeno, že celní úřad nemusel zjišťovat, zda má subjekt datovou schránku, ale pokud tak učinil, měl tak učinit dříve. Tato konstrukce však zcela postrádá logiku. Správnímu orgánu je tak zjištění stran existence datové schránky kladeno k tíži. V této souvislosti je pak třeba poukázat na fakt, že se čtvrtý senát NSS žádným způsobem nezabýval, na základě jaké skutečnosti celní úřad k danému zjištění dospěl.

Podle NSS tak sice celní orgán nemusel existenci datové schránky prověřovat, avšak současně soud celnímu orgánu vyčítá, že dané zjištění učinil pozdě. V Rozsudku není přitom uvedeno, jaké časové období považuje soud za přijatelné. Úvahy o nepřiměřeném časovém úseku mezi prvotním porušením § 72 odst. 4 daňového řádu stěžovatelem a vydáním platebního výměru na pokutu jsou pak v kontextu závěru stran povahy stěžovatelova jednání (dle NSS šlo o pokračující správní delikt) zcela irelevantní. Jestliže čtvrtý senát NSS vyhodnotil, že se jedná o pokračující správní delikt, za který nelze sankce kumulovat, je přeci nerozhodné, po jak dlouhé době se na protiprávnost stěžovatelova jednání přišlo. V takovém případě by bylo třeba nesprávně podaná daňová přiznání za např. tři zdaňovací období vyhodnotit zcela stejně, jako pochybení trvající přes dva roky, a v obou případech uložit shodnou pokutu ve výši 2 000 Kč. Z úvah předestřených čtvrtým senátem NSS by se však spíše dalo vyvodit (byť to výslovně uvedeno není), že pokud správní orgán zjistí pochybení za „přiměřeně dlouhou dobu“, kumulace pokut možná je. Tento závěr však odporuje zásadě legitimního očekávání. Rozsudek tak dle mého názoru představuje spíše souhrn jednotlivých vzájemně nekorespondujících závěrů, které by si zasloužily podrobnější odůvodnění.

Další vadou, kterou Rozsudek trpí, je nedostatečné zjištění skutkového stavu. Krom toho, že se NSS nijak nevěnoval způsobu, jakým se správní orgán dozvěděl o porušování zákonné povinnosti stěžovatelem, soud ani nezmínil, jakou formou byla podána daňová přiznání za zdaňovací období měsíců prosince 2015 a ledna 2016. K tomuto NSS pouze uvedl, že tato „přetržka“ v uskutečňování podání v listinné podobě nemá vliv na časovou souvislost jednání (k tomu viz znaky pokračujícího správního deliktu uvedené níže). Není ale patrné, zda za uvedená období podal stěžovatel daňová přiznání v souladu se zákonem (tedy elektronicky), či zda k jejich podání nedošlo vůbec. Pokud by totiž tato přiznání byla podána elektronicky, bylo by zřejmé, že celní orgán se musel v daný moment o existenci odvolatelovy datové schránky (a s tím souvisejícím porušováním § 72 odst. 4 daňového řádu) dozvědět. Za takovýchto okolností by bylo nepřípadné, kdyby správní orgán na toto zjištění nereagoval a nechal by stěžovatele porušovat právní předpisy po celý další rok. Je rovněž otázkou, zda celní úřad po dobu dvou let neučinil vůči stěžovateli žádný úkon. Minimálně platební výměry vydané na základě podaných daňových přiznání mohly být stěžovateli doručovány (pokud se ovšem nejednalo o konkludentní vyměření daně dle § 140 daňového řádu). V případě, že by celní orgán stěžovateli doručoval nějakou písemnost, měl by si ověřit správnou adresu pro doručování, tedy rovněž existenci datové schránky. Ani touto skutečností se však čtvrtý senát NSS nijak nezabýval, a skutkový stav si tak lze toliko domýšlet.

Jak již plyne z výše uvedeného, čtvrtý senát v Rozsudku dovodil, že při ukládání pokuty dle § 247a odst. 2 daňového řádu je nutné respektovat zásady správního trestání plynoucí z trestního práva a současně přihlédnout k úpravě obsažené v zákonu č. 250/2016 Sb., o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „přestupkový zákon“). V souvislosti s tím pak NSS dospěl k závěru, že jednání stěžovatele představovalo „pokračující správní delikt“. Také tento závěr by si však zasloužil důkladnější odůvodnění, neboť čtvrtý senát pouze zkonstatoval naplnění definičních znaků tohoto druhu deliktu, aniž by se těmito znaky jakkoliv blíže zabýval. Vzhledem k tomu, že se jedná o základní otázku, jež se mi jeví jako sporná, budu se touto problematikou zabývat v samostatné kapitole.

Dne 1. 7. 2017 vešel v účinnost výše zmíněný přestupkový zákon, který na rozdíl od svých předchůdců institut pokračujícího správního deliktu výslovně vymezuje. Pokračováním v přestupku se rozumí ⁴⁾

Z uvedeného tak vyplývá, že pokračování v přestupku spočívá v existenci jednotlivých dílčích útoků, které:

Zakotvení v přestupkovém zákoně bezezbytku vychází z trestního práva hmotného a související judikatury.⁵⁾ Je proto nasnadě, že pro posouzení naplnění jednotlivých definičních znaků pokračujícího přestupku bude také z doby před účinností přestupkového zákona.

V daném případě je nesporné, že se jednání stěžovatele skládalo z několika dílčích skutků (tedy „útoků“) stejné skutkové podstaty (nesplnění povinnosti podávat daňová přiznání elektronicky dle § 72 odst. 4 daňového řádu). Každý jednotlivý skutek byl prováděn stejným způsobem. Nesporná je rovněž časová a předmětová souvislost. Potud tak souhlasím se závěry NSS. Zbývá ovšem posoudit, zda jednání stěžovatele bylo vedeno s jednotným záměrem.

Slovo „záměr“ vyjadřuje vůli, úmysl, cíl.⁶⁾ Pachatel pokračujícího přestupku tak musí jednotlivé dílčí útoky činit s úmyslem v těchto pokračovat. Z povahy věci je tak dle mého názoru vyloučeno hovořit o pokračování v protiprávním jednání tam, kde jedná pachatel nedbale, aniž by si byl porušování právního předpisu a souvisejících následků vědom. To ostatně potvrzuje rovněž četná . V rozsudku ze dne 18. 7. 2019, čj. 10 As 96/2018-59, NSS uvedl:

Podrobněji je pak předmětný definiční znak pokračujícího protiprávního jednání rozebrán v rozsudku NSS ze dne 15. 8. 2012, čj. 1 As 49/2012-33, dle kterého je jednotný záměr dán v případě, kdy jsou jednotlivé útoky

Výše uvedená tak pouze potvrdila prostý jazykový výklad slova záměr, jehož významovým znakem je vědomost. V nyní rozebíraném případě je přitom zcela zjevné, že stěžovatel si svého pochybení vědom nebyl (ačkoliv o povinnosti podávat daňová přiznání elektronicky vědět měl), a nemohl tak jednat záměrně. V žádném případě pak nelze mít za to, že by stěžovatel už od počátku zamýšlel podávat daňová přiznání nezákonným způsobem s cílem toto jednání následně opakovat. Ostatně argumentace, že subjekt o své povinnosti podávat daňová přiznání elektronicky nevěděl, byla součástí žalobních námitek (viz rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 16. 7. 2019, čj. 29 Af 71/2017-34, který byl nyní rozebíraným Rozsudkem NSS zrušen: ). Za těchto okolností je tak vyloučeno, aby stěžovatel od počátku jednal s úmyslem svou zákonnou povinnost nesplnit a aby byl srozuměn se souvisejícími sankcemi.

Čtvrtý senát se však v Rozsudku záměrem stěžovatele nikterak nezabýval a spokojil se pouze s blíže neodůvodněným konstatováním, že tento definiční znak pokračujícího správního deliktu byl naplněn. Povinnost jednotnost záměru zkoumat a prokázat byla přitom vyslovena například v rozsudku NSS ze dne 15. 8. 2012, čj. 1 As 49/2012-33.

Vzhledem k nenaplnění definice pokračujícího správního deliktu je zřejmé, že jednání, kterého se stěžovatel dopustil, je možné klasifikovat pouze jako opakované protiprávní jednání. Úvahy čtvrtého senátu NSS ohledně nemožnosti udělit pokutu dle § 247a odst. 2 daňového řádu opakovaně za jednotlivá porušení povinnosti podávat daňová přiznání v elektronické podobě z důvodu povahy a charakteru daného správního deliktu považuji z výše uvedených důvodů za nesprávné.

Kromě kvalifikace stěžovatelova jednání jako pokračující správní delikt, se nabízí také možnost dané jednání charakterizovat jako delikt trvající. Trvajícím správním deliktem se sice čtvrtý senát v Rozsudku nijak nezabýval, nicméně mám za to, že je vhodné se tomuto typu deliktu v dané souvislosti rovněž věnovat, a to mimo jiné s ohledem na vzájemnou podobnost obou druhů protiprávního jednání.

To ostatně potvrzuje také důvodová zpráva k novele daňového řádu, kterou byla zavedena sankce dle § 247a daňového řádu,⁷⁾ která kontinuální porušování povinnosti daňového subjektu připodobňuje právě k „trvajícímu trestnímu činu“Dlužno říci, že tento závěr je učiněn pouze ve vztahu k pokutě za porušení evidenční povinnosti dle § 247a odst. 1 daňového řádu, nicméně považuji za případné se touto kategorizací blíže zabývat rovněž v souvislosti s § 247a odst. 2 daňového řádu.

Trvající přestupek je od 1. 7. 2017 upraven v § 8 přestupkového zákona. Obdobně jako v případě pokračujícího přestupku, se jedná o úpravu vycházející ze zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, a ustálené judikatury. Trvající přestupek je charakterizován jako Základním znakem je tedy udržování protiprávního stavu. Důvodová zpráva k přestupkovému zákonu jako typický příklad trvajícího přestupku označuje provozování linkové osobní dopravy bez patřičné licence či neodstranění závadných předmětů na stavbě. Dále jsou zde uvedeny příklady přestupků, které na první pohled vypadají jako trvající, nicméně se o tento typ protiprávního jednání nejedná. Jde například o zanedbání oznamovací povinnosti – u takovýchto přestupků je společensky nejnebezpečnější jejich vyvolání, zatímco pro trvající přestupky je typická neměnnost stupně nebezpečnosti v čase (případně jeho nárůst).

Komentář k § 8 přestupkového zákona jako definiční znak trvajícího přestupku uvádí delší časový interval plynoucí přímo ze skutkové podstaty přestupku.⁸⁾ Postihováno je pak právě ono udržování protiprávního stavu. Další příklady trvajícího protiprávního jednání nabízí . Jde například o užívání stavby bez kolaudačního rozhodnutí⁹⁾ a neoprávněné shromažďování a nakládání s odpadem¹⁰⁾.

Výše uvedené potvrzuje rovněž Průvodce přestupkovým zákonem zveřejněný na stránkách Ministerstva vnitra,¹¹⁾ který se povaze porušení informační, evidenční či ohlašovací povinnosti věnuje podrobněji. Dle autorů daného Průvodce se jedná pouze o vyvolání protiprávního stavu, který je sice následně striktně vzato udržován, avšak dané jednání není pro vznik odpovědnosti za přestupek nijak . Zákonné vymezení skutkové podstaty protiprávního jednání a jeho správný výklad je tak pro posouzení povahy přestupku stěžejní. Průvodce nicméně připouští, že na tuto problematiku není dán jednotný pohled.

Podle mého názoru nemůže být dlouhodobé nepodávání daňového přiznání v elektronické podobě považováno za trvající správní delikt, neboť se jedná o jednotlivé (protiprávní) skutky pokaždé vyvolané novým protiprávním jednáním. Rovněž z dikce § 247a odst. 2 daňového řádu žádným způsobem neplyne dlouhodobost daného jednání. Postup stěžovatele, který po dobu dvou let chybně podával daňová přiznání za jednotlivá zdaňovací období, nelze charakterizovat jako vyvolání a následné udržování protiprávního stavu. Učinění podání je totiž jednorázovým úkonem. Protiprávní stav byl tedy sice vyvoláván opakovaně, avšak v mezidobí takový stav udržován nebyl. S tímto není v rozporu ani již zmiňovaný závěr v důvodové zprávě k § 247a daňového řádu, neboť tento se týká pouze kontinuálního porušování evidenční či záznamní povinnosti a s tím související možnosti uložit pokutu dle § 247a odst. 1 daňového řádu. Pokuty dle odst. 1 a 2 předmětného ustanovení však mají odlišný charakter spočívající v (ne)možnosti správního uvážení správce daně.

Mám tedy sice za to, že jednání stěžovatele v případě řešeném Rozsudkem nenaplňuje definiční znaky pokračujícího ani trvajícího protiprávního jednání, to však neznamená, že postup celního úřadu byl správný. Formálně vzato tento správní orgán postupoval v souladu se zákonnými pravidly. Současně je ale nesporné, že kumulativně udělená pokuta nenaplnila svůj účel a smysl, tedy výchovné působení vůči sankcionovanému subjektu. Jde tak o patovou situaci, k jejímuž řešení je zákon krátký. V takovýchto specifických případech má nedostatečnou zákonnou úpravu správně zastoupit tuzemských soudů (nejlépe stvrzená ze strany NSS), což v daném případě poněkud selhalo. Výše rozebraný Rozsudek je vzhledem ke své neúplnosti a rozporuplnosti v tomto směru spíše matoucí a k rozhřešení nastolené otázky příliš nepřispívá.

Osobně mám tak za to, že vzhledem k absenci výchovného účelu není udělení kumulativní pokuty za dvouleté porušování povinností tím správným východiskem (byť plyne ze zákona). O něco lepší řešení nabízí kombinace jednorázové pokuty dle § 247a odst. 2 a odst. 4 daňového řádu. Soustavné dlouhodobé porušování povinnosti podávat daňová přiznání elektronicky již totiž představuje ono „závažné ztížení správy daní“, které je pro uložení dané pokuty dle § 247a odst. 4 daňového řádu nutné. Předmětné ustanovení přitom kombinaci těchto dvou pokut výslovně připouští. Na rozdíl od pokuty za porušení povinnosti učinit podání elektronicky, jež vzniká přímo ze zákona ve výši 2 000 Kč, pokutu dle čtvrtého odstavce zmiňovaného ustanovení může správce daně udělit na základě správního uvážení, a to až do výše 50 000 Kč. Příslušná správní úvaha musí být samozřejmě řádně odůvodněna, a to jak ve vztahu k samotnému udělení pokuty, tak v souvislosti s její výší. Jedná se tedy o vhodný nástroj k postihu variabilních protiprávních jednání, který umožňuje zohlednění intenzity porušení zákonných povinností.

V konečném důsledku by tak v případě stěžovatele z teoretického hlediska mohla být udělena pokuta svou výší přesahující v daném případě udělenou sankci představující součet pokut za každé jedno nesprávné podání. Výše pokuty by však musela být řádně zdůvodněna, přičemž správní orgán by mohl krom četnosti porušení zákonné povinnosti zohlednit rovněž další aspekty zahrnující například dosavadní chování subjektu ve vztahu k plnění jeho daňových povinností.

Nicméně vzhledem k tomu, že jednání stěžovatele nenaplnilo znaky trvajícího či pokračujícího správního deliktu, za který by bylo možné uložit pouze jednorázovou pokutu ve výši 2 000 Kč, nebyl správce daně ke zde nastolenému řešení oprávněn přistoupit. Pokuta dle § 247a odst. 2 daňového řádu totiž vzniká ze zákona a správce daně nemá na tuto skutečnost vliv. Mám tedy za to, že celní úřad bez řádného zákonného zmocnění neměl v daném případě jinou možnost, než prostřednictvím platebního výměru vznik pokuty za každé jedno porušení zákonné povinnosti toliko deklarovat.

Okolnosti daného případu jsou sice specifické, ovšem dle mého názoru ne natolik, aby se nenabízelo zákonné zakotvení této problematiky, které by zamezilo jakýmkoliv pochybnostem. Zcela by přitom stačilo inspirovat se zákonem o DPH, konkrétně pravidly pro udělování sankcí v souvislosti s kontrolním hlášením, a zakotvit zákonnou lhůtu pro vydání příslušného platebního výměru na pokutu. Tímto by bylo zajištěno, že daňový subjekt nebude sankcionován za jednotlivé porušování stejné daňové povinnosti po neúměrně dlouhou dobu, čímž by byl rovněž zachován výchovný účel pokuty. Toto jednoduché zákonné zakotvení by tak nyní propíranou problematiku zcela vyřešilo.

Daňový řád sice žádnou lhůtu, v rámci které musí správní orgán vydat platební výměr na pokutu za porušení povinnosti nepeněžité povahy, v současné době nestanovuje, což však nebrání správnímu uvážení založenému na zmiňované úpravě v zákoně o DPH. V případě stěžovatele sice šlo o zanedbání povinnosti související se spotřební daní, nicméně meritem sporu bylo posouzení povahy jednání subjektu, který opakovaně a dlouhodobě porušoval jednu ze svých zákonných povinností. Je tedy bezpředmětné, s jakou daní mělo dané jednání souvislost. Jestliže tak čtvrtý senát konstatoval, že udělení více než dvaceti jednotlivých pokut jedním platebním výměrem po dvou letech od prvního porušení zákonné povinnosti není možné, mohl tuto svou tezi podrobněji rozvést a svůj závěr opřít například právě o § 101i odst. 3 zákona o DPH, z nějž lze vyvodit, že za přiměřenou lhůtu považoval zákonodárce půl roku. Tato podrobnější analýza však v Rozsudku bohužel chybí.

Lze uzavřít, že Rozsudek čtvrtého senátu Nejvyššího správního soudu je ve vztahu k posuzování možnosti ukládat za dlouhotrvající porušování identické daňové povinnosti opakované sankce průkopnický. Právní předpisy totiž žádné konkrétní řešení dané problematiky nenabízí, přičemž je zřejmé, že adekvátní úpravu zákona nemůžeme v dohledném období čekat. Je tudíž velká škoda, že čtvrtý senát řešenou problematiku pojal spíše povrchně, aniž by své závěry podrobně a přehledně odůvodnil. Také z tohoto důvodu obsahuje Rozsudek vícero nepřesností a rozporů.

Mám tedy za to, že než se k dané věci vytvoří ustálená , je za stávající situace nejvhodnějším řešením s odkazem na Rozsudek uložit za všechna provinění pouze jedinou dvoutisícovou pokutu a současně vyhodnotit, zda jednání subjektu závažně zatížilo správu daní. Na základě tohoto správního uvážení by pak bylo možné uložit pokutu dle § 247a odst. 4 daňového řádu v adekvátní výši. Byť je tedy Rozsudek NSS v mnoha ohledech rozporný, v současné době se jedná o jediné vodítko pro řešení zde rozebíraného případu. Pokud se tedy závěry čtvrtého senátu NSS správně uchopí, je přeci jen toto rozhodnutí v určitém ohledu přínosem.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020.