Souběh soudního a správního přezkumu v daňových věcech

Správce daně ukládá povinnosti nebo přiznává práva anebo prohlašuje práva a povinnosti stanovené zákonem rozhodnutím. Pokud takové rozhodnutí zrovna nespadá mezi relativně málo četné výjimky, po případném vyčerpání řádných opravných prostředků je zpravidla (alespoň prostřednictvím případného rozhodnutí o odvolání) přezkoumatelné ve správním soudnictví. Zájem všech účastníků celého procesu, a to včetně soudů projednávajících žaloby proti takovým rozhodnutím, je pak na určité úrovni totožný. Tím je totiž vydání konečného rozhodnutí ve věci, po kterém se budou moci všichni věnovat zase něčemu jinému. Zásadně se však mohou lišit představy jednotlivých aktérů o obsahu takového rozhodnutí. Může se přitom stát, že sám správní orgán dospěje po právní moci svého rozhodnutí k závěru, že toto rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s právními předpisy. Toto poznání pak může následovat až s určitým odstupem od podání žaloby, a to například v důsledku vývoje judikatury, nebo pouze na základě žalobních bodů, které mohou (trochu paradoxně mnohdy poprvé v celém procesu) obsahovat nějakou právní argumentaci.

Žaloba proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), však není jediný způsob, kterým může být pravomocné rozhodnutí správního orgánu přezkoumáno. V daňových věcech může být přezkoumání rozhodnutí provedeno také prostřednictvím přezkumného řízení, jež je upraveno v § 121 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Samotné zahájení řízení o žalobě podle § 65 s. ř. s. pak nemusí být provedení takového přezkumu na překážku. V úvahu přichází také zvláštní přezkumné řízení podle § 124 daňového řádu, pro jehož provedení je předchozí podání žaloby dokonce nutnou podmínkou.

Zvláštní přezkumné řízení podle § 124 daňového řádu svým obsahem navazuje na § 62 s. ř. s., který upravuje uspokojení navrhovatele (žalobce) v rámci soudního řízení, jež lze v daňových věcech podle § 124 odst. 1 daňového řádu realizovat buď zrušením, nebo změnou žalobou napadeného rozhodnutí.¹⁾ Z praktického hlediska probíhá přezkumné řízení dle § 124 daňového řádu následujícím způsobem. Správce daně, který ve věci rozhodl v posledním stupni, sdělí svůj záměr uspokojit žalobce soudu a současně si od něj vyžádá příslušný správní spis, pokud mu ho již postoupil. Soud následně správci daně určí lhůtu, ve které má vydat rozhodnutí, jímž provede uspokojení navrhovatele dle sděleného záměru. Soud ve vztahu k výše uvedeným úkonům nemá na vybranou, zda je provede. Pakliže správce daně soudu sdělí svůj záměr uspokojit žalobce, soud má povinnost mu umožnit se o to alespoň pokusit. Správce daně pak provede přezkumné řízení, které je však oproti běžnému přezkumnému řízení dle § 121 daňového řádu omezeno, a to jednak tím, že nelze změnit rozhodnutí v neprospěch žalobce, a také nemožností přihlížet k novým skutečnostem a návrhům na provedení nových důkazů, které žalobce ve své žalobě neuvedl.²⁾ Poté, co je rozhodnutí vydané v přezkumném řízení doručeno žalobci, zašle správce daně své rozhodnutí včetně dokladu o jeho doručení soudu. Ten poté vyzve žalobce, aby sdělil soudu, zda se cítí postupem žalovaného uspokojen. Od vyjádření žalobce, který svůj postoj zásadně nemusí nijak odůvodňovat, se následně odvíjí další postup v soudním řízení.

V případě, že žalobce sdělí soudu, že se cítí být uspokojen, soud řízení podle § 62 odst. 4 s. ř. s. usnesením zastaví. Soud zde nemá žádnou možnost správního uvážení a je povinen řízení zastavit, a to i kdyby snad měl odlišnou představu o výsledku sporu.³⁾ Jistá možnost správního uvážení soudu o uspokojení navrhovatele, tedy možnost posouzení, zda byl žalobce postupem správce daně uspokojen, přichází v úvahu pouze v případě, že se žalobce v soudem stanovené lhůtě k výzvě podle § 62 odst. 3 s. ř. s. vůbec nevyjádřil. V takovém případě soud ve smyslu § 62 odst. 4 s. ř. s. řízení zastaví tehdy, pokud je ze všech okolností zřejmé, že došlo k uspokojení žalobce.

V případě, že žalobce soudu sdělí, že se postupem žalovaného uspokojen být necítí, soud musí bez dalšího v řízení pokračovat a ve věci rozhodnout. Ve vztahu k této situaci lze odkázat na usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 13. 7. 2010, čj. 3 Ads 148/2008-70 (publ. pod č. 424/2005 Sb. NSS), které se zabývalo právě takovou situací. Dle Nejvyššího správního soudu v takovém případě . Z odůvodnění usnesení rozšířeného senátu lze dále citovat: Lze tedy mít za to, že soud by v případě negativního vyjádření žalobce měl dále v soudním řízení pokračovat a rozhodnout.

Autoři se v praxi setkali i se třetí variantou odpovědi žalobce na výzvu soudu podle § 62 odst. 3 s. ř. s., kdy žalobce v odpovědi na tuto výzvu prohlásil, že se cítí být uspokojen pouze částečně. Tento případ je popsán v usnesení Krajského soudu v Ostravě ze dne 19. 3. 2019, čj. 22 Af 98/2017-62. Krajský soud na základě tohoto prohlášení žalobce o jeho částečném uspokojení soudní řízení o žalobě podle § 62 odst. 4 s. ř. s. zastavil, a to po posouzení žalobních bodů. Tento svůj postup soud odůvodnil tím, že uspokojení žalobce je nutno posuzovat s ohledem na žalobcem vymezený předmět soudního řízení, který je ohraničen právě žalobními body. Jelikož rozhodnutím podle § 124 odst. 1 daňového řádu žalovaný plně vyhověl všem žalobcem uplatněným námitkám, přičemž s ohledem na textaci § 124 odst. 3 daňového řádu ani nemohl přihlížet k novým skutečnostem žalobcem v žalobě neuplatněným. Výrok žalobce o jeho částečném uspokojení proto bylo nutné vnímat tak, že žalobce byl plně uspokojen v rámci uplatněných žalobních bodů, což bylo dle soudu dostačujícím důvodem pro zastavení řízení podle § 62 odst. 4 s. ř. s. Kasační stížnost proti výše odkazovanému usnesení o zastavení řízení pak nebyla podána. Výše uvedenému postupu krajského soudu pak autoři nemají co vytknout, přičemž mohou pouze doporučit, aby žalobci, pokud možno, formulovali svůj postoj v této věci jednoznačně.

Na základě výše uvedeného lze podle našeho názoru konstatovat, že uspokojení žalobce postupem podle § 124 daňového řádu ve spojení s § 62 s. ř. s. je možné do jisté (ačkoli velmi omezené) míry připodobnit smíru, jak jej zná civilní soudní řízení. Rozhodnutí vydané podle § 124 odst. 1 daňového řádu tak představuje konkrétní podobu žalovaným navrhovaného smírného vyřešení sporu, jehož parametry jsou dány obsahem žaloby. Pokud žalobce tento návrh akceptuje, soudní řízení skončí zákonem předvídaným způsobem, který nemá daleko ke schválení smíru soudem, a rozhodnutí vydané v přezkumném řízení nabude právní moci. Povaze rozhodnutí vydaného podle § 124 daňového řádu jako smírného vyřešení sporu pak odpovídá i to, že proti němu nejsou přípustné opravné prostředky. V tomto ohledu je však nutné upozornit, že podle § 62 odst. 5 s. ř. s. rozhodnutí, kterým má být žalobce uspokojen, nabývá právní moci až dnem právní moci rozhodnutí soudu o zastavení řízení. Toto ustanovení je někdy ze strany žalobců zcela opomíjeno, přičemž se dovolávají účinků rozhodnutí ještě předtím, než se ve věci vyjádřili, nebo dokonce i přesto, že na výzvu soudu výslovně uvedli, že se uspokojeni být necítí. V naposled uvedené situaci však soud pokračuje v řízení o žalobě a rozhodnutí, jímž měl být žalobce uspokojen, nikdy nenabude právní moci, tedy se nikdy neprojeví v právní sféře žalobce.

Autoři se však setkali i s reakcemi na pokus uspokojení žalobce shora popsaným způsobem, které považují za nepochopitelné. Jedním z takových případů byl ten, kdy žalobce v podané žalobě namítal, že rozhodnutí o odvolání proti rozhodnutí o stanovení daně bylo vydáno po marném uplynutí lhůty pro stanovení daně. Žalovaný byl po posouzení obsahu žaloby nucen dát žalobci za pravdu, pročež se jej pokusil uspokojit právě postupem dle § 124 daňového řádu ve spojení s § 62 s. ř. s. K překvapení žalovaného se však žalobce tímto postupem necítil být uspokojen, ačkoli by v řízení o žalobě nemohl dosáhnout příznivějšího výsledku. S obdobným případem se autoři setkali v případě zajišťovacích příkazů, kdy soud projednával žalobu proti rozhodnutí o odvolání ve věci, v níž již předchozí rozhodnutí o odvolání bylo zrušeno soudem. S ohledem na doktrínu „řízení na jeden pokus“, kterou ve vztahu k odvolacímu řízení proti zajišťovacím příkazům formuloval Nejvyšší správní soud,⁴⁾ se pak žalovaný pokusil žalobce uspokojit změnou žalobou napadeného rozhodnutí v tom smyslu, že všechny zajišťovací příkazy zruší. Přestože i v tomto případě by pro žalobce představovalo rozhodnutí o uspokojení maximální možný úspěch, ani zde nebyl žalovaný úspěšný.

Právě výše uvedené situace představují limity zvláštního přezkumného řízení podle § 124 daňového řádu. To totiž reálně přichází v úvahu pouze v případech, kdy lze předpokládat alespoň nějakou naději na to, že se žalobce bude cítit rozhodnutím žalovaného uspokojen. Jak ukazují shora popsané případy, to není zaručeno ani tehdy, kdy žalovaný správní orgán tímto způsobem žalobci vyhoví v maximální možné míře. Toto zvláštní přezkumné řízení tak zásadně nepředstavuje nástroj pro odstranění dílčích vad žalobou napadeného rozhodnutí. K tomu však může sloužit přezkoumání rozhodnutí podle § 121 a násl. daňového řádu, pro jehož provedení nepředstavuje překážku ani zahájené řízení o žalobě proti rozhodnutí, které má být takto přezkoumáno.

Zatímco vztah zvláštního přezkumného řízení podle § 124 daňového řádu a soudního řízení správního přímo vychází z relevantních ustanovení zákona a lze jej považovat za vzájemně podmíněný,⁵⁾ situace je o mnoho komplikovanější v případě uplatnění „standardního“ dozorčího prostředku v podobě přezkoumání rozhodnutí dle § 121 a násl. daňového řádu. Podání žaloby podle § 65 a násl. s. ř. s. zásadně nevylučuje možnost zahájení tohoto přezkumného řízení ve vztahu k žalobou napadenému rozhodnutí. To vyplývá zejména z § 48 odst. 3 písm. a) s. ř. s., dle kterého předseda senátu může přerušit soudní řízení usnesením v případě, pokud se dozví, že byl podán zákonem připouštěný podnět (tzn. i podnět k zahájení přezkumného řízení dle § 121 daňového řádu) ke změně nebo zrušení rozhodnutí, popř. bylo takové řízení zahájeno. V prvé řade je nutno reflektovat znění § 48 odst. 3 písm. a) s. ř. s., které dává předsedovi senátu možnost uvážení, zda soudní řízení o žalobě v této situaci vyhoví. V tomto ohledu se ztotožňujeme s názorem, že soud by měl při rozhodování brát v potaz subsidiaritu soudního přezkumu, tedy že k nápravám vad by mělo primárně docházet v řízení před správními orgány, pročež by ve většině případů měl k přerušení řízení přistoupit.⁶⁾ Přestože je pak tato možnost předsedovi senátu dána v situaci, kdy se o podaném podnětu či zahájeném přezkumném řízení dozví, zpravidla dojde k přerušení řízení na základě návrhu jedné ze stran sporu.⁷⁾ Je možné zároveň předpokládat, že soud při řešení otázky, zda řízení přeruší, do jisté míry zohlední to, zda byl podnět podán žalobcem (daňovým subjektem), nebo žalovaným. V prvém případě by podle našeho názoru mělo s ohledem na postavení žalobce jako „pána sporu“ dojít k přerušení řízení takřka bezvýjimečně, neboť podáním podnětu výslovně projevil vůli přezkoumat žalobou napadené rozhodnutí také jiným způsobem než v soudním řízení správním. Samotné přerušení řízení je pak dle našeho názoru nutné vnímat jako spíše technický aspekt celého procesu, který bude mít vliv zejména na povinnost žalovaného soudu postoupit související správní spis, nebo si jej naopak od soudu pro účely přezkumného řízení vyžádat zpět. Přerušení řízení však dle našeho názoru nepředstavuje nutnou podmínku pro realizaci přezkoumání rozhodnutí.

Přezkumné řízení podle § 121 a násl. daňového řádu má dvě fáze – nařízení přezkoumání rozhodnutí a samotné přezkumné řízení. O nařízení přezkoumání rozhodnutí rozhoduje podle § 122 odst. 1 daňového řádu správce daně nejblíže nadřízený správci daně, který ve věci rozhodl v posledním stupni.⁸⁾ Tento nadřízený správce daně také posuzuje samotný podnět k nařízení přezkoumání rozhodnutí, přičemž o důvodnosti či nedůvodnosti podnětu je povinen informovat podatele pouze v případě, kdy o to požádá.⁹⁾ Je pak třeba uvést, že na zahájení přezkumného řízení dle § 121 a násl. daňového řádu není právní nárok, tedy nezahájením přezkumného řízení nelze zasáhnout do práv daňového subjektu.¹⁰⁾ V případě, že nadřízený správce daně nařídí přezkoumání rozhodnutí, je proti tomuto jeho rozhodnutí přípustné odvolání. Rozhodnutí o odvolání v této věci je však vyloučeno ze soudního přezkumu, neboť se jedná toliko o rozhodnutí, jímž se upravuje vedení řízení před správním orgánem, a spadá tak do kompetenční výluky podle § 70 písm. c) s. ř. s.¹¹⁾ Teprve po vydání tohoto rozhodnutí následuje samotné přezkumné řízení, tedy druhá fáze celého procesu. V rámci přezkumného řízení má správce daně podle § 123 odst. 3 daňového řádu možnost řízení doplňovat a odstraňovat jeho vady. Přezkumné řízení může ve smyslu § 123 odst. 5 daňového řádu skončit zrušením přezkoumávaného rozhodnutí, jeho změnou, nebo zastavením přezkumného řízení, pokud výrok rozhodnutí i přes vytýkané vady z hlediska zákonnosti obstojí.

Jednotlivé výsledky přezkumného řízení ve smyslu § 123 odst. 5 daňového řádu pak mohou mít zásadní vliv na probíhající soudní řízení správní. Pokud je totiž žalobou napadené rozhodnutí v přezkumném řízení změněno nebo zrušeno, odpadají tak podmínky řízení o žalobě proti tomuto rozhodnutí podle § 65 a násl. s. ř. s., neboť žalobou napadené rozhodnutí tak přestalo existovat. Soudu proto v takovém případě nezbude jiná možnost, než řízení o žalobě zastavit podle § 46 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Žalobci pak nezbude nic jiného, než nově brojit proti rozhodnutí vydanému v přezkumného řízení, kterým došlo ke změně či zrušení žalobou napadeného rozhodnutí.¹²⁾ Otázkou však je, jaký vliv může mít na probíhající soudní řízení situace, kdy je výsledkem přezkumného řízení podle § 123 odst. 5 daňového řádu jeho zastavení. Nejvyšší správní soud dospěl ve svém rozsudku ze dne 16. 12. 2015, čj. 3 Afs 99/2015-26, k závěru, že v podstatě žádný. S tímto závěrem však lze podle našeho názoru polemizovat.

Nejvyšší správní soud vycházel v naposledy odkazovaném rozsudku z přesvědčení, že pokud dojde k zastavení přezkumného řízení, nemá takové rozhodnutí žádný vliv na žalobou napadené rozhodnutí. Podle Nejvyššího správního soudu v takovém případě: ¹³⁾ Nejvyšší správní soud tento závěr odůvodnil tím, že podle § 75 odst. 1 s. ř. s. je soud povinen při rozhodování o žalobě vycházet ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, pročež nemůže přihlédnout k odůvodnění rozhodnutí o zastavení přezkumného řízení, které bylo vydáno až po vydání žalobou napadeného rozhodnutí. Právě tento závěr je však dle našeho názoru problematický.

Daňové řízení zpravidla končí vydáním deklaratorního rozhodnutí, jež má podklad v právních skutečnostech, na základě kterých vznikla daňová povinnost ještě před započetím daňového řízení.¹⁴⁾ Pokud došlo při zjišťování takového skutkového stavu k vadám řízení, a to například neprovedením navrhovaného důkazu, může soud žalobou napadené rozhodnutí zrušit podle § 76 odst. 1 daňového řádu buď proto, že skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadeného rozhodnutí, je v rozporu se spisy nebo v nich nemá oporu anebo vyžaduje rozsáhlé nebo zásadní doplnění, anebo pro podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, mohlo-li mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé. Jestliže však správní orgán provede přezkumné řízení podle § 121 a násl. daňového řádu, přičemž v souladu s § 123 odst. 3 daňového řádu toto řízení doplní a odstraní jeho vady (např. dodatečně vyslechne navrhovaného svědka), lze tyto úkony skutečně považovat ve vztahu k žalobou napadenému rozhodnutí za zcela irelevantní, pokud správní orgán nedospěje k závěru o nezákonnosti přezkoumávaného rozhodnutí a přezkumné řízení zastaví? Podle našeho názoru by soud měl v takovém případě alespoň posoudit, jaký vliv mají žalovaným provedené úkony na možnost učinění závěru, že vytýkané vady řízení předcházejícího vydání žalobou napadeného rozhodnutí měly vliv na zákonnost výroku takového rozhodnutí, tedy rozhodnutí o věci samé. Jedná se tedy o otázku, do jaké míry jsou určité vady řízení nutným důvodem pro opakování celého procesu a které vady jsou v tomto ohledu skutečně neodstranitelné mimo „obnovené“ odvolací řízení po zrušujícím rozsudku. Pokud totiž soud bez dalšího pro tyto „odstraněné“ vady žalobou napadené rozhodnutí zruší a vrátí věc žalovanému k dalšímu řízení, povede to pouze k tomu, že žalovaný vydá rozhodnutí totožného obsahu, avšak s přihlédnutím k podkladům získaným z přezkumného řízení. Tím se však dostáváme od principu materiální pravdy do roviny neúčelného formalismu. Celá mašinerie roky trvajících soudních sporů v takovém případě totiž může začít nanovo, což v konečném důsledku není v zájmu asi žádného z aktérů daného procesu.

Zásadní právní úpravy přezkoumání rozhodnutí postupem podle § 121 a násl. daňového řádu lze podle našeho názoru spatřovat v tom, že podle § 122 odst. 3 daňového řádu lze přezkumné řízení nařídit pouze tehdy, pokud neuplynula lhůta pro stanovení daně. Pravděpodobně nezamýšleným důsledkem této úpravy je bohužel i to, že přezkoumání rozhodnutí o stanovení daně nelze nařídit ani tehdy, kdy z okolností případu vyplývá, že toto rozhodnutí nabylo právní moci až po marném uplynutí lhůty pro stanovení daně. Právě předchozí práva daň stanovit je přitom zásadní vadou rozhodnutí, ke které soud v případě podání žaloby přihlíží z moci úřední, tedy i tehdy, kdy žalobce takovou vadu nenamítal. Jediným způsobem, jak lze takové rozhodnutí v současnosti procesně odklidit, je tak právě podání žaloby podle § 65 a násl. s. ř. s. Teprve poté přichází v úvahu přezkoumání žalovaného rozhodnutí postupem dle § 124 daňového řádu, avšak výsledek takového postupu zcela závisí na vůli žalobce. Zákonodárce však tento odstranil novelou daňového řádu s účinností od 1. 1. 2021.¹⁵⁾ Novelizovaný § 122 odst. 3 daňového řádu stanovuje výjimku v tom smyslu, že nařízení přezkoumání rozhodnutí z důvodu možného zrušení rozhodnutí o stanovení daně, které nabylo právní moci po uplynutí lhůty pro stanovení daně, bude umožněno do tří let od právní moci takového rozhodnutí.

Vedle rozhodnutí soudu o žalobě podle § 65 a násl. s. ř. s. lze docílit změny či zrušení pravomocného rozhodnutí v daňových věcech také v přezkumných řízeních, která upravují § 121 a § 124 daňového řádu. Provedení zvláštního přezkumného řízení podle § 124 daňového řádu přichází v úvahu pouze za situace, kdy již byla žaloba ve věci podána, a vliv jeho výsledku na žalobou napadené rozhodnutí závisí především na vůli žalobce. Proto se toto přezkumné řízení nehodí k odstraňování dílčích nedostatků žalobou napadeného rozhodnutí a vad jemu předcházejících řízení. K tomu by mohlo být vhodným nástrojem přezkoumání rozhodnutí podle § 121 a násl. daňového řádu, avšak jeho efektivní využití limituje pouze pro případy, kdy je jeho výsledkem změna či zrušení žalobou napadeného rozhodnutí. S touto limitací jsme se pokusili v textu polemizovat.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020.