DAC 6 aneb automatická výměna informací o přeshraničních daňově optimalizačních schématech

Rada Evropské unie dne 25. května 2018 přijala novelu směrnice o správní spolupráci v oblasti daní²⁾ označovanou běžně jako tzv. směrnice DAC 6.³⁾ Smyslem této směrnice je na úrovni Evropské unie zavést automatickou výměnu informací o přeshraničních daňově optimalizačních schématech. Hlavním důvodem pro zavedení této automatické výměny informací je získání informací o slabinách daňových systémů, zejména pokud jde o možnosti vyvádění zisku do zahraničí a eroze základu daně, aby bylo možné na národní nebo nadnárodní úrovni odhalené problémy systémově řešit. Nevylučuje se však ani využití poskytnutých informací v individuálním daňovém řízení.

Automatická výměna informací podle zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů (dále jen „zákon o mezinárodní spolupráci při správě daní“), může zahrnovat buď výměnu informací, které má správce daně k dispozici, nebo výměnu informací, které musí být správci daně nejprve oznámeny daňovými subjekty a až následně dochází k jejich výměně. Nově zaváděný okruh automatické výměny informací spadá do druhé kategorie, a proto právní úprava nejen vymezuje okruh informací, které se budou vyměňovat, ale také se podrobně věnuje tomu, jak tyto informace získat, tedy kdo je ve vztahu k oznamovací povinnosti povinnou osobou a jaké informace musí být správci daně oznámeny.

S ohledem na oblast působnosti směrnice DAC se tato nová právní úprava týká všech daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění s výjimkou daně z přidané hodnoty, spotřebních daní regulovaných evropským právem, cla a správních a soudních poplatků.⁴⁾ I když majoritně půjde o schémata vztahující se k dani z příjmů, nelze předem vyloučit schémata, která se budou týkat jiných daní, například majetkových daní nebo nově zaváděné daně z digitálních služeb.⁵⁾

Myšlenka zavést oznamování daňově optimalizačních schémat nevznikla na úrovni Evropské unie. Již dříve bylo toto opatření analyzováno v rámci opatření č. 12⁶⁾ projektu OECD k omezení eroze základu daně a vyvádění zisků (tzv. projekt BEPS). Ani projekt BEPS však není prvním příspěvkem v této oblasti, protože oznamování daňově optimalizačních schémat bylo již dříve zavedeno ve Spojených státech Amerických, Kanadě, Jihoafrické republice, Spojeném království, Portugalsku, Irsku, Izraeli a Jižní Koreji.⁷⁾ Po finalizaci znění směrnice DAC 6 pokračovalo OECD v pracích na standardu výměny informací o daňově optimalizačních schématech a vydalo zprávu a modelovou legislativu ohledně neprůhledných offshorových struktur,⁸⁾ ke které by se mělo přihlédnout při aplikaci směrnice DAC 6.⁹⁾

V tomto článku používám pro předmět výměny pojem „daňově optimalizační schéma“, avšak směrnice DAC 6 i návrh transpoziční legislativy¹⁰⁾ pro něj používá pojem „uspořádání“. Mám však za to, že pojem uspořádání je sám o sobě nic neříkající a nevystihuje plně podstatu tohoto právního institutu.

Ani ve směrnici DAC 6, ani ve vládním návrhu zákona není obsaženo vymezení tohoto pojmu, což považuji za zásadní problém celé zaváděné právní úpravy, protože něco, co není přesně vymezeno, má být oznamováno pod hrozbou až drakonických sankcí.¹¹⁾ Bohužel však z neformálních konzultací při přípravě transpoziční legislativy vyplynulo, že absence jeho vymezení ve směrnici je záměrná, protože jde ze strany evropského zákonodárce o snahu uchopit obcházení daňových zákonů a vymezení uspořádání by tuto snahu sabotovalo, protože by se nutně mohlo stát v některých hraničních případech zužující, případně by mohlo vést k tomu, že by se obcházení zaměřilo právě na toto vymezení. To však bohužel znamená, že skutečný obsah tohoto pojmu vymezí až praxe, resp. Soudního dvora Evropské unie, protože v současné podobě tato právní úprava nemůže vést k ničemu jinému než k podání série předběžných otázek.

Z pohledu oznamovací povinnosti jsou pouze daňově optimalizační schémata, která jsou předmětem oznamování a následné mezinárodní výměny. Podle směrnice DAC 6 jde o takové daňově optimalizační schéma, které naplní alespoň jeden charakteristický znak vymezený v příloze směrnice a které má přeshraniční účinky.¹²⁾ Nemá proto cenu se zabývat vymezením daňově optimalizačních schémat, která se neoznamují.¹³⁾

V průběhu příprav transpozičního návrhu jsem se alespoň pokusil daňově optimalizační schéma, které je předmětem výměny, vymezit v odborné literatuře. Oznamované daňově optimalizační schéma je ¹⁴⁾ a toto vymezení bylo následně převzato do důvodové zprávy k transpozičnímu zákonu.¹⁵⁾ S ohledem na absenci jasného zákonného vymezení je toto vymezení v důvodové zprávě v současnosti zásadně jediným autoritativním vodítkem pro oznamovatele i pro orgány Finanční správy České republiky pro identifikaci toho, co je oznamovaným daňově optimalizačním schématem, a co jím naopak není. Jak však bylo uvedeno výše, je nutné počítat s tím, že poté, co bude tato právní úprava uvedena v život v rámci všech členských států Evropské unie, a zejména poté, co v těchto státech budou uloženy první sankce za nesplnění oznamovací povinnosti, ujmou se slova soudy a v důsledku vznikající judikatury velmi pravděpodobně dojde k posunu ve vymezení tohoto pojmu.

Směrnice DAC 6 rozlišuje dva druhy daňově optimalizačních schémat. Prvním z nich je „uspořádání určené k nabízení na trhu“, v transpozičním zákoně označováno jako Toto daňově optimalizační schéma je možné použít v praxi bez nutnosti podstatných úprav u konkrétního klienta. Obdobou ze světa software by byla „krabicová“ distribuce software, kdy si uživatel koupí v obchodě typizovaný produkt, který nainstaluje a bez dalšího používá. Co však funguje ve světě software, nemusí fungovat ve světě právního a daňového poradenství, protože jen velmi málo produktů v této oblasti funguje tak, že se jen obrazně do záhlaví vyplní nacionále uživatele a ten podle tohoto předpisu může ihned začít postupovat. Spíše lze očekávat, že poradenství bude poskytováno na míru klienta a konkrétního uživatele daňově optimalizačního schématu. Takováto schémata směrnice označuje pojmem „individualizované uspořádání“ a transpoziční zákon pro ně používá pojem Oba typy uspořádání se liší zejména rozsahem mlčenlivosti, která se k nim váže, a tím, kdo je má kdy oznamovat, jak bude rozvedeno dále.

Směrnice DAC 6 vychází primárně z toho, že daňově optimalizační schémata pro jejich uživatele vytváří profesionálové, směrnice je označuje pojmem „zprostředkovatel“,¹⁶⁾ které také primárně stíhá oznamovací povinnost. Neplatí to však bez výjimky, protože za určitých okolností, které popíšu dále, stíhá oznamovací povinnost i samotného uživatele daňově optimalizačního schématu.

Zprostředkovatelem může být zásadně kdokoliv a tento pojem se neomezuje pouze na profesionální poradce v oblasti daní, tedy např. v případě České republiky pouze na daňové poradce či advokáty. Směrnice však z vymezení zprostředkovatele vyčleňuje osoby, které nemají žádný vztah k některému z členských států Evropské unie, tedy které v žádném členském státě nejsou daňovým rezidentem, nemají stálou provozovnu, nejsou zřízeny podle tamního práva ani nejsou registrovány v tamním profesním sdružení týkajícím se právních, daňových či poradenských služeb. Pokud by tak daňově optimalizační schéma navrhl např. ruský daňový poradce, který nemá žádnou vazbu na Českou republiku ani na jiný členský stát Evropské unie, nevystupoval by ve vztahu k tomuto schématu v roli zprostředkovatele. Pokud by se nenašla ani jiná osoba se vztahem k některému členskému státu Evropské unie, která spolu s tímto ruským daňovým poradcem toto schéma navrhla, nabízela jej na trhu, organizovala jej pro jeho zavedení, zpřístupňovala jej pro jeho zavedení nebo řídila jeho zavedení, tak by toto uspořádání pro účely směrnice DAC 6 což by znamenalo, že by oznamovací povinnost ve vztahu k tomuto daňově optimalizačnímu schématu musel primárně plnit jeho uživatel.

Daňově optimalizační schéma ani v tom případě, kdy jej navrhne a uvede do praxe sám jeho uživatel. Pokud však schéma vznikne v rámci koncernu a jedna jeho členská entita poskytne schéma jiné jeho členské entitě, pak navrhující entita vystupuje vůči ostatním entitám ve vztahu k tomuto schématu jako zprostředkovatel.

Směrnice DAC 6 vymezuje dva druhy zprostředkovatelů, i když pro ně na rozdíl od transpoziční legislativy nezavádí dva odlišné pojmy. je ten, kdo daňově optimalizační schéma navrhuje, nabízí na trhu, organizuje nebo ho zpřístupňuje pro jeho zavedení nebo řídí jeho zavedení.¹⁷⁾ Vedle toho ale směrnice pamatuje také na což je ten, kdo vzhledem k příslušným skutečnostem a okolnostem a na základě dostupných informací a příslušných odborných znalostí a porozumění, jež jsou k poskytování těchto služeb nezbytné, ví, že se zavázal poskytnout přímo či prostřednictvím dalších osob podporu, pomoc nebo poradenství, pokud jde o návrh, nabízení na trhu nebo organizaci oznamovaného daňově optimalizačního schématu, jeho zpřístupňování pro zavedení nebo řízení jeho zavedení, nebo by tuto znalost od něj bylo možné odůvodněně očekávat.¹⁸⁾ Rozdíl mezi hlavním a vedlejším zprostředkovatelem spočívá zejména v návaznosti na oznamovací povinnost, jak bude uvedeno dále.

Povinnost oznamovat daňově optimalizační schémata ze své povahy zasahuje do povinnosti zachovávat mlčenlivost. Směrnice DAC 6 připouští, aby členský stát v rámci implementace do povinnosti zachovávat mlčenlivost nezasahoval, ale na druhou stranu také připouští omezení této povinnosti, nebo dokonce její plné vyloučení ve vztahu k oznamování daňově optimalizačních schémat. Vládní návrh zákona neomezuje povinnost zachovat mlčenlivost v případě daňových poradců, advokátů, notářů, auditorů.¹⁹⁾ Ve vztahu k bankovnímu tajemství však transpoziční zákon povinnost zachovat mlčenlivost nezakotvuje.

V souvislosti s povinností zachovat mlčenlivost je třeba poznamenat, že ta se v případě typizovaných daňově optimalizačních schémat uplatní pouze částečně (ve vztahu k informaci, kdo dané uspořádání používá). Pokud však jde o samu konstrukci typizovaného daňově optimalizačního schématu, ta v sobě z povahy věci neobsahuje údaje o žádném klientovi, a tedy není přítomna žádná informace, která by povinnosti mlčenlivosti podléhala.

Pokud je zprostředkovatel daňově optimalizačního schématu ve vztahu k tomuto schématu povinen zachovávat profesní mlčenlivost (ve smyslu vládního návrhu zákona), je povinen tuto skutečnost včas sdělit ostatním jemu známým zprostředkovatelům tohoto schématu a také jeho uživateli. Pokud existuje alespoň jeden zprostředkovatel, na kterého se nevztahuje povinnost zachovávat profesní mlčenlivost, v kontextu České republiky by šlo například o účetního zapojeného do přípravy schématu, má povinnost oznámit daňově optimalizační schéma tento zprostředkovatel. Pokud jsou všichni zprostředkovatelé, ať již v České republice nebo v zahraničí, vázáni profesní mlčenlivostí, nebo pokud uspořádání nemá (ve smyslu vládního návrhu) zprostředkovatele, pak má povinnost podat oznámení uživatel tohoto uspořádání. To nevylučuje, aby zprostředkovatel, který je vázán profesní mlčenlivostí, podal oznámení jako zástupce uživatele na základě jemu uděleného zmocnění.

Lze očekávat, že se na přípravě přeshraničního daňově optimalizačního schématu podílí více zprostředkovatelů specializujících se na jednotlivé , ve kterých má být toto schéma používáno. Stejně tak lze očekávat, že s ohledem na přeshraniční charakter daňově optimalizačního schématu může mít uspořádání více uživatelů v různých státech. Obě skutečnosti by mohly vést k násobné oznamovací povinnosti. Směrnice DAC 6 však vychází z toho, že postačí, aby bylo jedno daňově optimalizační schéma oznámeno pouze jednou bez ohledu na to, která osoba tak učiní, a bez ohledu na to, ve kterém státě tak učiní. Povinná osoba, ať již jí je zprostředkovatel nebo uživatel daňově optimalizačního schématu, nemusí tuto skutečnost v souladu s vládním návrhem jakkoliv oznamovat. Postačí, když bude při případné kontrole schopna prokázat, že byla povinnost oznámit daňově optimalizační schéma splněna jinou osobou, popřípadě v jiném státě.

Obecně platí, že se každé daňově optimalizační schéma oznamuje pouze jednou. Protože však typizované daňově optimalizační schéma vzniká bez vazby na konkrétního klienta a až následně je jejich okruh rozšiřován podle toho, jak se daří nabízení uspořádání na trhu, vyžaduje směrnice DAC 6 pravidelnou aktualizaci seznamu uživatelů daňově optimalizačního schématu jednou za tři měsíce.

Lhůta pro podání oznámení o daňově optimalizačním schématu má délku 30 dnů, přičemž její počátek se liší podle toho, zda jde o typizované daňově optimalizační schéma, nebo o daňově optimalizační schéma na míru, a dále podle toho, zda má oznamovací povinnost hlavní zprostředkovatel, vedlejší zprostředkovatel nebo uživatel uspořádání.

Hlavnímu zprostředkovateli započne v případě typizovaného daňově optimalizačního schématu běžet lhůta pro jeho oznámení v den, kdy je schéma zpřístupněno pro zavedení, tedy v den, kdy jej nabídne na trhu. V případě daňově optimalizačního schématu na míru pak hlavnímu zprostředkovateli začne lhůta pro oznámení běžet buď v den, kdy bylo daňově optimalizační schéma připraveno k zavedení, nebo v den, kdy byl učiněn první krok k jeho zavedení, podle toho, co nastalo dříve. Ke stejnému dni začne běžet lhůta pro oznamování i v případě, kdy je povinnou osobou uživatel daňově optimalizačního schématu.

V případě vedlejšího zprostředkovatele pak lhůta pro oznámení začne běžet jednotně v den, kdy poskytl sám nebo prostřednictvím dalších osob podporu, pomoc nebo poradenství při návrhu, nabízení na trhu, organizaci, zpřístupňování pro zavedení nebo řízení zavedení oznamovaného přeshraničního daňově optimalizačního schématu.

Předmětem oznamování nejsou pouze daňově optimalizační schémata, která vzniknou ode dne účinnosti vládního návrhu. Směrnice DAC 6 stanoví povinnost oznámit daňově optimalizační schémata, k jejichž zavedení byl učiněn první krok mezi 25. červnem 2018 a 1. červencem 2020.²⁰⁾ Tato právní úprava je zjevně retroaktivní, avšak jde o retroaktivitu nepravou, tedy zásadně přípustnou, protože oznamovací povinnost vznikne a bude trvat až po účinnosti novely, i když ve vztahu ke skutečnostem, které nastaly přede dnem účinnosti návrhu. Směrnice DAC 6 pro oznámení těchto schémat stanoví lhůtu do 31. srpna 2020,²¹⁾ vládní návrh zákona pak tuto lhůtu stanoví jako plovoucí, do konce kalendářního měsíce následujícího po měsíci, ve kterém nabude účinnosti odpovídající část vládního návrhu zákona.²²⁾ V případě, že vládní návrh nabude účinnosti k 1. červenci 2020, jak bylo plánováno, půjde o stejná data. V případě, kdy nabude účinnosti později, posune se i tato lhůta, navzdory transpozičním požadavkům daným směrnicí DAC 6. Pomalý legislativní postup však nelze přičíst k tíži povinných osob a zkracovat jim v důsledku něho lhůtu pro splnění povinností.

Neurčitost vymezení daňově optimalizačních schémat částečně snižuje výčet tzv. charakteristických znaků (v originále ), což jsou vlastnosti nebo rysy přeshraničního daňově optimalizačního schématu, jež jsou indikátory potenciálního rizika vyhýbání se daňovým povinnostem.²³⁾ V citovaném vymezení jsou podstatná zejména slova „indikátory potenciálního rizika“. To, že dané daňově optimalizační schéma naplňuje některý z charakteristických znaků, není potvrzením toho, že určité schéma opravdu slouží k vyhýbání se daňovým povinnostem. To také znamená, že orgány Finanční správy České republiky

Charakteristické znaky se člení do dvou skupin, a sice na charakteristické znaky a ²⁴⁾ Obecné charakteristické znaky zahrnují velmi obecný popis určitého jednání s tím, že přímo nevychází z určitého schématu, se kterým se daňové orgány v minulosti setkaly. Zvláštní charakteristické znaky jsou naopak vymezeny na základě zkušeností s již existujícími schématy. Konstrukce charakteristických znaků tak připomíná způsob, jakým počítačové antiviry hledají potenciálně škodlivé programy.²⁵⁾

Ke všem obecným charakteristickým znakům a k vybraným zvláštním charakteristickým znakům se váže ²⁶⁾ jehož cílem je zpřesnit vymezení charakteristických znaků tak, aby opravdu sloužily jako indikátory potenciálního rizika a nebyly zcela bezbřehé. Například v případě charakteristického znaku důvěrnosti²⁷⁾ by bez testu hlavního přínosu musel být oznamován každý postup doporučený zprostředkovatelem, na který se vztahuje dohoda o mlčenlivosti (NDA). Použití dohody o mlčenlivosti je však natolik standardní a navíc zpravidla sledující jiný cíl, než je vyhýbání se daňovým povinnostem, že navázat charakteristický znak výhradně na ni by vedlo pouze k zahlcení daňových subjektů a orgánů Finanční správy České republiky neužitečnými informacemi, které by nebyly schopny naplnit sledovaný cíl, tedy zejména odhalit slabiny daňového systému v mezinárodním kontextu.

Test hlavního přínosu spočívá v posouzení, zda hlavním přínosem nebo jedním z hlavních přínosů, které s ohledem na všechny skutečnosti a okolnosti může určitá osoba přiměřeně očekávat, že z určitého daňově optimalizačního schématu vyplynou, je získání daňové výhody. Jinými slovy, zda .

Směrnice DAC 6 nevymezuje, co se rozumí „získáním daňové výhody“. Bezpochyby se bude jednat o snížení výše daně, která má být zaplacena. Nelze však vyloučit ani výklad, že by mohlo jít také například o vyloučení nebo zmírnění daňové povinnosti nepeněžité povahy, kupříkladu může jít o podání daňového tvrzení nebo oznámení předpokládaného daňovým zákonem. Osobně mám však na základě komparace zahraniční právní úpravy, ze které směrnice DAC 6 zprostředkovaně vycházela, za to, že vyloučení nebo zmírnění daňové povinnosti nepeněžité povahy získáním daňové výhody ve smyslu směrnice DAC 6 není.²⁸⁾ Pro splnění testu hlavního přínosu není podstatné, zda byla daňová výhoda skutečně získána (pokud by tak tomu bylo, nebylo by možné test provést a šlo by jej provést pouze ), ale podstatné je, zda je daňově optimalizační schéma konstruováno tak, aby získání daňové výhody bylo při jeho použití možné přiměřeně očekávat.

V případě charakteristického znaku spojeného s testem hlavního přínosu je tak třeba uplatnit tříkrokový test pro posouzení, zda je tento charakteristický znak naplněn:

Představme si nyní dvě modelové situace. Tyto situace jsou z důvodu názornosti triviální, v praxi lze samozřejmě očekávat složitější a barvitější konstrukce.

V první situaci daňový poradce uzavře s klientem dohodu o mlčenlivosti (NDA) ohledně jím poskytovaných služeb a následně klientovi doporučí aplikovat postup, který doporučuje pro všechna manželství, ve kterých je jeden z manželů daňovým rezidentem v České republice, zatímco druhý z nich daňovým rezidentem není, a sice aby úroky z hypotečního úvěru na pořízení bytu ve společném jmění manželů byly od základu daně odečteny u toho z manželů, který je daňovým rezidentem v České republice, protože český zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, tento odpočet umožňuje. V uvedeném případě je sporné, zda je vůbec splněn test naplnění charakteristického znaku, protože dohoda o mlčenlivosti není přímo integrována do doporučeného postupu, není tak přímo součástí daňově optimalizačního schématu. Pokud by skutečně tento test nebyl naplněn, bylo by nutné dovodit, že charakteristický znak důvěrnosti není naplněn, protože nesplnění byť jednoho kroku tříkrokového testu vede k tomu, že charakteristický znak spojený s testem hlavního přínosu není naplněn a posuzování by zde bylo možné ukončit. Přesto by se mohlo stát, že by daňový poradce dohodu o mlčenlivosti z nějakého důvodu navázal přímo na poskytnutí této konkrétní rady, a tedy by bylo možné uvažovat o tom, že test naplnění charakteristického znaku by v tomto případě naplněn byl. Test předpokladu získání daňové výhody by byl také naplněn, protože v důsledku uplatnění tohoto odpočtu lze očekávat snížení základu daně a tím zpravidla i snížení výsledné daně. V daném případě však mám za to, že by nebyl naplněn vlastní test hlavního přínosu, protože získání daňové výhody není podmíněno zachováním důvěrnosti o daném postupu. Zjednodušeně řečeno, tento postup by fungoval, i kdyby se jím daňový subjekt přímo pochlubil správci daně. Zachování důvěrnosti tak nemá žádný vliv na to, zda lze daňovou výhodu očekávat nebo ne, a proto není přítomnost této vlastnosti nebo tohoto rysu v příčinné souvislosti s předpokladem získání daňové výhody.

V druhé situaci daňový poradce doporučí klientovi, aby v rámci svého koncernu realizoval přeshraniční transakce mezi zahraničními a tuzemskými pobočkami prostřednictvím pobočky v určitém kraji, protože je poradci o tamním finančním úřadu známo, že určité transakce v rámci převodních cen posuzuje benevolentněji, než by je posoudily finanční úřady v jiných krajích, v důsledku čehož lze tyto transakce provést za netržní cenu. Spolu s tímto doporučením ale zaváže klienta, aby tuto informaci udržoval v přísně důvěrném režimu, protože pokud by se tato informace stala veřejnou, jistě by orgány Finanční správy České republiky podnikly protiopatření, aby byl postup tohoto finančního úřadu sjednocen s finančními úřady v ostatních krajích. První dva kroky testu jsou naplněny, uspořádání je založeno na zachování důvěrnosti a v důsledku jeho použití lze očekávat získání daňové výhody. V tomto případě navíc platí, že daňovou výhodu lze očekávat pouze tehdy, pokud bude zachována důvěrnost, protože jinak bude celý postup zmařen. Je tak dána příčinná souvislost mezi požadavkem důvěrnosti a předpokladem získání daňové výhody. Takové daňově optimalizační schéma by tak naplnilo charakteristický znak důvěrnosti a bylo by nutné jej oznámit.

Vedle charakteristických znaků, které jsou spojeny s testem hlavního přínosu, existují dále charakteristické znaky, k jejichž naplnění není třeba testu hlavního přínosu.²⁹⁾ Jde pouze o charakteristické znaky ze skupiny zvláštních charakteristických znaků, které jsou popsány tak určitým způsobem, že samo jejich naplnění indikuje potenciální riziko vyhýbání se daňovým povinnostem.

Protože jsou předmětem zájmu daňově optimalizační schémata s přeshraničními účinky, není rozhodné, v jakém státě má dojít k naplnění vlastnosti nebo rysu určujících daný charakteristický znak. Naplnění určitého charakteristického znaku tak nelze vyloučit s prostým odkazem na to, že by dané jednání bylo v České republice nelegální, a tedy si nelze představit, že by jej dané schéma vůbec naplňovalo.³⁰⁾

V tomto textu nebudu popisovat do detailu jednotlivé charakteristické znaky, protože každá jejich skupina nebo v některých případech každý jednotlivý charakteristický znak by mohl vydat na samostatný článek.

S ohledem na závazky plynoucí z evropského práva bude směrnice DAC 6 muset být do českého právního řádu implementována, a protože se implementovaná právní úprava dotýká skutečností, u kterých platí výhrada zákona – zejména se na základě ní ukládají nové povinnosti postižitelné sankcí a daňovým subjektům bude zasahováno do jejich soukromí – musí být transpoziční zavedena ve formě zákona. Ke dni publikace tohoto článku však legislativní proces ještě nebyl dokončen. Návrh zákona byl sice již schválen Poslaneckou sněmovnou, avšak ještě jej musí posoudit Senát.

Směrnice DAC 6 stanoví pro implementaci dvě lhůty. Do 31. prosince 2019 musí být transpoziční zákon vyhlášen ve Sbírce zákonů. Tato lhůta tak byla zmeškána. Dále směrnice DAC 6 stanoví, že účinnost transpozičního zákona musí nastat k 1. červenci 2020. Protože legislativní proces postupuje pomaleji, než se očekávalo, a v jeho finální fázi došlo k ještě větším komplikacím daným utlumením legislativních prací v důsledku koronavirové krize, je tento termín nyní již zcela ztracen. Při druhém čtení byly k návrhu transpozičního zákona sice načteny pozměňovací návrhy ohledně jeho účinnosti, avšak ty se týkaly jiných jeho částí (např. novely zákona o dani z přidané hodnoty upravující tzv. sklady), a tak je nakonec v případě transpozice směrnice DAC 6 v návrhu uvedeno pevné datum účinnosti k 1. červenci 2020. Protože se ale Senát bude návrhem zabývat až na schůzi od 22. července 2020, zákon k 1. červenci 2020 nabýt účinnosti nemůže. V této souvislosti je proto nutné uvést, že se na tento návrh zákona ještě nepoužijí tzv. jednotná data účinnosti,³¹⁾ a pokud ustanovení o účinnosti nedozná v Senátu změny, nabyde zákon účinnosti patnáctým dnem po dni jeho vyhlášení.

Současně také Parlament přijal novelu³²⁾ zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní, na základě které bude vláda moci vydat nařízení, kterým mimořádně prodlouží lhůty pro plnění povinnosti související s automatickou výměnou informací s jiným členským státem, pokud to umožní právní předpis Evropské unie. Tento právní předpis schválila Rada Evropské unie dne 24. června 2020.³³⁾

Směrnice DAC 6 dává členským státům prostor pro odchylky v mezích směrnice. Sběr daňově optimalizačních schémat se může týkat jak schémat přeshraničních, tak čistě vnitrostátních.³⁴⁾ Směrnice DAC 6 dává také členským státům volbu, v jaké míře bude respektována profesní mlčenlivost.³⁵⁾ Dále v souladu se směrnicí členský stát může, ale nemusí, vyžadovat každoroční podávání informací o využívání daňově optimalizačních schémat, například v daňovém přiznání.³⁶⁾ U všech těchto možných odchylek bylo již v prvotní fázi příprav na úrovni Ministerstva financí rozhodnuto, že nebudou využity a bude přikročeno k minimalistické transpozici.

Jak bylo uvedeno, představuje vládní návrh minimalistickou transpozici právní úpravy vyplývající ze směrnice DAC 6 bez jakékoliv ambice k odchýlení se od ní. Z tohoto důvodu je třeba zákon o mezinárodní spolupráci při správě daní ve znění vládního návrhu vykládat eurokonformně. Bohužel český předklad směrnice DAC 6 není nejkvalitnější a průběžně docházelo k jeho opravám. Proto je třeba vycházet při interpretaci směrnice DAC 6 z verze, ve které jsou všechny opravy zapracovány. Navíc nelze než doporučit pro jistotu konzultovat i jiné jazykové verze, ať již anglickou, ve které byla směrnice na pracovní úrovni připravována, nebo například slovenskou, která se v tomto případě povedla lépe než česká.

Jak bylo popsáno výše, ani směrnice DAC 6, ani vládní návrh nevymezují daňově optimalizační schéma. Z tohoto důvodu nabývá na významu vymezení charakteristických znaků. V průběhu příprav návrhu zákona bylo uvažováno, že by část transpoziční právní úpravy byla vyčleněna do vyhlášky Ministerstva financí, a to zejména s ohledem na zkušenosti se stávajícími přílohami zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní, které zakotvují výměnu informací podle směrnice DAC 2³⁷⁾ vycházející ze společného standardu OECD pro oznamování (CRS).³⁸⁾ Od tohoto záměru však bylo upuštěno částečně kvůli akcentu na výhradu zákona a částečně proto, že by mohlo být reformulací právní úpravy do struktury standardního právního předpisu napácháno více škod než užitku, jak vyplynulo z debat nad pracovní verzí připraveného textu vyhlášky, který sice nebyl v žádném případě finální, ale přesto vyvolal více interpretačních otázek, než bylo vhodné. Z tohoto důvodu bude příloha směrnice DAC 6 upravující jednotlivé charakteristické znaky převzata takřka doslova do zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní, kde bude také obsažena v příloze. Správně by sice evropské právní předpisy neměly být transponovány doslovným převzetím evropské právní úpravy, avšak s ohledem na výše uvedené argumenty ohledně potřeby se co možná nejméně odchýlit od původního textu směrnice byl výjimečně tento postup zvolen.

S ohledem na závazky vyplývající z evropského práva je zavedení automatické výměny přeshraničních daňově optimalizačních schémat nevyhnutelné. Přesto lze bohužel patrně očekávat zásadní problémy v aplikační praxi, protože zaváděná právní úprava postrádá jasné vymezení toho, na co dopadá, a na co nikoliv. Tyto problémy nakonec budou v návaznosti na očekávatelnou judikaturu jistě vyřešeny, ale přesto mám za to, že by bylo vhodnější zavádět spíše právní úpravu, u které nebude již při jejím přijímání jasné, že se neobejde bez rozsáhlé soudní .

Závěrem však alespoň mohu doporučit sledovat internetové stránky Finanční správy České republiky, kam mají být postupně nahrávána stanoviska k jednotlivým otázkám souvisejícím se směrnicí DAC 6. Vaše případné dotazy je pak možné směřovat na k tomu zřízenou emailovou adresu DAC6@fs.mfcr.cz.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020.