Quick Fixes - záplaty se povážlivě trhají

Na základě směrnice Rady EU 2018/1910 (dále jen „Směrnice“) a prováděcího nařízení Rady EU 2018/1912 byla Česká republika k 1. lednu 2020 povinna zavést zbrusu nová opatření k dosavadnímu fungování systému daně z přidané hodnoty. Opatření se citelně dotýkají uplatňování osvobození od DPH při prodeji zboží do jiného členského státu, mění zažitý způsob přiřazování přepravy při intrakomunitárním dodání zboží v rámci řetězových obchodů a rovněž unifikují postup zdaňování prodejů zboží prostřednictvím konsignačních skladů s takzvaným zjednodušením.

Jsem si jist, že čtenáři poměrně přesně ví, o čem je řeč. Téma nových evropských pravidel, nazývaných „rychlé záplaty“,¹⁾ rezonuje v odborných diskuzích už několik měsíců. Bylo víceméně nosnou náplní většiny podzimních seminářů v oblasti DPH. Prostě poradci i podnikatelé se o změny zajímají a připravují se na ně.

Ovšem Evropská unie míní a česká politická scéna, zahlcená „důležitějšími“ tématy, mění. Ministerstvem financí ČR již zjara loňského roku připravená novela zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“ a „Novela“), nebyla k 1. lednu 2020 schválena. Novela je dokonce stále na samém počátku legislativního procesu schvalování a podle všeho nebude ještě několik měsíců vyhlášena ve Sbírce zákonů. V době psaní tohoto článku došlo k jejímu projednání zatím jen v rámci prvého čtení v Poslanecké sněmovně,²⁾ k jednání ve druhém čtení by snad mohlo dojít v únoru letošního roku. Proslýchá se přitom, že účinnost této zpožděné Novely by mohla nastat nejdříve v dubnu 2020.

Je zbytečné pokládat si otázku, zda současná absence Novely plátce vůbec trápí. Drtivou většinu jistě ne. Nová evropská pravidla jsou totiž (až na velmi omezené výjimky, které by mohly být podnikatelské sféře ku prospěchu) veskrze nepraktická a vytváří v principu další překážky mezinárodnímu obchodu. Navíc bez okolků lze konstatovat, že jsou zformulována nedůsledně, ambivalentně a vadně. Možná byla myšlena těmi, kteří přišli s nápadem vypracovat „rychlé záplaty“, dobře. Ovšem pravděpodobně z důvodu složitého legislativního procesu, kdy se na textaci změn podílí až příliš mnoho účastníků v rámci legislativně technických i zákonodárných orgánů EU, vznikl poměrně vágní, interpretačně obtížně uchopitelný legislativní text. Takže ačkoli lze říci, že se Ministerstvo financí ČR zhostilo svého úkolu transponovat Novelou „rychlé záplaty“ skutečně se ctí a že znění příslušné Novely očividně promyslelo, svou prací už těžko mohlo napravit to, co evropský zákonodárce napáchal.

Navíc, jak se ukazuje, i Komise EU si zpětně uvědomuje nedostatečnou propracovanost „rychlých záplat“, jejich zatěžující dopad a nepraktičnost. V materiálu, který na svých webových stránkách³⁾ publikovala koncem loňského roku, se snaží některá ustanovení vysvětlit a uvést do souladu s praktickými možnostmi plátců. Bohužel do značné míry na úkor právní jistoty: některé myšlenky uváděné Komisí EU možná jdou na ruku praktickému využití, ovšem současně jsou v rozporu s tím, co je ve Směrnici vlastně uvedeno.

Pojďme rozebrat první z rychlých záplat, podle níž dodavatel zboží musí obdržet od odběratele jeho DIČ vydané jiným členským státem EU, než je stát zahájení přepravy zboží, a musí uvést danou dodávku v souhrnném hlášení.

Evropský zákonodárce byl nucen reagovat na názor Soudního dvora Evropské unie, který předání DIČ odběratele dlouhodobě a konstantně nepovažuje za hmotněprávní podmínku nutnou pro aplikaci osvobození od daně. Jde o názor, který doslova podlamuje celistvost systému DPH, neboť v podstatě zametá cestu k potenciálním daňovým podvodům. Přehledně je to vidět například na případu společnosti VSTR.⁴⁾ Německá společnost VSTR prodala zboží (stroje) společnosti usazené v USA. Dopravce pověřený společností z USA převzal stroje v sídle VSTR a převezl je přímo z Německa do Finska. Společnost VSTR požádala americkou společnost o předání jejího identifikačního čísla pro DPH. Tato společnost jí odpověděla, že DPH číslo nemá a že dotčené zboží dál prodala podniku se sídlem ve Finsku. Jeho identifikační číslo pro DPH společnosti VSTR sdělila a společnost VSTR jej ověřila. VSTR vystavila americké společnosti fakturu bez DPH a na faktuře uvedla DIČ finské společnosti. Reportovala osvobozenou intrakomunitární dodávku. Správce daně toto osvobození rozporoval a požadoval doplacení německé DPH. Apeloval na to, že dle německých předpisů je potřeba, aby kupující sdělil DIČ (logicky své) pro to, aby mohla být dodávka osvobozena.

Soudní dvůr EU však uvedl, že existují pouze tři podmínky pro osvobození (převod práva nakládat se zbožím jako vlastník, fyzické přemístění zboží z jednoho členského státu do druhého, pořizovatel musí být osobou povinnou k dani) a společnosti VSTR osvobození v zásadě přiznal. Nikoho ze soudců ani nenapadlo zkoumat, zda finská společnost DPH z jejich pořízení přiznala. Nikoho nenapadlo se ptát, zda systém DPH vlastně není axiomaticky postaven na fakturaci „z DIČ na DIČ“. Neštěstí bylo na světě.

Teprve v roce 2020 se tak do evropských DPH předpisů explicitně dostává podmínka předaného DIČ společně s povinností uvést dodávku v souhrnném hlášení. Bez naplnění těchto nových pravidel je nutné jakoukoli intrakomunitární dodávku zboží zdanit. Českou republiku tato změna čeká v nejbližších měsících.

To, jak by měla fungovat diskutovaná „rychlá záplata“, je nejlépe patrné z odůvodnění, které je obsažené v bodu 7 Preambule Směrnice. Jeho znění rozdělím na tři části, poněkud je zkrátím a vybraná slova zvýrazním, aby vyzněly hlavní myšlenky záměru:

Z uvedeného plyne, že duchovní tvůrci původní myšlenky o předání DIČ a uvedení do systému VIES neuvažovali separátně. Považovali za nutné především hlášení dodávky v systému VIES, přirozeně „na DIČ“ odběratele. To, že k hlášení je potřeba znát toto DIČ odběratele, považovali prostě za zcela automatické. Toto poznání je velmi důležité pro další úvahy týkající se toho, k jakému ultimátnímu okamžiku je nezbytné získat DIČ odběratele, kdy nejpozději musí být řádně vyplněno a podáno souhrnné hlášení, tj. dodávka nahlášena v systému VIES, a zda se tyto dva termíny mohou/mají lišit. Tyto aspekty budu v jednotlivých částech tohoto článku postupně komentovat.

Dále je z druhé části a z tučně zvýrazněného textu třetí části očividné, že cílem „rychlé záplaty“ je získat co nejaktuálnější informace od dodavatele prostřednictvím včas podaného souhrnného hlášení a že přitom existuje určitá míra tolerance v selhání dodavatele. Například tolerované by nemělo být neuvedení dodávky do souhrnného hlášení, to totiž zcela přímočaře popírá cíl deklarovaný Preambulí Duchovní tvůrci této „rychlé záplaty“ rozhodně neuvažovali o tom, že by neexistující záznam v souhrnném hlášení mohl být doplňován (v dalších měsících nebo dokonce i v dalších letech!), šlo jim o rychlost předání údajů, bez níž lze efektivní boj s daňovými podvody těžko vést. Pokud připouštěli určitá selhání, mohla to být pouze selhání, kdy záznam v souhrnném hlášení stále ještě spolehlivě ukazuje správci daně, že k nějakému přesunu zboží mezi členskými státy došlo.

Především z tučně vyznačeného textu uvedeného velkým písmem ve třetí části je zároveň evidentní, že tolerované (tj. nadále umožňující osvobození) mohou být pouze takové nedostatky v souhrnném hlášení, kdy jen prosté předání správných údajů má (bez dalších úkonů) kapacitu/schopnost doložit, že dodavatel původně jednal v dobré víře, tj. neměl v úmyslu přesun zboží na území jiného členského státu zatajit a umožnit vyhýbání se zdanění. Velkým tučným písmem zvýrazněný dovětek totiž nemá být adresován správcům daně, jak by se mohlo na první pohled zdát (není k tomu sebemenší důvod – pokud je na nich, aby posoudili, zda jsou nedostatky řádně vysvětleny a zda způsob vysvětlení svědčí o dobré víře, pak si musí učinit svůj názor sami a není třeba jim „radit“, jak na to), ale má vymezovat samotnou podstatu daných nedostatků.

Někdy tak bude možné vadu v souhrnném hlášení odstranit a dodávku nadále vnímat jako osvobozenou, někdy ovšem již ne. Zkusím základní situace shrnout:

Dovolte mi zopakovat zásadní závěry: DIČ musí být předáno odběratelem dodavateli tak, aby mohl dodávku řádně uvést v souhrnném hlášení. Nejpozději by tak mělo být předáno před termínem pro podání souhrnného hlášení. V podaném souhrnném hlášení se mohou vyskytnout chyby, pokud jsou (i z perspektivy možnosti konstatovat splnění dobré víry) zhojitelné pouze tím, že se napraví původně chybně deklarovaný dílčí údaj. Takové napravitelné chyby znamenají, že dodávka je od počátku osvobozená. Jestliže bude dodávka zboží v souhrnném hlášení zcela absentovat, nelze nedostatek zhojit a dodávka je od počátku zdanitelná a zdanitelnou zůstane navždy.

Daná „rychlá záplata“ byla zahrnuta do článku 138 Směrnice od 1. ledna 2020, jeho znění ovšem nebylo zvoleno zrovna šťastně:

Bez znalosti principů vyplývajících z Preambule by bylo možné zastávat výklad, že dodavatel vlastně může řádně odůvodnit například i to, proč nepodal souhrnné hlášení (respektive spíše prakticky řečeno, proč neuvedl záznam o dodávce v podaném souhrnném hlášení), a tedy aplikovat osvobození. Taktéž by bylo možné tvrdit, že i opožděné předání DIČ umožňuje uplatnit osvobození dodání zboží. Díky Preambuli však je možné odhalit správný význam textu článku 138.

Ministerstvo financí ČR implementuje Novelou diskutovanou „rychlou záplatu“ poněkud odlišně od toho, jak na ni nahlíží Směrnice. Zaprvé samotný text Novely, zdá se, vyžaduje, aby odběratel jednal jako osoba registrovaná k dani v jiném členském státě (a konkrétně sdělil dodavateli své DIČ) ještě před zahájením přepravy zboží:

Nicméně příslušný text Novely lze dokonce číst i naopak, a to tak, že žádný časový limit neobsahuje. Ovšem to by byl výklad zcela odporující tomu, co vyplývá ze Směrnice. Přitom text Novely eurokonformně vyložit lze, nutnost dodržet časový limit zmiňuje dokonce i důvodová zpráva k Novele. Je přitom zajímavé, že Novela je pravděpodobně přísnější než samotná Směrnice. V důvodové zprávě je totiž jako mezní časová hranice zmíněn okamžik, ke kterému odběrateli vznikla povinnost přiznat od daně osvobozené dodání do jiného členského státu (nejpozději patnáctého dne měsíce následujícího po měsíci, ve kterém se uskutečnila intrakomunitární dodávka zboží), což neodpovídá tomu, co Směrnice stanovuje.

Zadruhé Novela (s přihlédnutím k důvodové zprávě) jednoznačně umožňuje neuvedení záznamu o dodání zboží v souhrnném hlášení zhojit i po uplynutí řádné lhůty pro jeho podání, například uvedením daného dodání zboží v následném souhrnném hlášení. Pokud tedy dojde ke splnění této podmínky později, osvobození by nemělo být zpochybňováno. To je naopak výrazně benevolentnější přístup, než který Směrnice umožňuje.

Jak jsem již avizoval v úvodu článku, Komise EU se pravděpodobně pod tlakem připomínek z praxe rozhodla zpochybnit maximum toho, jak diskutovaná „rychlá záplata“ má fungovat dle Směrnice. Koncem roku 2019 vydala materiál, ve kterém vyjadřuje svůj vlastní postoj k roli předaného DIČ a k uvedení dodání zboží v souhrnném hlášení.

Stručně řečeno, dle názoru Komise musí k předání DIČ dojít nejpozději k patnáctému dni měsíce následujícího po měsíci, ve kterém se uskutečnila intrakomunitární dodávka zboží. Od tohoto okamžiku je bez předaného DIČ dodávka zdanitelná. Ovšem dojde-li k předání DIČ kdykoli poté, pak v souladu s pravidly pro opravu zdanění stanovených členskými státy je možné DPH „stornovat“ a dodávku osvobodit. Zdá se, že postoj Komise se na hony vzdálil principům Směrnice. Pokud by byl její přístup akceptován Finanční správou ČR při interpretaci Novely, pak by k předání DIČ a opravám původního zdanění mohlo docházet v rámci tříleté lhůty určené dle § 43 zákona o DPH. Je obtížné odhadnout, zda k tomuto poměrně divokému přístupu bude ze strany Finanční správy ČR vůle.

Podobně benevolentní je Komise i k otázce nepodání souhrnných hlášení. Ovšem zde nelze přehlédnout souznění jejího názoru s postojem autora Novely. Těžko si tak naopak představit, že by plátcům v České republice bylo znemožňováno osvobození intrakomunitárních dodávek jen proto, že souhrnné hlášení je podáno opožděně, či proto, že příslušný záznam o dodání zboží je uveden až v následném souhrnném hlášení.

Všechny alternativy výkladů komentované „rychlé záplaty“ pracují s tím, že při nesplnění jejích podmínek je dodání zboží do jiného členského státu zdanitelné. Neshodnou se „jen“ na určení okamžiku splnění podmínek a některé připouští následné opravy (liší se pak současně i v tom, v jakém rozsahu a co lze opravovat). Jde o skutečné bludiště.

Odpověď na to, jak k dané „rychlé záplatě“ přistupovat, je však v současné době vlastně jednoduchá. Po schválení Novely bude nezbytné pracovat s DIČ a s reportingem tak, jako kdyby měla být platná ze všech nejpřísnější výkladová varianta. Teprve čas ukáže, zda bude ze strany Finanční správy ČR skutečně vůle umožnit v praxi opravy zdanění intrakomunitárních dodávek, například pokud DIČ bude předáno až 16. den měsíce následujícího po měsíci uskutečnění intrakomunitární dodávky zboží.

V podobném duchu, v jakém se nesl tento článek, se bohužel lze vyjádřit i k dalším „rychlým záplatám“. Možná by skutečně bylo lepší, aby Novela byla schválena s co možná největším zpožděním. To by plátci jistě uvítali nejvíce.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020.