Komu je určeno ustanovení § 38l zákona o daních z příjmů?

Jedná se o běžnou situaci, kdy si poplatník v daňovém přiznání uplatnil nezdanitelnou část základu daně dle § 15 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“ nebo „ZDP“), a to úroky z hypotečního úvěru, a správce daně po něm požadoval prokázání splnění podmínek pro její uplatnění. Podle mého názoru jednal správce daně zcela v souladu se zákonem, s tím se ztotožnil i Krajský soud v Brně, viz rozsudek ze dne 5. března 2018, čj. 31 Af 28/2016-37, ale Nejvyšší správní soud (dále také „NSS“) je jiného názoru.

Poplatník byl vyzván k prokázání, že úvěr, ze kterého uplatňuje odpočet zaplacených úroků, byl v části určené k rekonstrukci nemovitosti a v doplňkové části úvěru použit na bytové potřeby v souladu s § 15 odst. 3 a 4 ZDP. Poměrná část úroků vztahujících se k rekonstrukci nemovitosti (rodinného domu) byla v odvolacím řízení uznána, protože splňuje definici bytové potřeby i další podmínky pro uplatnění nezdanitelné části základu daně dle § 15 odst. 3 a 4 ZDP, a neuznanou z důvodu neprokázání splnění zákonných podmínek pro uplatnění zůstala část úroků z doplňkové části úvěru. Poplatník na výzvu k prokázání splnění podmínek pro uplatnění těchto úroků předložil pouze smlouvu o úvěru, potvrzení o zaplacených úrocích a výpis z listu vlastnictví (tj. doklady, které již měl správce daně k dispozici) s tím, že předložil všechny potřebné doklady uvedené v § 38l ZDP a není důvod, aby předkládal cokoliv dalšího.

Krajský soud v Brně ve svém rozhodnutí uvádí podmínky uplatnění nezdanitelné částky uvedené v § 15 odst. 3 a 4 ZDP, vysvětluje, že v § 38l ZDP je upraven způsob prokazování nároku na odečet nezdanitelné části základu daně, slevy na dani podle § 35ba téhož zákona a daňového zvýhodnění daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti u plátce daně, cituje zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), kdy podle § 92 odst. 3 daňového řádu prokazuje daňový subjekt všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Soud připomněl, že žalobce sám podal daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, nejednalo se tak o případ, kdy by za něj zaměstnavatel (plátce daně) prováděl roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, a žalobce tak tomuto zaměstnavateli prokazoval nárok na nezdanitelnou část základu daně ve smyslu § 38l ZDP. Vzhledem k tomu, že žalobce podal daňové přiznání, byl povinen podle ustanovení § 92 odst. 3 daňového řádu prokázat všechny skutečnosti, které uvedl v daňovém přiznání. Uplatnění nezdanitelné části základu daně není povinností, ale možností, kterou žalobce využil. Krajský soud v Brně konstatoval, že předmětná výzva k odstranění pochybností jasně identifikovala daňová tvrzení, o nichž měl prvostupňový orgán pochybnost, jednoznačně identifikovala povahu pochybností správce daně a také odpovídala na otázku, jaká konkrétní okolnost není prokázána. Správce daně ve výzvě výslovně označil vhodný a pro žalobce nepochybně bez problémů dostupný důkazní prostředek v podobě dokladů prokazujících stavební úpravy či dokladů prokazujících účel čerpání doplňkové části hypotečního úvěru, jehož předložením by došlo bez dalšího k odstranění pochybností. Závěr krajského soudu pak byl, že žalobce pouze setrval v průběhu daňového řízení na argumentaci, že již předložené dokumenty prokazují oprávněnost použití doplňkového úvěru na bytové potřeby, neprokázal tak oprávněnost uplatnění odečtu úroků z hypotečního úvěru.

Žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně podal kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud shledal důvodnou, viz výše uvedený rozsudek ze dne 6. září 2019, čj. 9 Afs 103/2018-41.

Nejvyšší správní soud zrekapituloval žalobní námitky a přezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu:

Dle NSS se krajský soud vypořádal pouze s námitkou týkající se rozložení důkazního břemene (tj. s námitkou č. 4), ke zbylým námitkám shrnutým pod body 1 až 3 se krajský soud dle NSS vůbec nevyjádřil, což představuje zásadní pochybení, které způsobuje nezákonnost napadeného rozsudku. Nad rámec tohoto závěru pak NSS uvedl, že správce daně ve výzvě naznačil své pochybnosti, nevysvětlil však, z jakého důvodu mu vznikly a v čem konkrétně spočívají. Správce daně nerozvádí, proč stěžovatelem předložené podklady považuje za nedostatečné, na rozdíl od krajského soudu tak NSS nepovažuje výzvu za dostatečně určitou, která by umožnila stěžovateli odstranit pochybnosti správce daně. Dle NSS není rovněž udržitelná argumentace krajského soudu, že § 38l ZDP se aplikuje výlučně na doklady, které předkládají zaměstnanci svému zaměstnavateli jako plátci daně. Nejvyšší správní soud dává za pravdu stěžovateli, že není možné bezdůvodně zvýhodnit jednu skupinu daňových poplatníků (zde zaměstnanců), kterým by byl stanoven konkrétní rozsah předkládaných dokumentů, jimiž by doložili vznik práva na uplatnění odpočtu úroků z hypotečního úvěru, oproti poplatníkům, kteří si sami podávají daňové přiznání a přímo prokazují vznik uvedeného oprávnění správci daně. Do druhé uvedené skupiny patří i stěžovatel. Nejvyšší správní soud uvádí, že sice z čistě gramatického úhlu pohledu a za pomoci argumentu zmíněné ustanovení vskutku míří především na daňové poplatníky a rozsah dokladů poskytovaných zaměstnavateli – plátci daně. Tento ryze gramatický výklad je však nutno korigovat použitím pravidla zákazu diskriminace mezi daňovými poplatníky, kterým náleží rovná procesní práva. Nejvyšší správní soud proto odchylně od závěru krajského soudu uvádí, že v případě stěžovatele postačovalo, aby oprávněnost nároku na odečet úroků z hypotečního úvěru doložil dokumenty, které vyžaduje § 38l ZDP. Nejvyšší správní soud však nevylučuje, že pokud by i po předložení těchto důkazů správci daně vznikly pochybnosti o oprávněnosti tohoto nároku, aby správce daně konkrétními výhradami kvalifikovaně zpochybnil skutečnosti prokazované stěžovatelem a sdělil mu, jak je možné jeho pochybnosti odstranit. Domnívám se, že závěry NSS jsou velmi diskutabilní a pokusím se vysvětlit proč.

Je třeba vyjít z definice hypotečního úvěru uvedené v § 28 odst. 3 zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech, ve znění pozdějších předpisů, definice spotřebitelského úvěru na bydlení uvedené v § 2 zákona č. 257/2016 Sb., o spotřebitelském úvěru, ve znění pozdějších předpisů, a zejména podmínek pro uplatnění úroků z hypotečního úvěru jako nezdanitelné části základu daně upravené v § 15 odst. 3 a 4 ZDP.

Hypoteční úvěr je dle § 28 odst. 3 výše uvedeného zákona o dluhopisech úvěr, který je alespoň částečně zajištěn zástavním právem k nemovité věci, a to dnem vzniku právních účinků zástavního práva. Dle odst. 4 tohoto zákona se nemovitá věc musí nacházet na území členského státu.

Ve zmíněném zákoně o spotřebitelském úvěru je v § 2 uvedena definice spotřebitelského úvěru na bydlení takto:

A teď k tomu nejpodstatnějšímu – podmínky pro uplatnění úroků z úvěru jako nezdanitelné části základu daně neplynou z výše citovaných předpisů, ty pouze vymezují typy úvěrů, ale jsou výslovně uvedené v § 15 odst. 3 a 4 ZDP. A proto musí při uplatnění nezdanitelné části základu daně poplatníkem z titulu úroků z úvěru zkoumat splnění podmínek pro její uplatnění.

Dle § 15 odst. 3 ZDP se od základu daně odečte částka, která se rovná úrokům zaplaceným ve zdaňovacím období z úvěru ze stavebního spoření, úrokům z hypotečního úvěru poskytnutého bankou, sníženým o státní příspěvek poskytnutý podle zvláštních právních předpisů, jakož i z úvěru poskytnutého stavební spořitelnou, bankou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem, pokud se nejedná o bytovou výstavbu, údržbu ani o změnu stavby bytového domu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, prováděnou v rámci činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo pro účely nájmu.

Z uvedeného textu zákona jednoznačně plyne, že uplatnit lze pouze úroky z úvěru použitého na financování bytových potřeb vymezených v zákoně o daních z příjmů. Výčet bytových potřeb je v zákoně .

U jednotlivých typů bytových potřeb je pak v odst. 4 specifikováno, jaké další podmínky musí být pro uplatnění nezdanitelné části základu daně splněny.

Z uvedeného výčtu bytových potřeb dle zákona o daních z příjmů je zřejmé, že jako nezdanitelnou část základu daně nelze uplatnit jakékoliv úroky z hypotečního úvěru, který může být použit na širší spektrum účelů, než jsou bytové potřeby vymezené v zákoně o daních z příjmů. Proto závěr, že bance poplatník prokázal účel čerpání peněžních prostředků a banka by nevystavila potvrzení pro uplatnění nezdanitelné části základu daně, je zcela mylný. Banka posuzuje splnění podmínek jí poskytnutého úvěru, nikoliv splnění podmínek pro uplatnění nezdanitelné části základu daně, to přísluší správci daně či plátci daně, pokud si tuto nezdanitelnou část uplatňuje zaměstnanec u plátce daně.

A protože nelze automaticky uplatnit veškeré úroky z hypotečního úvěru jako nezdanitelnou část základu daně (např. v praxi se setkáváme, že úvěr je poskytnutý na koupi nemovitosti včetně úhrady daně z nabytí nemovitých věcí, část úroků vztahujících se k části úvěru poskytnuté na úhradu daně z nabytí nemovitých věcí však nesplňuje podmínky pro uplatnění nezdanitelné části základu daně, jelikož úhrada daně z nabytí nemovitých věcí není uvedena ve výčtu bytových potřeb v § 15 odst. 3 ZDP, nebo je úvěr poskytnutý na výstavbu či koupi objektu určeného k rekreaci nebo na zpětné proplacení vlastních investic, které byly vynaloženy na zajištění bydlení v minulosti – to rovněž nejsou bytové potřeby vymezené v § 15 odst. 3 ZDP), požadavek správce daně na prokázání splnění podmínek u doplňkové části úvěru byl zcela oprávněný, jestliže ve smlouvě bylo uvedeno více možných účelů použití, z nichž některé podmínky bytové potřeby vymezené v § 15 odst. 3 ZDP splňovaly, a některé ne.

Neznám konkrétní smlouvu, na základě které poplatník úroky uplatňoval, informace jsem čerpala pouze z rozsudků krajského soudu a NSS, ale ocituji např. z internetové stránky banky.cz¹⁾ definici doplňkové části hypotečního úvěru: .

Na dalších internetových stránkách²⁾ lze nalézt:

Z praxe je mi známo, že u doplňkové části úvěru bývají často vyjmenované všechny účely uvedené ve výše zmíněném zákoně o spotřebitelském úvěru (zákon č. 257/2016 Sb.) v definici spotřebitelského úvěru na bydlení, které jsou však širší, než je definice bytové potřeby uvedená v § 15 odst. 3 ZDP.

Z uvedených příkladů je zřejmé, že u doplňkové části úvěru rozhodně nejsou automaticky splněny podmínky použití na bytové potřeby uvedené v § 15 odst. 3 ZDP, protože může být použita i na účely, které definici bytové potřeby dle § 15 odst. 3 ZDP nesplňují.

Asi nemá smysl polemizovat o tom, na koho se vztahuje ustanovení § 38l ZDP. Toto ustanovení už dle názvu jednoznačně vymezuje, jakým způsobem se prokazují nároky na odečet nezdanitelné části základu daně, slevy na dani podle § 35ba ZDP a daňového zvýhodnění z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti u plátce daně. Vzhledem k tomu, že je systematicky zařazeno v části, která upravuje vybírání a placení záloh a daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, povinnosti plátců a poplatníků vůči plátci daně (§ 38h až 38l ZDP), těžko z toho vyvodit, že se § 38l ZDP či jiné z těchto uvedených ustanovení vztahuje na poplatníky daně z příjmů fyzických osob podávajících daňové přiznání. Pokud NSS argumentuje zákazem diskriminace různých skupin poplatníků, je třeba uvést, že situace je přesně opačná, než jsou závěry NSS.

Ustanovení § 38l ZDP striktně vymezuje doklady, které musí předložit zaměstnanec svému zaměstnavateli (plátci daně), pokud si chce uplatnit některé nezdanitelné části základu daně, slevy na dani či daňové zvýhodnění na děti. Plátce daně totiž nemá žádné možnosti vyzývat poplatníka k předložení dokladů, tuto možnost má pouze správce daně. Proto jsou doklady, které je povinnost předložit plátci, v zákoně výslovně uvedené, protože plátce daně má odpovědnost za správné sražení záloh na daň a uvedené ustanovení představuje určitou ochranu plátce, že se nemusí s poplatníkem nijak dohadovat, zda mu chce, nebo nechce nějaké doklady dát. Pokud je nepředloží, plátce příslušné položky snižující základ daně či daň při výpočtu záloh či ročním zúčtování nezohlední. Neznamená to ovšem, že pokud požadované doklady poplatník plátci daně předloží, automaticky mu bude zaměstnavatelem (plátcem daně) příslušná daňová výhoda zohledněna. Plátce daně musí zkoumat, zda jsou splněné podmínky pro její uplatnění.

Jedním z povinně předkládaných dokladů dle § 38l ZDP je smlouva o úvěru, pokud si poplatník uplatňuje nezdanitelnou část základu daně, jako jsou úroky z hypotečního úvěru nebo úvěru ze stavebního spoření. Smlouva o úvěru se předkládá ze dvou důvodů:

Pokud obě tyto informace smlouva o úvěru neposkytuje, na základě předložených dokladů (byť jsou to doklady vyjmenované v § 38l ZDP) zaměstnavatel zaměstnanci nezdanitelnou část základu daně z titulu zaplacených úroků z hypotečního úvěru v rámci ročního zúčtování zohlednit nemůže (leda mu zaměstnanec nad rámec dokladů uvedených v § 38l ZDP doloží splnění podmínek použití úvěru na bytové potřeby vymezené v § 15 odst. 3 ZDP, či si zaměstnanec tuto nezdanitelnou část uplatní prostřednictvím daňového přiznání, kde pak musí, jako v posuzovaném případě, správci daně doložit použití úvěru na účely uvedené v § 15 odst. 3 ZDP). Z uvedeného plyne, že se nejedná o žádnou diskriminaci dvou skupin poplatníků, ale § 38l ZDP nemůže pamatovat na všechny situace, které praxe může přinést. Například nemůže předpokládat, že ze smlouvy nebude patrný účel poskytnutí úvěru (nebo bude uveden variantně a nebude zřejmé, na co byl úvěr skutečně použitý) a nebude možné zjistit splnění základní podmínky pro uplatnění nezdanitelné části základu daně, tj. použití úvěru na některou z bytových potřeb vymezených v § 15 odst. 3 ZDP, při jejímž neprokázání nemá plátce daně možnost tuto nezdanitelnou část základu daně zohlednit, protože na rozdíl od správce daně nemá možnost poplatníka k prokázání vyzvat. Jestliže plátce daně neví, na jakou bytovou potřebu byl úvěr fakticky poskytnut, neví ani, jaké další doklady má ke správnému prokázání této nezdanitelné části základu daně od poplatníka vyžadovat.

Proto je výzva správce daně v tomto případě zcela na místě a v souladu se zákonem o daních z příjmů i daňovým řádem. A nejedná se o diskriminaci, když plátce daně by poplatníkovi (bez dalších dokladů nad rámec § 38l ZDP) nezdanitelnou část základu daně ve stejné situaci zohlednit vůbec nemohl.

Tiskopis daňového přiznání stanoví jako přílohu „Potvrzení o poskytnutém úvěru na bytové potřeby a o výši zaplacených úroků z tohoto úvěru“. Jestliže poplatník nepředložil doklad prokazující poskytnutí úvěru na bytové potřeby vymezené v § 15 odst. 3 ZDP (protože z předložené smlouvy účel zřejmý nebyl), nepředložil předepsanou přílohu daňového přiznání a jakákoliv vazba na § 38l ZDP je i z tohoto důvodu zcela nepřípadná.

V § 38l ZDP je skutečně výčet povinných dokladů. Tento výčet není volnější, než při podávání daňových přiznání, jak se domnívá NSS, ale je naopak přísnější právě s ohledem na to, že plátce daně sráží zálohy na daň a daň pod vlastní majetkovou odpovědností, a za určitých situací plátci daně zákon některé položky zohlednit neumožňuje a správci daně na základě podaného daňového přiznání naopak ano právě proto, že správce daně má na rozdíl od plátce daně pravomoc vyzvat poplatníka k prokázání a předložení dalších dokladů, nebo mu umožňuje spokojit se s jiným typem dokladů, než jsou striktně vyžadovány § 38l ZDP.

Skutečnost, že výčet povinných dokladů k prokázání daňově zohlednitelných položek může být pro poplatníka omezující, vyplývá např. z § 38l odst. 1 písm. a) ZDP, kde pro uplatnění nezdanitelné části základu daně dle § 15 odst. 1 ZDP z titulu bezúplatného plnění zákon striktně vyžaduje potvrzení příjemce bezúplatného plnění nebo jeho zákonného zástupce nebo pořadatele veřejné sbírky o výši a účelu bezúplatného plnění. Tiskopis daňového přiznání takto striktní není, tomu postačuje doklad o poskytnutém bezúplatném plnění, což může být např. výpis z účtu, z něhož je zřejmé, že byla poskytnuta částka na Fond ohrožených dětí, Konto bariéry apod. Samozřejmě, že i správce daně v případě pochybností může poplatníka vyzvat k prokázání skutečností, že příjemce je osobou uvedenou v § 15 odst. 1 ZDP a je splněn účel daru uvedený v tomto ustanovení. A určitě nelze úpravu v § 38l ZDP chápat jako diskriminaci poplatníků s příjmy ze závislé činnosti, kteří uplatňují nezdanitelnou část základu daně u plátce daně, vůči poplatníkům podávajícím daňové přiznání, protože i poplatník s příjmy ze závislé činnosti má možnost podat daňové přiznání a doložit správci daně doklady, které nejsou tak striktně upravené jako při uplatnění této položky u zaměstnavatele. Správce daně má totiž nejen možnost vyzvat poplatníka, ale má možnost si určité skutečnosti ověřit i u příjemce bezúplatného plnění. Plátce daně ale žádnou takovou možnost nemá.

Není nutné ani opouštět uplatnění úroků z úvěru, abychom viděli, že ne vždy § 38l ZDP umožňuje uplatnit nezdanitelnou část základu daně u zaměstnavatele, ale na daňovém přiznání ji uplatnit lze – v případě úvěru poskytnutého na účely uvedené v § 15 odst. 3 písm. e) ZDP vyžaduje § 38l odst. 1 písm. e) ZDP předložení výpisu z listu vlastnictví, jde-li o bytový dům, rodinný dům nebo jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, ve vlastnictví, anebo nájemní smlouvu, jde-li o byt nebo o jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, v nájmu, anebo doklad o trvalém pobytu, jde-li o byt nebo jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, v užívání. Žádný z uvedených dokladů nemůže předložit poplatník, který není vlastníkem bytu, ani nájemcem, ani v bytě není přihlášen k trvalému pobytu, ale byt užívá ke svému trvalému bydlení. Pokud tuto skutečnost správci daně prokáže, při podání daňového přiznání právě není limitován doklady dle § 38l ZDP, splňuje podmínky dle § 15 odst. 3 a 4 ZDP pro uplatnění nezdanitelné části základu daně na daňovém přiznání. Zaměstnavatel však nemá možnost s ohledem na výčet dokladů uvedených v § 38l ZDP tuto nezdanitelnou část základu daně v rámci ročního zúčtování zohlednit.

O tom, že nelze ustanovení § 38l ZDP vytrhovat z kontextu celého zákona o daních z příjmů a vztahovat ho na jiné skupiny než ty, pro které je určeno, tj. plátce a poplatníka daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, svědčí např. ustanovení § 38l odst. 2 písm. c) ZDP a § 38l odst. 3 písm. e) ZDP. Asi by nikoho nenapadlo po poplatníkovi podávajícího daňové přiznání vyžadovat potvrzení správce daně, že u něho došlo k souběhu nároku na starobní a invalidní důchod, stejně tak, že poplatník vyživuje ve společně hospodařící domácnosti zletilé dítě až do dovršení 26 let věku, kterému není přiznán invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně a které se nemůže soustavně připravovat na budoucí povolání nebo vykonávat výdělečnou činnost pro nemoc nebo úraz, anebo z důvodu dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu je neschopno vykonávat soustavnou výdělečnou činnost. Je zřejmé, že takové potvrzení správce daně musí předložit zaměstnanec zaměstnavateli, pokud uplatňuje slevu na invaliditu, resp. rozšířenou slevu na invaliditu, a nepobírá již příslušný invalidní důchod z důvodu nároku na starobní důchod, obdobně rodič uplatňující daňové zvýhodnění na vyživované dítě dle § 35c odst. 6 písm. b) bod 2 či 3 ZDP. Poplatník správci daně, pokud je vyzván, předkládá přímo konkrétní dokumenty prokazující splnění podmínek pro uplatnění příslušné slevy na dani či daňového zvýhodnění, plátce daně takovou možnost nemá, proto je tam vyžadováno potvrzení správce daně.

Doufám, že se mi na výše uvedených příkladech alespoň trochu podařilo vysvětlit smysl § 38l ZDP a jeho „nevazbu“ na poplatníky podávající daňové přiznání. Byla bych ráda, kdyby můj článek přispěl ke správné aplikaci tohoto ustanovení a uvědomění si, že tím, že se § 38l ZDP týká jen daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a prokazování nároku poplatníků plátci daně, skutečně není nikdo diskriminován.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020.