Zákony nikdy nebyly a nebudou jednoduché a jednoznačné. To je axiom, který se občas politici snaží svými sliby popřít. I když bude zákon kazuistický, nikdy nemůže popsat všechny situace. A tak žije daňový poplatník stále ve strachu, zda náhodou neporušil nějaký zákon a nebude za to Finanční správou postižen. Daňový poplatník je chráněn prekluzivní lhůtou, po jejímž uplynutí není možné daň doměřit. Obsahem tohoto článku je rozbor lhůty, po které si poplatník může oddechnout, a nakolik tato lhůta plní svůj účel.
Opravdu se dozvíme, že jsme mohli vědět o daňovém podvodu až po více než 12 letech?
Ing.
Jan
Rambousek,
LL.M.,
daňový poradce
1. Bez kontroly
Obecně tuto prekluzivní lhůtu určuje § 148 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“), a ten stanovuje lhůtu 3 let od podání daňového přiznání. Protože některé kauzy byly zahájeny ještě za účinnosti předchozího procesního předpisu, zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nutno zmínit, že tam se lhůta odvíjela od vzniku daňové povinnosti, což s sebou neslo spory, zda daňová povinnost vzniká v okamžiku přijetí úplaty, nebo až podáním daňového přiznání. Což bylo pracovně označováno jako spor 3+1 nebo 3+0. Tento spor vyřešil až Ústavní soud1) (dále jen „ÚS“), ale Finanční správa tento nález komplexně neakceptovala.2) Následným stanoviskem3) potom svůj postoj revidovala. Jednotnost názorů nebyla ani na půdě Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“), kde byla praxe sjednocena až rozšířeným senátem.4)
Pro úplnost nutno upozornit ještě na § 38r zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, ve kterém se tříletá lhůta prodlužuje v případě uplatnění daňové ztráty.
2.
Prekluze
v případě kontrolyTato lhůta je v současnosti upravena § 148 DŘ. Za podstatné posílení jistoty daňových poplatníků je nutno považovat absolutní lhůtu 10 let stanovenou v § 148 odst. 5 DŘ, která není stavěna ani soudním přezkumem. To, že se bohužel nejednalo o teoretický problém, ale praxi tvrdě zasahující do osobní sféry daňového poplatníka, lze vysledovat v případě rozsudku,5) který se prekluzí zabýval a kterému předcházelo 8 rozsudků jiných soudů.
3. Prodloužení lhůty v případě úkonu
Jedná se o ustanovení § 148 odst. 2 DŘ, které má dát prostor pro projednání podání, které bylo učiněno těsně před koncem prekluzivní lhůty. Tuto lhůtu prodlužuje i výzva k podání dodatečného daňového tvrzení, ovšem pokud vedla k doměření daně. Podle judikatury6) není podmínka splněna, pokud daňový subjekt podá na základě výzvy nulové dodatečné tvrzení a daň je vyměřena až na základě daňové kontroly.
Daňové subjekty napadaly zneužívání této lhůty správcem daně. Jednalo se o případy, kdy správce daně těsně před prekluzí vydal rozhodnutí, ačkoli si musel být vědom, že porušil celou řadu práv daňového subjektu. Soud sice následně rozhodnutí správce daně zrušil, ale došlo k prodloužení lhůty, a správce daně tak získal další čas pro nápravu svých chyb. Názor daňových subjektů byl však soudem7) oslyšen, když uvedl:
„důvodem této úpravy bylo umožnit daňovým orgánům, aby v případě zrušení odvolacího rozhodnutí ze strany soudu či přezkumného orgánu a vrácení věci k dalšímu řízení měly přiměřené množství času na opravu vytýkaných vad a správné stanovení daně. Podmínit prodloužení dané lhůty zákonností či bezvadností odvolacího rozhodnutí by bylo obecně v rozporu se smyslem a účelem této úpravy, neboť v soudním řízení správním lze správní rozhodnutí zrušit pouze pro vady řízení nebo pro nezákonnost“.
Jak uvedl další rozsudek,8) přesto by toto ustanovení neměl správce daně zneužívat, což vyplývá z právní věty:
„Zruší-li soud takové rozhodnutí o odvolání, jehož oznámením byla prodloužena lhůta pro stanovení daně ve smyslu § 148 odst. 2 písm. d) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, a vrátí-li věc odvolacímu orgánu k dalšímu řízení, nadále platí, že lhůta pro stanovení daně byla řádně prodloužena. Je však třeba, aby zrušené rozhodnutí nebylo úkonem toliko formálním, účelově vydaným čistě (nebo převážně) za účelem prodloužení lhůty pro stanovení daně.“
4. Nová situace
V současné době vstupují na scénu doměrky z důvodů odejmutí nároku na odpočet z důvodu údajného zapojení plátce do daňového podvodu. Finanční správa přicházela s těmito doměrky již dříve, ale jak uvedl soud9):
„Nejvyšší správní soud rovněž v rámci své ustálené rozhodovací praxe učinil závěr, že zkoumat vědomou účast daňového subjektu na podvodu na DPH a odepřít daňovému subjektu z tohoto důvodu jím uplatněný nárok na odpočet daně lze až za situace, kdy bylo prokázáno, že hmotněprávní podmínky nároku na odpočet daně, včetně podmínky uskutečnění plnění deklarovaným dodavatelem, byly v řízení prokázány.“
Do této doby posuzovala převážná část rozsudků otázku, zda daňový subjekt unesl důkazní břemeno, či nikoliv. V případě daňového podvodu však leží důkazní břemeno na správci daně.
5. Co je to daňový podvod
Na úvod nutno zdůraznit, že daňový podvod má s podvodem ve smyslu § 209 zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, zjednodušeně řečeno společný pouze název, ale nikoli skutkové okolnosti. Jedna z právních vět souvisejícího rozsudku10) popisuje daňový podvod takto:
„Znakem podvodu ve smyslu evropské judikatury je zjednodušeně řečeno skutečnost, že jeden z účastníků daň neodvede a další si ji odečte; tím v podstatě dochází k narušení daňové neutrality. Nelze však
stricto sensu
za ‚jednoho‘ a ‚dalšího‘ automaticky považovat ‚kteréhokoli‘ z účastníků v řetězci obchodů, ale vždy je třeba hledat skutkové souvislosti a příčinnou souvislost mezi neodvedením daně a nárokováním odpočtu a prokázáním vědomosti o skutečnostech svědčících možnému podvodnému jednání za účelem vylákání odpočtu na dani mezi těmito subjekty. Opačným způsobem by byla zcela nepřípustně zakládána objektivní daňová odpovědnost kteréhokoli subjektu zapojeného v obchodním řetězci a odpovědnost za pohyb a osud zboží.“ Negativně potom vymezuje daňový podvod jiný rozsudek,11) když uvádí:
„Nejvyšší správní soud konstatuje, že z uvedeného je zjevné toliko to, že jmenovaná společnost neodvedla za výše uvedená období daň. Nicméně to samo o sobě nevypovídá o tom, že se jedná o daňový podvod, ale ani o tom, že existuje jakákoli spojitost mezi touto společností a stěžovatelem a o tom, že stěžovatel měl a mohl vědět, že byl zapojen do obchodního řetězce zatíženého (na samém jeho počátku) podvodem na DPH. Je povinností správce daně specifikovat, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval (to ostatně tvrdí i samotný žalovaný). Samotné neodvedení daně, které žalovaný vzal za podvodné jednání, podvodem ve smyslu judikatury SDEU není.“
6. Rozdělení důkazního břemene
Podle ustálené judikatury Soudního dvora Evropského dvora12) (dále jen „SDEU“) nese v případě prokazování účasti na daňovém podvodu důkazní břemeno výhradně správce daně. Ten tuto judikaturu opomíjel a vyzýval daňové subjekty, aby prokázaly, že se do daňového podvodu vědomě nezapojily. Tyto výzvy tak byly nejenom v rozporu s judikaturou SDEU, ale i negativní teorií důkazní, kdy nikdo nesmí být nucen prokazovat, že se něco nestalo. Správce daně v poslední době tedy již v tomto smyslu daňové subjekty nevyzývá, ale vyzývá je, aby prokázaly, jaká opatření učinily, aby se (ne)vědomě nezapojily do daňového podvodu.
Na jednu stranu správce daně nemusí podle judikatury NSS13) prokazovat, kdo z řetězce daňový podvod uskutečnil, ale musí prokazovat skutkové okolnosti daňového podvodu. NSS uvádí:
„Není povinností správních orgánů či dokonce správních soudů prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod. V daňovém řízení musí být nicméně postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval.“
Dále potom právní věta tohoto rozsudku uvádí:
„Je-li posuzované zdanitelné plnění, z něhož plátce daně z přidané hodnoty uplatňuje nárok na odpočet daně na vstupu dle § 72 odst. 1 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, součástí řetězové obchodní transakce, která vykazuje řadu znaků nestandardního obchodního jednání (články řetězce jsou nekontaktní, přeprodej zboží nedává ekonomický smysl a v rámci řetězce došlo k neodvedení daně z přidané hodnoty), nemůže správce daně odmítnout přiznat nárok na odpočet daně na vstupu na základě zjednodušující konstrukce, která uměle toto plnění izoluje od zbytku řetězce a zcela neodpovídá povaze řetězových transakcí, ale je povinen prokázat, že plátce daně z přidané hodnoty věděl nebo mohl vědět o svém zapojení do obchodního řetězce zatíženého podvodným jednáním.“
Další rozsudek14) přisvědčil nedostatečnosti odůvodnění odmítnutí nároku na odpočet, když uvedl:
„Důkazní břemeno daňového subjektu není bezbřehé (§ 92 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, a § 64 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty); naopak je omezeno principy fungování jednotného trhu. Stejně jako si daňový subjekt, jakožto dodavatel, nemůže při svých obchodních aktivitách počínat neopatrně, neboť by pak nebyl schopen prokázat dobrou víru, resp. musí přijmout ‚všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že operace, kterou provádí, jej nepovede k účasti na daňovém podvodu‘, je i stát při prosazování svých zájmů (řádný výběr DPH) povinen brát výše uvedené principy na zřetel. Důkazní břemeno daňového subjektu, tj. přijetí ‚všech‘ opatření, tak může být státem vynucováno pouze s respektem k základním svobodám zavedeným Smlouvou o fungování EU, jako je zejména volný pohyb zboží a služeb.“
Následuje výčet rozsudků, které potvrzují rozsáhlou judikaturu SDEU o tom, že v případě daňového podvodu nese důkazní břemeno výhradně správce daně a neplatí zde obecná zásada,15) že se důkazní břemeno přesouvá mezi správcem daně a daňovým subjektem. Prvním z nich je rozsudek,16) který uvádí
: „Pokud tedy stěžovatel (zde žalovaný správní orgán – pozn. NSS) tvrdí, že žalobkyně se účastnila podvodného jednání s cílem získat neoprávněně nárok na odpočet DPH, je povinností stěžovatele shromáždit dostatečné množství důkazů, které tento závěr podporují (k tomu viz také rozsudek Soudního dvora ze dne 21. června 2012 ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11, Mahagében kft proti Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Föigazgatósága a Péter Dávid proti Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Föigazgatósága, bod 49).
O přesunu důkazního břemene na žalobkyni, aby prokázala, že se daňového podvodu neúčastnila, nelze v právním státě uvažovat
(čímž však není řečeno, že žalobkyně nemůže na svou obhajobu důkazy předkládat).“
Další rozsudek17) potom potvrzuje:
„V té fázi daňového řízení, v níž je dokazováno zneužívající uplatnění nároku na odpočet DPH, může daňový subjekt zůstat zcela pasivní, neboť důkazní povinnost vyplývající mu z § 92 odst. 3 daňového řádu již splnil (prokázal přijetí zdanitelného plnění).“
Totéž uvádí i další rozsudek,18) který uvádí:
„Nejvyšší správní soud zásadně nesouhlasí s úvahami žalovaného o jakémkoli přenášení důkazního břemene zpět na stěžovatele na základě ‚vědomostního testu‘ (aniž by tento instrument náležitě popsal). Skutečnost, že stěžovatel mohl vědět, měl vědět či dokonce přímo věděl o veškerých popsaných objektivních okolnostech (týkajících se osob a dílčích transakcí od jeho smluvního dodavatele odlišných), které následně žalovaný zjistil, a z čeho tak žalovaný usuzuje, prokazuje zásadně vždy správce daně. Pokud stěžovatel předestře své verze podložené relevantními skutečnostmi o tom, že obchodní transakce či některé její části byly v rámci jeho běžné obchodní praxe standardní, je naopak na správci daně, aby přesvědčivě odůvodnil, že se o běžnou obchodní praxi nejednalo a na základě čeho tak usuzuje. Z odůvodnění rozhodnutí žalovaného v převážné míře lze seznat, že ‚je zarážející‘, ‚nelogické‘, ‚je nutno se pozastavit‘, ‚není obvyklé‘ či ‚je s podivem‘. Správce daně si zcela jistě může učinit názor na průběh obchodní transakce, její logistiku, jakož např. i na odbornost osob či praktičnost a účelnost školení obsluhy apod., nicméně pokud stěžovatel argumentuje, a to obzvláště v oblasti odborně náročné a technicky složité, běžnou obchodní praxí v dané oblasti, nemůže žalovaný, coby laik, bez dostatečně odůvodněného tvrzení a vypořádání se s vyjádřeními a vysvětleními stěžovatele, která dle zdejšího soudu nejsou nikterak nemyslitelná,
absurdní
a mimo realitu, učinit pouze na základě svých domněnek závěr vedoucí k vědomosti stěžovatele o zapojení v podvodném řetězci s cílem vylákání daňového odpočtu, resp. neodvedení daně.“Finanční správa zastávala názor, že přenos důkazního břemene v případě prokazování daňového podvodu možný je, což prezentovala ve svých vyjádřeních k soudu. Tento názor publikovali i někteří významní odborníci19). Nejsem schopen v tuto chvíli odhadnout, zda se již Finanční správa rozhodla opačný názor soudů respektovat, nebo zda, jako v jiných případech, považuje citovanou judikaturu za nedostatečně odůvodněnou, solitérní a obecně neaplikovatelnou, viz z poslední doby např. nález ÚS ze dne 22. února 2019, sp. zn. II. ÚS 819/18 ,o vracení nesporné části nadměrného odpočtu, kdy o nerespektování rozhodla ministryně financí ČR.20)
7. Vyvíjející se praxe
Finanční správa tedy v první fázi doměří daňovému subjektu daň z důvodu, že neunesl důkazní břemeno, neprokázal splnění hmotněprávních podmínek nebo z jiného důvodu. Daňový subjekt svoji verzi u soudu obhájí a Finanční správa mu tedy již nemůže znovu odepřít nárok na odpočet z důvodů nesplnění hmotněprávních podmínek, protože je jednoznačně stvrzeno, že daňový subjekt unesl svoje důkazní břemeno. Následuje tedy další pokus Finanční správy o odejmutí nároku na odpočet z důvodu zapojení do daňového podvodu u téhož daňového subjektu. Zejména pokud platebním výměrům předcházely zajišťovací příkazy, jejichž protiprávnost daňový subjekt úspěšně před soudem sice obhájil, ale díky nim však ukončil svoji činnost, je postup daňové správy pochopitelný, protože škody budou astronomické a nikdo za ně nechce nést odpovědnost. Není divu, že se Finanční správa bude pokoušet do posledního dechu prokázat, že pokud byly zajišťovací příkazy neoprávněné, alespoň platební výměry byly vydány oprávněně. Finanční správa tedy v těchto případech přichází s další teorií, a to, že se daňový subjekt zapojil do daňového podvodu, a odmítá mu uznat nárok na odpočet z tohoto důvodu. Pokud Finanční správa neunese důkazní břemeno, až tak moc se nestane. Soud jí sdělí, že předložené důkazy nepostačují k odmítnutí nároku na odpočet a vrátí jí věc k dalšímu rozhodnutí. Finanční správa nemá v takové chvíli ani žádnou motivaci, aby podávala kasační stížnost, protože by se mohla dozvědět něco, co vlastně nechce slyšet, a mělo by to větší závaznost, než rozsudek krajského, resp. městského soudu. Nejedná se o rozhodování na jeden pokus,21) jako v případě zajišťovacích příkazů. A tak Finanční správě v podstatě nezbývá nic jiného, než zkoušet až do konce prekluzivní lhůty shánět další důkazy pro prokázání, že se daňový subjekt zapojil vědomě do daňového podvodu.
8. Závěrečný žalozpěv
V tomto článku je popsáno nerovné postavení účastníků sporu dané zákonem a musíme se zamyslet nad tím, zda tato nerovnost vznikla nedopatřením, nebo úmyslně. Správce daně má mnohem větší pravomoci. Má, na rozdíl od daňového subjektu s omezenou informační sférou, přístup k řadě informací a v konečné řadě je to on, kdo vede daňové řízení a určuje lhůty. Tato nerovnost je vidět v rozhodnutích o lhůtách ve výzvách, kdy správce daně více jak rok shromažďuje informace a následně stanoví daňovému subjektu 8denní lhůtu, ve které musí daňový subjekt shromáždit důkazy vyvracející tvrzení správce daně. Pokud daňový subjekt neunese důkazní břemeno, tak nastává okamžitý
„game over“
se všemi negativními důsledky. Pokud neunese důkazní břemeno Finanční správa, tak může až do konce 10leté prekluzívní doby zkoušet vydávat rozhodnutí, které jí navíc vždy prodlouží 3letou prekluzivní lhůtu. Pokud budeme předpokládat, že poslední rozhodnutí vydá Finanční správa těsně před koncem 10leté prekluzivní doby a proti poslednímu rozsudku podá kasační stížnost, blížíme se ke lhůtě 15 let od zdaňovacího období. 15 let psychického napětí, vyčerpání, nejistoty. Dožije se vůbec daňový subjekt konečného rozhodnutí, a pokud ano, tak za jakou cenu? Opravdu toto zákonodárce takto zamýšlel a domyslel i tuto variantu?Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.
1) Nález ÚS ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07. Nález ÚS ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09.
2) Stanovisko Ministerstva financí ze dne 2. 2. 2009, čj. 43/1 4314/2009-431, k postupu daňové správy ve vztahu k nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07.
3) Stanovisko k ustanovení § 47 daňového řádu ze dne 18. 9. 2009, čj. 43/57429/2009-431.
5) Rozsudek KS v Praze ze dne 13. 8. 2015, čj. 46 Af 17/2013-44, www.nssoud.cz.
7) Rozsudek NSS ze dne 16. 11. 2016, čj. 7 Afs 156/2016-59, www.nssoud.cz.
8) Rozsudek NSS ze dne 7. 2. 2018, čj. 2 Afs 239/2017-29, www.nssoud.cz.
9) Usnesení NSS ze dne 23. 8. 2018, čj. 1 Afs 334/2017-35, www.nssoud.cz.
10) Rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2018, čj. 5 Afs 60/2017-60, www.nssoud.cz.
11) Rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2018, čj. 5 Afs 60/2017-60, www.nssoud.cz.
12) Rozsudek SDEU ze dne 6. září 2012 ve věci C-324/11
Gábor Tóth
, rozsudek SDEU ze dne 21. června 2012 ve spojené věci C-80/11 a C-142/11 Mahageben kft
a Peter Dávid,
rozsudek SDEU ze dne 6. září 2012 ve věci C-273/11 Mecsek-Gabona Kft,
rozsudek SDEU ze dne 6. prosince 2012 ve věci C-285/11 Bonik EOOD,
rozsudek SDEU ze dne 31. ledna 2013 ve spojené věci C-642/11 Stroj trans EOOD
a C-643/11 LVK – 56 EOOD
.15) Rozsudek NSS ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008-86, www.nssoud.cz.
16) Rozsudek NSS ze dne 5. 10. 2016, čj. 6 Afs 170/2016-30, www.nssoud.cz.
17) Rozsudek NSS ze dne 21. 12. 2016, čj. 6 Afs 252/2016-35, www.nssoud.cz.
18) Rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2018, čj. 5 Afs 60/2017-60, www.nssoud.cz.
19) ROZEHNAL, Tomáš. Kam směřuje institut zneužití práva? In:
Portál DAUČ.cz
[online]. Praha: Wolters Kluwer, 1. 8. 2016. [cit. 2019-05-20]. Dostupné z https://www.dauc.cz/dokument/?modul=li&cislo=209496. ISSN 2533-4484. 21) Rozsudek NSS ze dne 31. 10. 2016, čj. 2 Afs 239/2015-66, www.nssoud.cz.