Přiznávání úroků za dobu zadržování nadměrných odpočtů vyvolalo celou řadu sporů mezi Finanční správou a plátci, kteří byli nuceni snášet mnohaměsíční a někdy i víceleté prověřování oprávněnosti jejich nadměrných odpočtů. Státní moc se prostřednictvím Finanční správy tvářila, že v české kotlině evropské právo neplatí a čeští plátci, na rozdíl od zbytku Evropské unie, na úroky nárok nemají. Nakonec ale český stát po sérii jednoznačných rozsudků Nejvyššího správního soudu toto právo plátcům přiznal. Ovšem ani současný stav není takový, aby nevyvolával další spory.
Úroky za dobu zadržování nadměrného odpočtu podruhé
Ing.
Tomáš
Hajdušek,
daňový poradce,
vedoucí sekce správy daní a poplatků KDP ČR
1. Stávající právní úprava a správní praxe
Úroky za dobu zadržování nadměrných odpočtů jsou upraveny v § 254a zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „d. ř.“). Toto ustanovení mělo reflektovat jednoznačné judikaturní závěry Soudního dvora Evropské unie,1) které lze shrnout takto:
–
Zadržování nadměrného odpočtu pro plátce znamená negativní majetkový dopad a zásah do práva vlastnit majetek.
–
Zásada neutrality vyžaduje, aby finanční ztráty vzniklé plátci byly kompenzovány.
–
Plátce má proto nárok na finanční kompenzaci, přiměřenou délce zadržování nadměrného odpočtu, a výši oprávněného nároku na odpočet, který byl zadržován.
–
Tuto kompenzaci plátci poskytne stát v podobě úroku.
Ustanovení § 254a d. ř. bylo do daňového řádu s účinností od 1. 1. 2015 včleněno zákonem č. 267/2014 Sb. na základě pozměňovacího návrhu poslance Jana Volného, tedy bez jeho řádného projednání ve standardním připomínkovém řízení. Tento
deficit
řádného legislativního procesu se na kvalitě návrhu záhy projevil. Ihned po jeho zveřejnění, a to ještě před jeho schválením, byl návrh velmi kriticky komentován z řad odborné veřejnosti. Ta spatřovala jeho hlavní nedostatky a přímý rozpor s evropským právem zejména v těchto skutečnostech:–
Úrok náleží plátci fakticky až po šesti a půl měsících od konce zdaňovacího období, zatímco podle rozsudku NSS ve věci
KORDÁRNA
2) náleží plátci po uplynutí tří měsíců od konce zdaňovacího období, a podle evropské judikatury3) dokonce ode dne, kdy by byl nadměrný odpočet vrácen za normálních okolností.–
Úrok náleží plátci jen v případě, že k prověřování nadměrného odpočtu dojde formou postupu k odstranění pochybností, ačkoliv daňová kontrola má na plátce stejný materiální dopad a lze jí zahájit ihned po podání daňového přiznání, bez toho aniž by byl nejdříve aktivován postup k odstranění pochybností.
–
Přechodná ustanovení „omlazovala“ všechny dosud probíhající postupy k odstranění pochybností, takže „bezúročná“ doba pěti měsíců běžela ode dne 1. 1. 2015 znovu od začátku, i když k tomuto dni byl odpočet zadržován již několik měsíců či let.
–
Úrok byl stanoven ve výši REPO + 1 %.
Na rozpor nové legislativní úpravy s judikaturou SDEU a NSS zareagovala Finanční správa tak, že s účinností od 1. července 2017 přijala Metodický pokyn k předepisování úroku ze „zadrženého“ nadměrného odpočtu a úroku z daňového odpočtu,4) kterým stanovila praxi pro přiznávání a vyplácení úroku. Správní praxe byla nastavena tak, že úrok je přiznáván i za dobu provádění daňové kontroly a k „omlazovacím“ přechodným ustanovením není přihlíženo. Ze strany samotné Finanční správy tak nejsou aplikována ta ustanovení zákona, která jsou ve zřetelném rozporu s evropským právem a v případě soudního sporu by podle autora příspěvku neměla vůbec žádnou šanci obstát.5)
Zákonodárce nezůstal pozadu a na popsaný stav reagoval novelou § 254a d. ř., přijatou zákonem č. 170/2017 Sb., díky které s účinností od 1. července 2017 doznalo ustanovení § 254a d. ř. těchto parametrických změn:
–
Úrok plátci naleží bez ohledu na procesní postup, kterým je nadměrný odpočet prověřován.
–
Úročená doba počíná běžet po uplynutí čtyř měsíců od termínu pro podání daňového přiznání.
–
Běh úročené doby se staví po dobu, kdy je plátce vyzván k součinnosti, a má tak na délku doby prověřování nadměrného odpočtu přímý vliv (uplatnění výzvy k odstranění vad, výzva k umožnění zahájení daňové kontroly, lhůta pro vyjádření k výsledku kontrolního zjištění).
–
Úrok byl nově stanoven ve výši REPO + 2 %.
Je zajímavé, že přestože je v důvodové zprávě explicitně konstatováno,6) že předchozí úprava je v rozporu s evropským právem, ani tentokrát zákonodárce neupustil od přechodných opatření a předchozí právní úpravu, nesouladnou s evropským právem, ponechal v platnosti pro všechna zdaňovací období, u kterých lhůta pro podání daňového přiznání uplynula před 1. červencem 2017.
de facto
2. Poskytl český zákonodárce plátcům skutečnou finanční kompenzaci?
Evropská směrnice nestanoví žádná pravidla přiznávání úroků za dobu zadržování nadměrných odpočtů. Podle Soudního dvora Evropské unie7)
„(j)e věcí vnitrostátního práva, aby
při dodržení zásad rovnocennosti a efektivity
stanovilo pravidla placení takových úroků, která nesmí být méně příznivá než pravidla platná pro žaloby zakládající se na nedodržení vnitrostátního práva a mající podobný předmět a titul jako žaloby založené na porušení unijního práva, ani nesmí být nastavena způsobem, který by v praxi znemožňoval nebo nepřiměřeně ztěžoval výkon práv přiznaných unijním právním řádem“.Ponechme stranou počátek běhu úročené doby a důvody jejího stavení podle aktuálně platné úpravy, které podle autora nejsou ve viditelném rozporu s evropským právem, a věnujme se parametru třetímu – výši úroku. Ten byl pro období od 1. 1. 2015 do 30. 6. 2017 nastaven ve výši REPO + 1 % a od 1. 7. 2017 je nastaven ve výši REPO + 2 %. Je otázkou, zda takové nastavení zaručuje skutečnou finanční kompenzaci plátci ze strany státu za dobu zadržení jeho nadměrného odpočtu.
Generální advokát Maciej Szpunar ve svém stanovisku předneseném dne 5. října 2017 ve věci C-387/16
Nidera B.V.
uvedl, že „(v)ýše úroků z prodlení je obvykle stanovena vnitrostátními právními předpisy členských států. Z hlediska unijního práva platí, že
pokud není tato výše stanovena na zjevně nízké úrovni, což by bylo v rozporu se zásadou efektivity,
mohou členské státy v rámci své procesní autonomie svobodně stanovit výši úroků, která bude závazná v jejich vnitrostátním právu. Takto stanovená výše úroku umožňuje jak věřitelům, tak i dlužníkům přesně předvídat výši jejich budoucích finančních nároků nebo finančních povinností. Jde tedy o záruku právní jistoty.“.Generální advokát rovněž uvedl, že
„(p)ravidla pro vrácení daňových přeplatků nebo neoprávněně vybraných daní, včetně případných úroků, stanoví právní úprava členských států v souladu se zásadou procesní autonomie.
8).Tato pravidla však musí být v souladu se zásadami rovnocennosti a efektivity.
“Z těchto důvodů dospěl Generální advokát k závěru, že
„(ú)roky z prodlení s vrácením daně ve výši omezené na úroveň úrokové sazby ze státních dluhopisů by podle mého názoru nesplňovaly svou kompenzační funkci, neboť by neumožňovaly ani kompenzaci nákladů na získání chybějících finančních prostředků na bankovním trhu. Takové úroky by tedy nesplňovaly úlohu náhrady škody, která vznikla osobě povinné k dani z důvodu prodlení s vrácením daně, a přenášely by na ni částečně finanční riziko spojené s tímto prodlením.
Stanovení úroku na tak nízké úrovni by tedy bylo v rozporu se zásadou efektivity.
“.Právní závěry Generálního advokáta přejal do svého rozhodnutí i Soudní dvůr Evropské unie, když v rozsudku ze dne 28. února 2018 ve věci C-387/16
Nidera B.V.
uvedl, že „(p)okud tedy dojde k vrácení nadměrného odpočtu DPH osobě povinné k dani po uplynutí přiměřené lhůty,
zásada neutrality systému DPH vyžaduje,
aby finanční ztráty vzniklé osobě povinné k dani v důsledku nemožnosti disponovat dotčenými peněžitými částkami byly nahrazeny zaplacením úroků z prodlení. Při neexistenci unijní právní úpravy v oblasti DPH přísluší vnitrostátnímu právnímu řádu každého členského státu stanovit podmínky, za kterých musí být úroky z prodlení uhrazeny, zejména sazbu a způsob výpočtu těchto úroků, avšak při dodržení zásady daňové neutrality (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 12. května 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C-107/10, EU:C:2011:298, body 33, 53 a 54; ze dne 19. července 2012, Littlewoods Retail a další, C-591/10, EU:C:2012:478, bod 27, jakož i ze dne 24. října 2013, Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, body 22 a 23).“.V uváděném případu ve věci C-387/16
Nidera B.V.
náležel daňovému subjektu úrok ve výši váženého průměru ročních úrokových sazeb státních dluhopisů, navýšené o deset procentních bodů.Litevská vláda navrhovala, z důvodu dlouhé doby, po kterou byl nadměrný odpočet v daném případě zadržen, snížit v tomto daném případě výši vyplaceného úroku na výši průměrné úrokové sazby ze státních dluhopisů.
Generální advokát k tomu uvedl, že
„státní dluhopisy mají jako finanční nástroje, které jsou považovány za velmi bezpečné, obvykle velmi nízkou úrokovou sazbu, která je mnohem nižší, než je průměrná úroková sazba za půjčky na bankovním trhu. Úroky z prodlení s vrácením daně ve výši omezené na úroveň úrokové sazby ze státních dluhopisů by podle mého názoru nesplňovaly svou kompenzační funkci, neboť by neumožňovaly ani kompenzaci nákladů na získání chybějících finančních prostředků na bankovním trhu. Takové úroky by tedy nesplňovaly úlohu náhrady škody, která vznikla osobě povinné k dani z důvodu prodlení s vrácením daně, a přenášely by na ni částečně finanční riziko spojené s tímto prodlením. Stanovení úroku na tak nízké úrovni by tedy bylo v rozporu se zásadou efektivity.“.
Soudní dvůr Evropské unie stanovisko Generálního advokáta potvrdil, neboť ve svém rozsudku uvedl, že toto snížení by bylo v rozporu se zásadou daňové neutrality:
de facto
„Článek 183 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být ve spojení se zásadou daňové neutrality vykládán v tom smyslu, že brání snížení částky úroků obvykle vyplatitelných na základě vnitrostátního práva z nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, u něhož nedošlo k vrácení v příslušné lhůtě, pokud k takovému snížení dojde z důvodů okolností nezávislých na vůli osoby povinné k dani, jako je například výše částky těchto úroků ve vztahu k částce nadměrného odpočtu daně z přidané, období, po které nebyl nadměrný odpočet daně vrácen, a důvody, proč nedošlo k vrácení, jakož i skutečné ztráty vzniklé osobě povinné k dani.“
Z veřejně dostupných údajů Ministerstva financí České republiky9) vyplývá, že úrokové sazby státních dluhopisů10) se v období let 2014 až 2016 pohybovaly v rozmezí 1,32 % až 1,43 %.
Z údajů České národní banky11) vyplývá, že v období od 1. 1. 2015 do 30. 6. 2017 byly úrokové sazby korunových úvěrů se splatností 12 až 60 měsíců poskytnutých bankami nefinančním podnikům, rezidentům ČR následující:
| Období | UK19 Nefinanční podniky (S.11) – splatnost nad 1 rok do 5 let včetně |
| 31. 03. 2015 | 2,95 |
| 30. 06. 2015 | 2,94 |
| 30. 09. 2015 | 2,76 |
| 31. 12. 2015 | 2,58 |
| 31. 03. 2016 | 2,57 |
| 30. 06. 2016 | 2,56 |
| 30. 09. 2016 | 2,62 |
| 31. 12. 2016 | 2,66 |
| 31. 03. 2017 | 2,72 |
| 30. 06. 2017 | 2,65 |
| 30. 09. 2017 | 2,78 |
| 31. 12. 2017 | 2,97 |
| 31. 03. 2018 | 3,07 |
| 30. 06. 2018 | 3,03 |
Právě průměrné úrokové sazby komerčních úvěrů věrně odráží „cenu peněz“ pro daňové subjekty. To ostatně potvrzuje již citované stanovisko generálního advokáta Macieje Szpunara, podle kterého
„(ú)roky z prodlení jsou obvykle stanoveny na úrovni průměrných nákladů na získání peněžních prostředků na bankovním trhu. Odškodnění v podobě úroků má tedy ještě další výhodu, neboť umožňuje věřiteli získat potřebné prostředky ve formě bankovního úvěru se zárukou, že získá v podobě úroků z prodlení částku, která přibližně odpovídá nákladům na získání tohoto úvěru.“.
Z výše uvedeného vyplývají podle autora důvodné pochybnosti o tom, zda zákonem stanovená výše úroku za dobu zadržování nadměrného odpočtu je či není v souladu s evropským právem. Tyto pochybnosti posiluje i srovnání § 254a d. ř. s jinými obdobnými normami českého práva.
Například podle důvodové zprávy k ustanovení § 252 d. ř., který upravuje úrok z prodlení hrazený daňovými subjekty a jež je stanoven ve výši REPO +14 %,
„(ú)rok z prodlení je stanoven jako ekonomická náhrada za nedoplatky peněžních prostředků na daních, které musí veřejné rozpočty získávat z jiných zdrojů. Jedná se v podstatě o cenu finančních prostředků v čase, která je daná úrokovou mírou.“.
Ačkoliv se v obou případech jedná o cenu peněz v daném čase, výše obou úroků je podstatně odlišná. Stát „si účtuje“ úrok 14x, resp. 7x vyšší. Pro tento rozdíl není jediný rozumný ekonomický důvod.12) Takový postup je v rozporu se zásadou rovnocennosti.
Dále je možno odkázat na § 2 nařízení vlády č. 351/2013 Sb., kterým se určuje výše úroků z prodlení, podle kterého výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši REPO sazby stanovené Českou národní bankou pro první den kalendářního pololetí, v němž došlo k prodlení, zvýšené o 8 procentních bodů.
Na závěr pro srovnání, jakým způsobem jsou stanoveny úroky za dobu zadržování v jiných členských státech Evropské unie, odkazuje autor na důvodovou zprávu k návrhu aktuálního znění § 254a d. ř.:
„Co se týče výše úroku, pak sazba začíná na hranici 0,5 % (Švédsko), v několika státech se pohybuje okolo 4 % (Nizozemí, Kypr, Polsko, Irsko, Německo), přičemž se lze setkat i se sazbou vyšší, konkrétně 8 % a více (Bulharsko či Dánsko).“
Podle autora je úroková míra stanovená ve výši REPO + 1 %, resp. REPO + 2 %, a to za situace, kdy se REPO sazba dlouhodobě držela na úrovni 0,05 %, v rozporu s principem neutrality a se zásadou rovnocennosti a efektivity, jak ji má na mysli SDEU ve věci
Delphi Hungari
a SDEU a Generální advokát Maciej Szpunar ve věci Nidera B.V.
Řešení, jak stanovit výši úroku tak, aby úrok poskytoval skutečnou finanční kompenzaci za zadržování nadměrného odpočtu, se nabízí více. Podle autora jedním z vyhovujících řešení z pohledu evropského práva je stanovit výši úroku v přímé závislosti na výši úrokové sazby korunových úvěrů, poskytovaných komerčními bankami komerčním subjektům. Tyto údaje lze pravidelně získávat od České národní banky.Zcela na závěr autor informuje laskavé čtenáře, kteří dočetli příspěvek až na samotný konec, že Nejvyšší správní soud posuzuje soulad výše úroku za dobu zadržování nadměrného odpočtu dle § 254a d. ř. ve znění účinném od 1. 1. 2015 do 30. 6. 2017 s judikaturou SDEU v řízení vedeném pod sp. zn. 7 Afs 373/2018, zahájeném dne 1. 10. 2018.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.
1) Například rozsudek ze dne 12. května 2011 ve věci C-107/10
Enel Maritsa Iztok,
rozsudek ze dne 10. července 2008 ve věci C-25/07 Alicja Sosnowska,
rozsudek ze dne 24. října 2013 ve věci C-431/12 SC Rafinaria Steaua Romana,
usnesení ze dne 17. července 2014 ve věci C-654/13 Delphi Hungary
a usnesení ze dne 21. října 2015 ve věci C-120/15 Kovozber.
2) Rozsudek NSS ze dne 25. 9. 2014, čj. 7 Aps 3/2013-34.
3) Rozsudek SDEU ze dne 18. prosince 1997 ve věci C-286/94
Garage Molenheide
.4) Metodický pokyn Generálního finančního ředitelství ze dne 29. 6. 2017, čj. 71602/17/7700-10126-702909.
5) Podle ustálené judikatury SDEU jsou vnitrostátní soudy povinny v případě potřeby neaplikovat ustanovení vnitrostátního právního předpisu, které je v rozporu s unijním právem.
6) Z důvodové zprávy:
„Navrhovaná změna institutu úroku z daňového odpočtu navazuje na vývoj judikatury Soudního dvora Evropské unie ve věci finančních kompenzací za zadržování finančních prostředků ve formě daňových odpočtů na dani z přidané hodnoty. V usnesení ze dne 21. října 2015 C-120/15 (tzv. Kovozber) shrnul Soudní dvůr Evropské unie na základě předběžné otázky Krajského soudu v Košicích závěry, které navazují na jeho předchozí judikaturu (např. Enel Maritsa Iztok 3, C-107/10; Rafinăria Steaua Romana, C-431/12). Ač usnesení Soudního dvora Evropské unie ve věci Kovozber nesměřuje vůči tuzemské právní úpravě, lze ze závěrů uvedených v rozhodnutí
abstrahovat
principy, které by měla respektovat právní úprava v každém členském státě.
…Podmínky vzniku a výše úroku jsou záležitostí vnitrostátní úpravy: Při nastavení parametru výše úroku, jakož i podmínek jeho vzniku je potřeba respektovat základní principy přiměřenosti, efektivity, neutrality, rovnosti
atd. …Lze konstatovat, že navržená úprava institutu úroku z daňového odpočtu je v souladu s čl. 183 směrnice o dani z přidané hodnoty, jakož i s judikaturou Soudního dvora Evropské unie.“.7) Například usnesení ze dne 17. července 2014 ve věci C-654/13
Delphi Hungary.
8) Viz nedávný rozsudek ze dne 30. června 2016, ve věci
Toma i Biroul Executorului Judecătoresc Horatiu-Vasile Cruduleci
(C-205/15, EU:C:2016:499, bod 34 a citovaná judikatura
).9) Dostupné na adrese https://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/rizeni-statniho-dluhu/emise-statnich-dluhopisu/urokove-sazby-sdd.
10) Konkrétně výnosy 3. euroemise – XS0453511577, 63.
emise
– CZ0001003123 a 67. emise
– CZ0001003438.11) Statistika úrokových sazeb, dostupná na http://www.cnb.cz/cnb/STAT.ARADY_PKG.PARAMETRY_SESTAVY?p_sestuid=16828&p_strid=AAABBA&p_lang=CS.
12) Stejně tak není rozumný důvod pro to se domnívat, že „cena peněz“ klesla během noci z 31. 12. 2014 na 1. 1. 2015 z výše 14,05 % p.a. (přiznané NSS ve věci
KORDÁRNA
) na 1,05 % p.a. (podle úpravy § 254a d. ř.), tedy 14x.