Když dva čtou totéž, nemusí či nechtějí číst vždy totéž

Výňatky z rozsudku, uvedené často v nepatřičných souvislostech v některých denících, ponechme stranou (ostatně role novináře a státního úředníka ve veřejném životě jsou zásadně odlišné tak, jak je diametrálně odlišný styl a cíle jejich práce). Pokud se však na oficiálních webových stránkách daňové správy objevila informace, že Nejvyšší správní soud dal správci daně za pravdu v tom, že se stal daňový podvod, ale správci daně se v podstatě nepodařilo vše řádně prokázat, cit: „ nelze než se domnívat, že daňová správa četla jiný rozsudek, nebo jej nečetla dostatečně pozorně (viz vyjádření k rozsudku ze dne 15. 2. 2018).¹⁾ Jiný závěr si připustit ani nelze. správních soudů podstatně ovlivňuje a do jisté míry určuje správní praxi daňové správy. Je proto na místě poté, co počáteční emoce na všech frontách pominuly, vyjasnit, jak se věc skutečně měla, jaký právní názor ve věci Nejvyšší správní soud vyslovil a jaký závěr ve věci skutečně učinil. Daňová správa sama správně postřehla, že „ (jak je avizováno v nadpise vyjádření), nicméně již přehlédla, že se sama neřídila setrvalou, konzistentní judikaturou, resp. postupovala s ní v přímém rozporu (viz níže např. rozložení důkazního břemene).

Během více než tříletého daňového řízení správce daně prověřoval u daňového subjektu nárok na odpočet v souvislosti s dodáním vývojového centra. Generálního dodavatele vybral daňový subjekt ve veřejném výběrovém řízení, jehož výsledky byly potvrzeny následně i kontrolou provedenou Ministerstvem průmyslu a obchodu, která konstatovala, že výběrové řízení bylo provedeno transparentně. Dílčí dodávky zajišťoval vybraný dodavatel rovněž i prostřednictvím jednotlivých subdodavatelů. Správce daně nejdříve zpochybňoval samotnou existenci souboru zařízení, odmítal přitom i navrhované provedení místního šetření v areálu – při něm nakonec byla definitivně prokázána existence a funkčnost předmětu zdanitelného plnění. Poté správce daně zpochybnil přijetí zdanitelného plnění v předmětu a rozsahu (ceně) a od plátce, který vystavil doklad. Daňový subjekt proto v rámci dalšího dokazování předkládal dodací listy, zápisy o předání zařízení a provedení zkušebního provozu, uskutečněné bezhotovostní platby a celou řadu dalších požadovaných listin, které prokazovaly, že dodavatelem zařízení byla deklarovaná společnost; tuto skutečnost prokázala i zjištění správce daně v rámci provedených dožádání (dodání od deklarované společnosti byla potvrzena dožádaným správcem daně, který této společnosti přiznal nárok na odpočet a potvrdil, že byla odvedena daň na výstupu; rovněž v rámci jiného dožádání bylo potvrzeno dodání zdanitelného plnění subdodavatelem). Správce daně nakonec po výrazných změnách důvodů neoprávněnosti uplatnění nároku na odpočet daně ve zprávě o kontrole zcela překvapivě uvedl, že odpočet nelze uznat z důvodu, že v řetězci transakcí se zbožím, které předcházely dodání zboží daňovému subjektu, byl spáchán podvod na DPH a že si daňový subjekt mohl být vědom toho, že se účastní podvodu na dani z přidané hodnoty, kdy jím bude čerpán odpočet z navýšené ceny zakázky, která nebude v plné výši odvedena. Nutno podotknout, že tímto směrem však správce daně žádné dokazování ani náznakem v průběhu daňové kontroly nevedl. V rámci kontroly bylo přitom prokázáno, což sám správce daně konstatoval, že bylo zboží dodáno, dodávku uskutečnil plátce DPH za deklarovanou cenu, tato cena byla dle znaleckého posudku cenou obvyklou a zařízení je využíváno pro účely uskutečnění zdanitelných plnění v rámci ekonomické činnosti daňového subjektu, ze kterých odvádí daň na výstupu. Jinými slovy, byly naplněny zákonné podmínky pro přiznání odpočtu (§ 72 a násl. zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty). Daňovému subjektu byly rovněž průběžně v rámci daňové kontroly přičítány k tíži různé skutečnosti týkající se jednotlivých (sub)dodávek vývojového centra, resp. jeho dílčích částí, resp. skutečnosti přičitatelné osobám v řetězci dodávek předcházejícím jeho generálnímu dodavateli (např. to, že školení a montáž neprobíhaly dle smluvních podmínek, že byla proškolena osoba, u níž to dle správce daně není běžné, ve svém areálu měl daňový subjekt uskladněno zboží, k němuž mu dosud nepřešlo vlastnictví, nebyly dodrženy všechny smluvní podmínky atd.). Lze podotknout, že argumentace správce daně byla značně nekonzistentní a místy rozporuplná. Například v souvislosti s nesrovnalostmi v datech některých částí dodávky bylo zpochybňováno rovněž datum uvedení vývojového centra do provozu, přitom na jiném místě se konstatuje, že pochybnosti o dodání a fungování vývojového centra byly odstraněny a nepřiznání nároku na odpočet není založeno na těchto důvodech. Stejně tak jako nesrovnalost v uvedení do provozu není zřejmá relevance nedodržení některých částí smluvních ujednání, či hodnocení přepravy mezi jednotlivými subdodavateli, apod. Nebylo tudíž vůbec zřejmé, na základě jakých daňovým subjektem neprokázaných skutečností správce daně odpočet nepřiznal.

Tento zásadní se poté snažil napravit odvolací orgán, který doplňoval dokazování a prověřoval i jiné skutečnosti původně v řízení nezkoumané týkající se subdodavatelů hlavního dodavatele daňového subjektu (což mu § 115 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, při splnění tam uvedených podmínek zcela jistě umožňuje), a poté směřoval k argumentu, že daňový subjekt si měl či mohl být vědom toho, že je součástí podvodného řetězce, resp. věděl či měl vědět o daňovém podvodu. Za daňový podvod přitom označil neodvedení daně za určité zdaňovací období jedním ze subdodavatelů. Před soudem tak vyvstala otázka, zda závěr daňových orgánů o oprávněnosti odepření odpočtu DPH daňovému subjektu z důvodu jeho vědomosti, resp. účasti na podvodu na DPH, může na základě zjišťovaných a zjištěných skutečností v rámci odvolacího řízení obstát. Odvolací finanční ředitelství a potažmo městský soud na základě shromážděných, daňovým subjektem prokazovaných a prokázaných skutečností stran faktického dodání, dospěly k závěru o jeho vědomosti o zapojení do daňového podvodu, resp. o jeho nedostatečné obezřetelnosti.

Nejvyšší správní soud v uvedeném rozsudku mimo jiné zdůraznil, že Z odůvodnění přezkoumávaného správního rozhodnutí však v převážné míře lze seznat, že či Nejvyšší správní soud uvedl, že daňové orgány si zcela jistě mohou učinit názor na průběh obchodní transakce, její logistiku, jakož např. i na odbornost osob či praktičnost a účelnost školení obsluhy apod. Nicméně pokud daňový subjekt argumentuje, a to obzvláště v oblasti odborně náročné a technicky složité, běžnou obchodní praxí v dané oblasti, nemůže správce daně coby laik bez dostatečně odůvodněného tvrzení a vypořádání se s vyjádřeními a vysvětleními, která daňový subjekt podal a která přitom nejsou nikterak nemyslitelná, a mimo realitu, učinit pouze na základě svých domněnek závěr vedoucí k vědomosti o zapojení v podvodném řetězci s cílem vylákání daňového odpočtu, resp. neodvedení daně. Takový signál ohledně zdrženlivosti správce daně a vážení hlediska odbornosti ostatně vyslal Nejvyšší správní soud již v souvislosti s posuzováním odečtů za výzkum a vývoj u daně z příjmů v rozsudku ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 24/2014-119.

Nejvyšší správní soud rovněž opakovaně připomněl, že hodnocení důkazů zahrnuje složitý a komplexní proces, v rámci něhož správce daně hodnotí každý důkaz samostatně a poté všechny ve vzájemných souvislostech; důkazem rovněž může být vše, co bylo získáno zákonným způsobem a může vést k objasnění věci. Současně též konstatoval, že hodnocení důkazů však nemůže probíhat účelově tak, že některé důkazy, a to ty, které jsou ve prospěch daňového subjektu, správce daně pomine či upozadí a vyzdvihne ty, které mu jsou k tíži (a to často bez jakékoli souvislosti s podstatou věci – není např. zřejmé, jak souvisely nesrovnalosti v plnění některých částí smlouvy stěžovatele s jeho generálním dodavatelem stran školení či montáží apod. s prokázáním vědomosti o daňovém podvodu některým z článků v řetězci na samém jeho počátku). V daném případě správce daně vzal za podstatné výše uvedené nesrovnalosti týkající se osob od daňového subjektu odlišných, a naopak nikterak nereflektoval skutečnosti svědčící ve prospěch daňového subjektu zjištěné v rámci dožádání.

Nejvyšší správní soud rovněž zdůraznil, že v průběhu odvolacího řízení, které bylo vedeno argumentačně k závěru o vědomosti daňového subjektu o podvodném jednání, se zásadně přesunulo důkazní břemeno na správce daně (neleželo na daňovém subjektu, jak tvrdil žalovaný, který konstatoval, že je na daňovém subjektu, aby prokázal, že o podvodu nevěděl). Správce daně byl tedy tím, kdo byl povinen prokázat skutečnosti stran povědomosti či účasti daňového subjektu na daňovém podvodu (vzal-li, byť nepřípadně, za daňový podvod samotné neodvedení daně). Otázka rozložení důkazního břemene přitom není nikterak nová a závěr soudu není nikterak objevný či převratný a vyplývá z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu (její shrnutí viz bod 55 rozsudku sp. zn. 5 Afs 60/2017).

Rozsudek rovněž zcela jasně konstatoval, že byly splněny zákonné podmínky pro vrácení odpočtu a na žádném místě ani nenaznačuje, že by správní orgány správně dospěly k závěru, že zde byl spáchán daňový podvod, jak se domnívá daňová správa ve svém vyjádření. Za situace, kdy zde podvod není, je zcela tvrzení, že správce daně údajně pouze nedostatečně prokázal povědomost daňového subjektu o podvodu (a má snad další prostor k tomu, aby tuto skutečnost dále prokazoval). V bodě 74 rozsudku se výslovně uvádí: Z uvedeného nikterak nelze dovozovat, že by soud připouštěl, že by daňový subjekt neměl mít nárok na odpočet daně. Rozsudek se rovněž podrobně věnuje tomu, co lze za podvod ve smyslu judikatury SDEU bránící přiznání nároku na odpočet daně považovat, jakož i tomu, jak má správce daně podvod alespoň rámcově vymezit (viz bod 57, 58). V bodě 49 se v rozsudku uvádí: V bodě 60, resp. 61 se v rozsudku uvádí Z uvedeného zcela jednoznačně vyplývá, že Nejvyšší správní soud za podvod nepovažuje na rozdíl od správce daně bez dalšího již samotné neodvedení daně některým z článků v řetězci obchodů. Nejvyšší správní soud v této souvislosti důrazně upozornil na to, že v rámci daňového řízení existují legitimní nástroje, které správce daně může, resp. musí využít k zabezpečení splnění dlužné daňové povinnosti především ve vztahu ke skutečnému daňovému dlužníkovi (obdobně tak Nejvyšší správní soud konstatoval i v následném rozsudku z března tohoto roku v souvislosti s uplatnění ručení za DPH sp. zn. 5 Afs 78/2017 ve věci ).

Nutno konstatovat, že uvedený rozsudek nikterak zásadně nevybočuje z četné judikatury, kterou lze k problematice rozložení důkazního břemene či prokazování nároku na odpočet daně z přidané hodnoty nalézt. V daném případě však skutkový příběh a řetězící se pochybení správce daně v průběhu celého daňového řízení (zcela stranou je ponechána i samotná délka celého řízení) byl nanejvýš vhodný k tomu, aby Nejvyšší správní soud shrnul veškeré dílčí otázky vesměs již dříve řešené, a to ve všech souvislostech právě projednávané věci.

Rozsudek mimo výše uvedeného poukázal rovněž na nutnost posuzovat shodné případy shodně a odlišné případy odlišně. To se týká zejména aplikace judikatury SDEU, která bývá často na podporu argumentace správci daně, potažmo krajskými soudy užívána až nadužívána, bohužel ne zřídka je tak činěno Správce daně i městský soud na podporu svých závěrů uvedly četnou judikaturu SDEU, která se podvodů na DPH týká (C- 439/04, a C-440/04, ), avšak aplikují ji ne zcela případně. V projednávané věci se nejednalo o žádné fiktivní plnění (), ani o plnění z neplatné smlouvy (, v řetězci subjektů nebyla žádná nekontaktní společnost, ani společnost, která by pravidelně neplnila daňové povinnosti (dokonce i subjekt u něhož byl definován podvod v podobě neodvedení daně, za jiná zdaňovací období daň odváděl, resp. mu byl rovněž přiznán i odpočet daně), předmětem obchodování nebyla žádná problémová a v průběhu obchodního řetězce nedocházelo k žádnému umělému navyšování ceny, což lze jednoduše dovodit z žalovaným popsaného řetězce dodávek, nejednalo se ani o neprokázané hotovostní platby, apod. Z uvedené judikatury vyplývá, že lze odmítnout nárok na odpočet, a to osobě, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na dani. Tato skutečnost v projednávané věci nenastala.

Obdobně to platí i ve vztahu k aplikaci judikatury správních soudů. Ve věci bylo nepřípadně odkazováno též na části rozsudků NSS sp. zn. 9 Afs 111/2009 a sp. zn. 1 Afs 37/2012 ve skutkově zcela jiné situaci. V projednávané věci (sp. zn. 5 Afs 60/2017) se nejednalo především o dodávku, u níž by nebylo jisté, zda vůbec a od koho byla pořízena. Naopak ve věci sp. zn. 9 Afs 11/2009, resp. 1 Afs 37/2012 se jednalo o řetězcové obchodování se zlatem, kde byly dány pochybnosti nejen o jednotlivých dodavatelích, ale i o faktickém uskutečnění samotných plnění. V řízení před správními orgány nebylo neprokázáno přijetí zdanitelného plnění od deklarovaných dodavatelů; na počátku všech obchodních transakcí stojí nekontaktní subjekt pouze formálně plnící povinnost podávat přiznání, který není dohledatelný, popřípadě subjekt, který deklarované transakce jednoznačně popře a potvrdí, že se obchodem se zlatem nikdy nezabýval a sporné faktury nevystavil. Žádná z výše uvedených situací v případě stěžovatele nebyla tvrzena, zjištěna ani prokázána.

Nejvyšší správní soud poukázal na to, že nelze judikaturu správních soudů, ale ani judikaturu SDEU, resp. jednotlivé právní závěry rozhodnutí v té které věci, aplikovat vždy bezvýhradně bez přihlédnutí ke konkrétnímu skutkovému stavu a veškerým okolnostem případu.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.