Ručení za neodvedenou DPH v aktuální judikatuře správních soudů

Vydáno: 42 minut čtení

Předkládaný článek má za cíl analyzovat platnou právní úpravu obsaženou v zákoně o dani z přidané hodnoty prizmatem mezí, které pro uplatňování tohoto právního institutu vytváří ústavní pořádek a právo Evropské unie, neboť s těmito normami musí být v souladu jak obecná zákonná úprava, tak i její aplikace v konkrétních případech. Z tohoto důvodu je nutno zabývat se nejen použitou textací ust. § 109 zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH “), a ustanovení souvisejících, ale je nutno též zkoumat, jakým způsobem se institut ručení ve správní a soudní praxi reálně uplatňuje. Cílem analýzy je tyto meze pojmenovat a posoudit, nakolik jsou správní praxí reálně respektovány.

Ručení za neodvedenou DPH v aktuální judikatuře správních soudů
JUDr.
Ondřej
Moravec,
Ph.D.,
Advokátní kancelář Hartmann, Jelínek, Fráňa a partneři, s.r.o.
Hned úvodem budiž řečeno, že případné nerespektování těchto mezí vyvolává újmu nejen na straně daňových subjektů, do jejichž práv je neoprávněně zasahováno, ale zprostředkovaně i na straně státního rozpočtu.
Kompenzace
a náhrady, které jsou poškozeným vypláceny, ať již z titulu úroku z neoprávněného jednání správce daně, nebo z titulu náhrady škody způsobené nesprávným výkonem veřejné moci, jsou totiž v konečném důsledku vždy hrazeny ze státního rozpočtu. Je tedy i prvořadým veřejným zájmem, aby daň stanovená a posléze vybraná správcem daně nebyla onou daní maximálně myslitelnou, nýbrž daní skutečně správnou, jak předpokládá ust. § 1 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „d. ř.“).1)
Institut ručení příjemce zdanitelného plnění za daň z přidané hodnoty, která nebyla odvedena poskytovatelem zdanitelného plnění, potenciálně prolamuje zásadu nepřenositelnosti daňové povinnosti, když za splnění zákonem stanovených podmínek dává státu k dispozici náhradní zdroj k pokrytí daně z přidané hodnoty, která po právu měla být státnímu rozpočtu odvedena, avšak z důvodů ležících na straně osoby povinné tuto daň odvést tato daň odvedena nebyla. Pro ručícího příjemce zdanitelného plnění se jedná o citelný zásah do jeho majetkové sféry, neboť je povinen nést daňovou povinnost jiného subjektu, přičemž s ohledem na okolnosti vzniku ručení je velmi pravděpodobné, že mu daň uhrazená za povinného plátce nebude nikdy kompenzována. Již samotné tyto skutečnosti (které jsou s ručením za DPH neoddělitelně spjaty) činí institut ručení za daň z přidané hodnoty kontroverzním a nesamozřejmým. Pokud je totiž kdokoli právní normou veřejného práva (daňovým zákonem) nucen hradit daňovou povinnost jiného subjektu, musí pro předepsání takového následku existovat dostatečně pádný důvod.
 
1. Teleologické pozadí ručení za neodvedenou DPH
Účel a smysl institutu ručení za neodvedenou DPH je zjevný a obecně známý: Je jím ochrana veřejných rozpočtů před negativními důsledky podvodů na dani z přidané hodnoty, tedy – pro účely tohoto příspěvku velmi zjednodušeně řečeno – situací, kdy určitý plátce vědomě neodvede daň na výstupu, přičemž nárok na odpočet daně na vstupu je zachován a musí být respektován,2) neboť nárok na odpočet daně na vstupu zásadně nemůže být podmíněn tím, že dodavatel splní svou povinnost uhradit daň na výstupu.
Takto definovaný účel je na první pohled účelem legitimním. Poněkud méně jednoznačně se již situace jeví, uvědomíme-li si, že uplatněním ručení pochopitelně nedochází k nápravě nežádoucího chování (tím je neuhrazení daně osobou, která je nositelem daňové povinnosti), nýbrž k
přenesení důsledků tohoto protiprávního stavu na jiný subjekt.
Lapidárně řečeno, neuhrazená daň chybí stále, avšak nechybí již státnímu rozpočtu, nýbrž jinému soukromému subjektu, který se žádného protiprávního jednání nedopustil. V zásadě tedy nejde o nic jiného, než o vyvození negativních důsledků z protiprávního jednání jiné osoby. Oproti ručení v soukromém právu ručení nevzniká projevem vůle (převzetím ručení), nýbrž
ex lege
z vůle zákonodárce, a to nezávisle na vůli ručící osoby. Problém je umocněn tím, že daň z přidané hodnoty je daní nepřímou a stát autoritativně přenáší část povinností při správě daní (a také rizik se správou daně souvisejících) na podnikající osoby (plátce), aniž by se tyto osoby mohly uplatňování těchto pravidel jakkoli legálně vyhnout.3)
 
2. Ústavněprávní limity ručení za neodvedenou DPH
Z předešlých odstavců je zřejmé, že rozhodnutí zákonodárce o přijetí úpravy zavádějící ručení nemůže být zcela samo sebou a vůle zákonodárce má zřetelné ústavněprávní limity, jejichž zakotvením je článek 11 Listiny základních práv a svobod (dále také jen „Listina“) chránící právo na ochranu vlastnictví. Je samozřejmě nesporné, že do tohoto práva může být ústavně konformně zasaženo stanovením daňové povinnosti, k čemuž je zákonodárce explicitně zmocněn ust. čl. 11 odst. 5 Listiny. Uvedené ustanovení však v žádném případě nedává zákonodárci bianco šek k tomu, aby mohl zdanit cokoli.4) Zcela vyloučeno je uplatnění tohoto ustanovení za účelem ospravedlnění odejmutí vlastnictví ke splnění daňové povinnosti jiné osoby.
Ustanovení zákona o ručení příjemce zdanitelného plnění za neodvedenou daň
plní funkci zajišťovací;
jejich účelem není předepsat ručiteli vlastní daňovou povinnost, nýbrž směřují k tomu, aby byla uhrazena daň, k jejímuž zaplacení je povinen poskytovatel zdanitelného plnění.
V tomto kontextu pak je nutno aplikovat ust. čl. 4 odst. 2 Listiny, dle něhož
„meze základních práv a svobod moho