Judikatura v oblasti zajišťovacích příkazů doznala v posledních letech dosti zásadní vývoj především co do podmínek jejich vydání. Nelze říci, že by to nebyl zároveň vývoj očekávaný, neboť institut zajišťovacího příkazu je orgány finanční správy využíván mnohem častěji, než tomu bylo v letech minulých (vzrůstající trend užití zajišťovacích příkazů lze vysledovat především od roku 2013 a dále),1) přičemž zároveň přímo v zákoně jsou náležitosti pro jeho vydání stanoveny poměrně vágně nebo na základě neurčitých právních pojmů. Podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu tak utvářela především samotná správní praxe orgánů finanční správy a pochopitelně právě následná rozhodovací praxe správních soudů, především pak Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“). Zcela jednoznačným trendem, který lze v již zmíněné rozhodovací praxi správních soudů vysledovat, je pak zejména výrazné zpřísňování náležitostí zajišťovacího příkazu, bez jejichž existence, či obecně uvedení a vypořádání se v odůvodnění tohoto rozhodnutí, nelze institut zajišťovacího příkazu užít. Účelem tohoto článku je proto upozornit na určité rozpory v recentní judikatuře NSS, a tedy i na některé zásadní dosud neuzavřené otázky ve vztahu k výkladu právní úpravy zajišťovacích příkazů.2)
Aktuální sporné otázky zajištění daně prostřednictvím zajišťovacího příkazu
Mgr.
Martin
Švarc,
Odvolací finanční ředitelství
Mgr.
Michael
Feldek,
Odvolací finanční ředitelství
1. Rozsudek NSS ze dne 21. 12. 2017, č. j. 10 Afs 33/2017-44, ve vztahu k obavě u budoucí dobytnost daně – ojedinělý názor, nebo budoucí trend?
Účelem této pasáže tohoto článku není komplexně dosavadní judikaturní vývoj popisovat či hodnotit. Naopak se zde autoři zaměří na nejaktuálnější rozsudek NSS ze dne 21. 12. 2017, č. j. 10 Afs 33/2017-443) (dále také „rozsudek NSS ve věci MAJORITY PETROL“), jehož závěry by mohly do budoucna znamenat poměrně výrazné (další) zpřísnění podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu. Na stranu druhou se jedná prozatím o ojedinělý názor NSS, byť lze vysledovat obdobné závěry taktéž ve dvou rozsudcích Krajského soudu v Brně,4) které zde však s ohledem na stále ještě neukončené řízení o kasačních stížnostech proti těmto rozsudkům autoři tohoto článku blíže rozebírat nebudou. Autoři tohoto článku tak chtějí poskytnout určitý oponentní náhled na závěry učiněné ve výše uvedeném rozsudku, neboť se jedná o závěry, které se přinejmenším odchylují od dosavadního směru, který rozhodovací praxe správních soudu i orgánů finanční správy v poslední době vytyčila, což by mohlo mít za následek negativní dopad do legitimního očekávání jak na straně orgánů finanční správy, tak i na straně daňových subjektů.
1.1 Stěžejní teze rozsudku NSS ze dne 21. 12. 2017, č. j. 10 Afs 33/2017-44
V prvé řadě je třeba zmínit, že výše uvedený rozsudek
zvolil fakticky jako jediné argumentační východisko rozsudek NSS ze dne 31. 10. 2016, č. j. 2 Afs 239/2015-66
(dále také „rozsudek NSS ve věci P.Š.“). Ten je základním rysem, který se prolíná skrze celé odůvodnění. Aktuálně již zřejmě není namístě rozebírat, že k vydání zajišťovacího příkazu je potřeba splnění dvou základních podmínek. Těmi jsou existence přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně a zároveň existence odůvodněné obavy o nedobytnost daně v budoucnu. Obě tyto podmínky pak musejí být splněny kumulativně.U první z podmínek NSS v rozsudku ve věci MAJORITY PETROL uvážil tak, že dal správci daně zapravdu a potvrdil, že zde byla přiměřená pravděpodobnost stanovení daně v budoucnu. V daném případě se jednalo o zpochybnění tvrzené daně u většího počtu zdaňovacích období (konkrétně se jednalo o 19 zdaňovacích období), přičemž se vždy jednalo o DPH. Celková částka předpokládané daně se pak blížila cca 50 mil. Kč. Při přezkumu této podmínky NSS žádné pochybení správce daně neshledal a ve výsledku tedy uzavřel, že tato byla splněna.
Oproti tomu v případě druhé podmínky, tedy obavy o budoucí nedobytnost daně, uvážil NSS zcela opačně, tedy tuto neshledal naplněnou. není na tomto postupu nic závadného, ovšem co se jako velmi problematické jeví, je konstrukce závěrů jen a pouze s argumentačním využitím rozsudku NSS ve věci P.Š. Tento rozsudek, mimo často zmiňovanou část, ve které se věnuje tzv. rozhodování na jeden pokus, taktéž určitým způsobem koriguje otázku předpokladu budoucí nedobytnosti daně.5)
Prima facie
Rozsudek NSS ve věci MAJORITY PETROL totiž staví nesplnění podmínky budoucí nedobytnosti daně především na tom, že daňový subjekt dlouhodobě úspěšně podniká, dosud řádně plnil své daňové povinnosti a má rozsáhlý nemovitý majetek zahrnující i tři čerpací stanice. Zároveň nebylo možné vypozorovat, že by
„stěžovatelka kdykoli v minulosti se správcem daně nespolupracovala, neplnila své daňové povinnosti nebo se k nim stavěla liknavě. Rovněž není z ničeho patrné, že by se stěžovatelka účelově zbavovala svého majetku, aby pak – až dojde na stanovení a placení daně – nebylo ‚z čeho brát‘“.
Stejně tak bylo velmi výrazně akcentováno to, jakým způsobem postupoval správce daně dále po vydání předmětných zajišťovacích příkazů, kdy NSS výslovně uvedl, že „stěžovatelčina majetková situace nepředstavuje onen extrémní případ, ve kterém by bylo nutné postupovat tak razantně, jak to správce daně učinil nejen vlastními zajišťovacími příkazy, ale i dalším postupem, který je popsán v kasační stížnosti (správce daně zablokoval stěžovatelčiny běžné účty; zajistil a odvezl její movitý majetek; zřídil zástavní právo na jejích nemovitostech a v některých případech už i nařídil konkrétní termíny dražeb; označil stěžovatelku za nespolehlivého plátce DPH, takže s ní třetí osoby odmítají obchodovat)“,
což bylo zároveň stěžejním argumentem ve vztahu k nesplnění podmínky budoucí nedobytnosti daně.1.2 Aplikační využití rozsudku NSS ze dne 31. 10. 2016, č. j. 2 Afs 239/2015-66
Již na tomto místě nelze přehlédnout, že rozsudek NSS ve věci MAJORITY PETROL využívá argumentaci z výše uvedeného rozsudku NSS ve věci P.Š. ne zcela přiléhavě, neboť sice přejímá jeho závěry, se kterými se i ztotožňuje,
avšak poměrně výrazně přehlíží skutkové odlišnosti obou případů.
V rozsudku NSS ve věci P.Š. soud vycházel z toho, že „Majetkové poměry tak, jak byly zjištěny, nesvědčí o nedobré ekonomické situaci žalobce, struktura majetku je ‚zdravá‘ (aktiva a pasiva nejsou v nepříznivém poměru), dokonce byl majetek v poslední době (v průběhu daňové kontroly) rozmnožován“
a především, že je „podstatné zohlednit, že žalobce je podnikající fyzickou osobou, a má tedy z tohoto důvodu podstatně snížené možnosti zatajení majetku a změna identity či struktury za účelem vyhýbání se daňovým povinnostem je pojmově vyloučena“.
Daný rozsudek tak vychází při svých závěrech především z konkrétního skutkového stavu, což má také nezpochybnitelný vliv na formulaci uvedených závěrů.V rozsudku NSS ve věci MAJORITY PETROL je však skutková situace zcela odlišná. Předně zde daňový subjekt není fyzickou osobou, tudíž pro něj neplatí výše uvedený závěr o snížených možnostech zatajení majetku apod. Mírnější postupy by totiž měly být voleny především i s ohledem na charakter daňového subjektu, tedy bude nutně odlišný postup ve vztahu k osobě právnické, a naopak k osobě fyzické. V uvedeném rozsudku sice NSS opřel svůj závěr taktéž o bezproblémovou historii daňového subjektu a rozsáhlý nemovitý majetek vlastněný tímto daňovým subjektem, avšak (na rozdíl od případu výše uvedené fyzické osoby) sám NSS následně dal správci daně zapravdu, že se zároveň jedná o nemovitý majetek
„významně zatížený zástavními právy“.
Z praxe je pak všeobecně známo, že majetek takto zatížený zástavními právy ve prospěch třetích osob nelze účelně využít k případnému uspokojení daňových pohledávek. Nadto NSS shrnul, že majetek daňového subjektu je „z podstatné části (87 %) kryt cizími zdroji (převážně dlouhodobou půjčkou od společníka)“.
V daném případě tak lze uzavřít, že majetková situace zde byla zcela odlišná od případu uvedeného v rozsudku NSS ve věci P.Š., přičemž se zde ani nejednalo o osobu fyzickou.
Z dosavadní judikatury pak také plyne, že případná bezproblémová historie daňového subjektu a jeho řádné plnění povinností jsou skutečnostmi marginálními ve vztahu k odůvodněné obavě o budoucí nedobytnost daně.6)Na výše uved