Vyplacení nesporné části nadměrného odpočtu v podmínkách daňového řádu

Vydáno: 33 minut čtení

1) Zadržování nadměrného odpočtu z důvodu prověřování jeho oprávněnosti některým z kontrolních postupů dle daňového řádu představuje zásadní problém pro ekonomiku daňových subjektů. Převažující praxe finančních úřadů je dnes taková, že prověřování oprávněnosti byť marginální části z celkové částky nadměrného odpočtu vykázaného daňovým subjektem brání ve výplatě i té části nadměrného odpočtu, která je nesporná. Správci daně daňovým subjektům tvrdí, že částečné vyměření daně, resp. nadměrného odpočtu procesní předpisy neumožňují. Předkládaný příspěvek tuto praxi podrobuje kritické analýze, a to zejména v kontextu judikatury SDEU a ústavního pořádku. Převládající praxe je dle autora neslučitelná s právem Evropské unie, potažmo i s čl. 11 Listiny základních práv a svobod . Argumentace článku byla aprobována též nedávným rozsudkem Krajského soudu v Praze.

Vyplacení nesporné části nadměrného odpočtu v podmínkách daňového řádu
JUDr.
Ondřej
Moravec
Ph.D.
 
1. Zadržení nadměrného odpočtu – úrok není vše
Finanční správa se nijak netají tím, že každý nárok na vrácení nadměrného odpočtu uplatněný daňovým subjektem je pečlivě přezkoumán před tím, než je takový nadměrný odpočet vyplacen. Přibývá tak případů, kdy daňovému subjektu je nadměrný odpočet zadržen s tím, že správce daně zahájí některý z kontrolních postupů, které slouží k tomu, aby byla prověřena oprávněnost nároku uplatněného daňovým subjektem. Pokud správce daně po provedené daňové kontrole (či postupu k odstranění pochybností) neshledá žádné nedostatky a daňový subjekt unese důkazní břemeno, je nadměrný odpočet vyplacen. Pozdě, ale přece.
Negativní dopady do sféry daňového subjektu jsou na první pohled patrné. Daňový subjekt nemůže dočasně nakládat se
svými finančními prostředky,
přičemž zpravidla není jasné, jak dlouhou tento stav potrvá.2) Pokud se situace opakuje a správce daně daňovému subjektu zadrží nadměrný odpočet opakovaně (což rozhodně není situace, která by nastávala jen zcela výjimečně), je ohrožena holá existence daňového subjektu.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci
Kordárna
3) svádí k závěru, že újma vzniklá daňovému subjektu je kompenzovatelná úrokem, který má být
ex post
vyplacen. Povinnost daňového subjektu podrobit se kontrolám před vyměřením nadměrného odpočtu a strpět tak zadržení nadměrného odpočtu do objasnění věci,
se jeví být rozsudkem NSS ve věci
Kordárna
nedotčena.4)
Domnívám se, že takováto
interpretace
rozsudku
Kordárna
není zcela správná a že vyplacením, byť opožděným, nadměrného odpočtu navýšeného o přiměřený úrok sporné otázky zdaleka nekončí. Úrok totiž daňovému subjektu kompenzuje časovou cenu peněz, nepřináší mu však žádnou ochranu před vlastním zadržením odpočtu na předem neznámou dobu. Právě tato dimenze je přitom pro většinu daňových subjektů (zejména těch, jimž je nadměrný odpočet zadržován opakovaně) naléhavějším problémem, neboť ohrožuje jejich holou existenci.
Dosavadní správní praxe přitom vychází z předpokladu, že zahájením postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly je oddáleno vyměření daně jako celku, takže daňovému subjektu nemůže být uvolněna ani ta část nadměrného odpočtu, ve vztahu k níž správce daně žádné pochybnosti nemá. Je tomu tak zejména proto, že nadměrný odpočet je podobně jako daň vyměřen platebním výměrem a teprve jeho vyměřením je autoritativně stvrzena jeho existence.5)
Současně však platí, že „
Nárok na odpočet vzniká plátci okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat (§ 72 odst. 3 zákona o DPH). Nadměrným odpočtem se pro účely zákona o DPH ve smyslu jeho ust. § 4 odst. 1 písm. e) rozumí daň odpovídající rozdílu mezi daní na výstupu a odpočtem daně za zdaňovací období v případě, že daň na výstupu je nižší než odpočet daně
.“6)
V těchto případech již není dotčen jen daňový subjekt, kterého se věc týká bezprostředně, ale i veřejné rozpočty, neboť je evidentní, že odpočet bude muset být vyplacen a navýšen o nemalý úrok.
Je proto na místě položit si otázku: Musí to být? Odpověď zní: Nemusí a nesmí. Klíčem k řešení je právo Evropské unie, neboť daň z přidané hodnoty je daní harmonizovanou. Tato skutečnost zásadním způsobem předurčuje výklad nejen hmotněprávní úpravy daně z přidané hodnoty,7) ale, jak bude demonstrováno níže, má potenciál ovlivnit též interpretaci procesního práva, jež samo o sobě harmonizováno není.
Proto v následujících odstavcích shrneme
relevantní
judikaturu SDEU vztahující se k právu na včasnou výplatu nadměrného odpočtu a její závěry budeme následně konfrontovat s platnou právní úpravou obsaženou v daňovém řádu tak, jak je aplikována orgány fin