Projekt BEPS a mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění

Slovo „BEPS“ označující ve zkratce anglické slovní spojení „Base erosion and profit shifting“ (eroze daňového základu a přesun zisků) je již nějakou dobu pravděpodobně nejčastěji užívaným slůvkem v daňových debatách, které se dotýkají oblasti zdaňování příjmů právnických osob, a to jak na úrovni vnitrostátní, tak i na úrovni mezinárodní.

V roce 2012 představitelé tzv. G-20 vyzvali Organizaci pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD), která sehrává v daňové oblasti na globální úrovni velmi významnou úlohu a která přeshraniční daňovou optimalizaci řešila i před tím, k tomu, aby se pokusila najít a navrhnout konkrétní řešení problémů souvisejících s postupným narušováním daňové spravedlnosti, integrity daňových systémů a deformováním daňové soutěže, jako důsledkem vývoje, který umožnil, především tedy velkým nadnárodním společnostem, do velké míry minimalizovat jejich daňové zatížení, a to prostřednictvím strategií daňového plánování využívajících mezery a nesoulady v nastavených daňových pravidlech v různých státech světa, a to právě k tomu, aby jejich zisky nebyly buď vůbec zdaněny, nebo k tomu, aby byly přesunuty do zemí či jurisdikcí s nízkým efektivním zdaněním.

To v konečném důsledku vede k tomu, že vlády některých států mají nižší příjmy ve svých rozpočtech a nemohou tak např. realizovat některé důležité investice, které by napomohly dalšímu ekonomickému rozvoji. Vede to k tomu, že jsou poškozeni, znevýhodněni ti, kteří nemají možnost snížit svou daňovou povinnost přesunem zisků ze státu, kde byly vykonávány činnosti generující tyto zisky, do zemí s minimálním, popř. žádným zdaněním apod. Samo o sobě to může mít následně negativní vliv i na ochotu plnit daňové povinnosti u takovýchto „znevýhodněných“ poplatníků. To vše, umocněno krizí, která začala v roce 2008, se stalo velkým politickým tématem a problémem, který však existoval již dávno před tím, stejně jako přeshraniční daňová optimalizace.

V únoru 2013 byl následně na úrovni OECD vypracován a představitelům G-20 předložen a poté v červenci 2013 byl již představen tzv. G-20/OECD Akční plán k problematice BEPS, který potvrdil existenci projektu BEPS a určil 15 specifických a velmi ambiciózních akcí, jejichž výsledkem jsou doporučení, formulace a i tzv. minimálních standardů týkajících se několika oblastí zdaňování příjmů.

Jak je již naznačeno výše, v žádném případě by tedy nemělo jít o kriminalizaci chování nadnárodních společností, neboť většina daných strategií daňového plánování (samozřejmě ale ne všechny) jsou v tuto chvíli zcela legitimní a legální, nýbrž mělo by jít o změny v legislativě, v nastavených pravidlech mezinárodního zdaňování (zainkorporovaných nejen do vnitrostátních zákonů, ale i do mezinárodních smluv o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmů), které by tedy měly omezit přesun zisků do zemí, kde nebyla vykonávána konkrétní činnost, se kterou je konkrétní zisk spjat.

Akce projektu BEPS zaměřené na vnitrostátní právní předpisy se s poukazem na to, že se nadále respektuje každé země při stanovování vlastních daňových pravidel a při vytváření vlastní vnitrostátní daňové legislativy, soustředí např. na problematiku tzv. hybridních nesouladů, na problém odčitatelnosti úroků, v kontextu tzv. daňových rájů na možnost zavedení tzv. CFC () legislativy atd. Skutečnost, že se v oficiálních dokumentech OECD objevuje znovu v daném kontextu slovní spojení „daňový ráj“ může být pro leckoho velkým překvapením, uvědomíme-li si, že tomu není tak dlouho zpět do minulosti, kdy OECD deklarovala, že díky jejímu projektu ohledně škodlivé daňové konkurence a škodlivých daňových praktik a s tím související činnosti tzv. ve světě již žádný daňový ráj neexistuje, neboť všechny státy a světa učinily závazek vyměňovat daňové informace, spolupracovat s ostatními zeměmi apod.

Další akce projektu BEPS souvisí právě s rozšířením tzv. transparentnosti, a to např. prostřednictvím „“ společnostmi daňovým správám ohledně jejich celosvětové zisků. V tomto bodě je třeba připomenout, že Česká republika se již koncem ledna tohoto roku podpisem příslušné mnohostranné dohody zařadila mezi 31 států, které si budou automaticky vyměňovat požadované informace sestavované nadnárodními společnostmi. Předpokládá se, že takováto automatická výměna informací zvýší transparentnost transakcí nadnárodních společností a bude jedním z důležitých informačních zdrojů daňových správ různých států světa ve vztahu k rizikové analýze převodních cen těchto společností. V této souvislosti se očekává přijetí navazující legislativy, na jejímž základě budou tedy některé společnosti se sídlem v České republice vypracovávat za celou nadnárodní skupinu zprávu podle zemí a pravidelně ji předávat daňové správě. Vzorová vypracovaná na úrovni OECD a určená, jako model, k implementaci zmíněné multilaterální dohody, přitom vztahuje takovou povinnost na skupiny sdružených osob, které za daný daňový rok dosáhnou konsolidovaných příjmů alespoň ve výši 750 mil. EUR.

S problematikou výměny informací a i s tím, že více transparentnosti je údajně potřeba tedy přímo i mezi vládami různých států světa navzájem, se rozsah vyměňovaných informací začíná dotýkat i např. tzv. , kdy bylo stanoveno, že tzv. spontánní výměna informací se netýká pouze „“, které souvisí s preferenčními daňovými režimy, ale týká se všech „“, u nichž absence výměny informací může vést k problému snížení daňového základu a přesouvání generovaných zisků. V této souvislosti bylo v rámci projektu BEPS stanoveno šest kategorií tzv. , na které se povinnost spontánní výměny informací nyní bude vztahovat. Kromě „rulings“ k preferenčním daňovým režimům, se jedná i o jednostranná předběžná cenová ujednání nebo jiné jednostranné „“ vztahující se k převodním cenám (3 z 15 akcí projektu BEPS přitom mají přímý dopad do oblasti „“, tedy do nastavených pravidel týkajících se převodních cen), přes hraniční „“ poskytující „“ úpravy zisků, „“ ohledně stálých provozoven, „“ a jakékoliv jiné „“, na kterých se OECD on Harmful Tax Practices v budoucnu dohodne.

Výraz „“ je přitom v tuto chvíli definován jako jakákoliv „“ poskytnutá daňovou správou specifickému poplatníkovi nebo skupině poplatníků týkající se jejich daňového postavení, na kterou se tito poplatníci mohou spolehnout. Spontánní výměna informací se přitom vztahuje tedy pouze na „“, nikoliv na ty „“.

K jednotlivým akcím a doporučením vyplývajícím z projektu BEPS, které se vážou k velmi důležité oblasti komplexních mezinárodních smluv o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmů, které tedy upravují zdaňování a vyloučení mezinárodního dvojího zdanění všech možných druhů příjmů a kterých má Česká republika doposud v platnosti již více jak 80, přičemž další takovéto smlouvy se nacházejí v různé fázi přípravy, lze uvést následující.

Výsledkem této akce jsou především doporučení namířená na podobu vnitrostátních právních předpisů, nicméně lze v kontextu této akce očekávat přinejmenším dvě změny ve vzorovém modelu smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, který je vypracováván a pravidelně aktualizován na úrovni OECD (jeho příští aktualizace, up-date se předpokládá pravděpodobně v červnu 2017). Konkrétně se jedná o doporučení:

Zmíněné ustanovení, kterým se doporučuje doplňovat článek 1 (Osoby, na které se Smlouva vztahuje) smluv o zamezení dvojímu zdanění, jednoznačně potvrzuje skutečnost, že daňově transparentní entity nemohou jako takové získávat výhody plynoucí z těchto mezinárodních smluv, neboť nenaplňují stanovené podmínky daňového rezidentství jednoho či obou smluvních států, což však neznamená, že by výhody z takovýchto smluv neměly být poskytovány partnerům, společníkům apod. těchto entit, kteří podmínky daňového rezidentství a i další podmínky ve smyslu smluv o zamezení dvojímu zdanění naplňují. V tomto kontextu je předmětné ustanovení zcela v souladu s českým přístupem deklarovaným již v minulosti Pokynem č. D-286 ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území České republiky, který byl publikován ve Finančním zpravodaji č. 10/1/2005 a i v souladu s následným Sdělením k praktické aplikaci Pokynu č. D-286 (viz Finanční zpravodaj č. 3/2/2006).

Problematickou se však jednoznačně jeví skutečnost, že toto zcela nové smluvní ustanovení neomezuje svou aplikaci pouze na příjmy pobírané daňově transparentními entitami, resp. jejich prostřednictvím, které byly založeny v jednom či druhém smluvním státě, nýbrž pokrývá i takovéto „průhledné“ entity založené ve třetích státech a jurisdikcích. Tento fakt, spolu se skutečností, že se připouští (a to v rozporu s českým přístupem), že jeden smluvní stát může považovat entitu, která je ve druhém smluvním státě (ve státě, kde byla založena) považována za standardního daňového poplatníka, za daňově transparentní (to tedy znamená, že jí pobíraný příjem považuje prvně zmíněný stát za příjem svých daňových rezidentů), vede k tomu, že ve výsledku je praktická aplikace tohoto ustanovení, především z pohledu státu zdroje příjmů, velmi ztížená, ne-li daňově nespravovatelná a ve svém důsledku lze v určitých triangulárních případech dospět k závěru, že jeden příjem má dva skutečné vlastníky, že je třeba uplatňovat dvě mezinárodní daňové smlouvy vůči jednomu a témuž příjmu najednou apod.

V navrhované podobě by se tedy, dle názoru autora tohoto textu, dané ustanovení nemělo v českých smlouvách o zamezení dvojímu zdanění objevovat a bude v tomto smyslu zajímavé sledovat zkušenost států, které dané ustanovení budou přijímat, s praktickou aplikací tohoto pravidla, stejně jako vývoj této záležitosti v rámci druhého vzorového modelu smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, který je celosvětově uznáván, a to tedy v rámci OSN modelu, kde se tato problematika rovněž řeší, a je navrženo předmětné ustanovení rovněž do tohoto modelu smlouvy o zamezení dvojímu zdanění zahrnout.

S problematikou aplikace smluv o zamezení dvojímu zdanění vůči daňově transparentním entitám souvisí i následné diskutované návrhy na úpravu ustanovení článku 10 (Dividendy) odstavce 2 písmene a) OECD vzorového modelu smlouvy (včetně komentáře k němu), kdy jde o to, zda může být snížená sazba srážkové daně uplatňovaná ve státě zdroje dividend (ve výši 5% hrubé částky dividend dle OECD modelu) použita v případě, kdy jsou dividendy vypláceny daňově transparentní entitě a jsou tudíž považovány za příjem rezidenta druhého smluvního státu, tj. tedy za příjem společníka, partnera této daňově transparentní entity. Tyto navrhované úpravy, které by se rovněž měly objevit v příští aktualizaci OECD modelu vzorové smlouvy v roce 2017, odrážejí přístup České republiky, který je zakotven v již zmíněném Sdělení k praktické aplikaci Pokynu č. D-286, kde je stanoveno, že v takovém případě se má za to, že společník daňově transparentní entity drží poměrnou část podílu na společnosti, která vyplácí podíl na zisku, tzv. přímo, přičemž by měla být, z logiky věci, povolena, pro účely praktického provádění daného ustanovení článku 10 smluv o zamezení dvojímu zdanění, případných podílů držených samotným společníkem napřímo, tak tedy i prostřednictvím daňově transparentní entity (kontext požadavku alespoň 25% držby kapitálu společnosti, která vyplácí předmětné podíly na zisku).

Pokud jde o problematiku tzv. duálního rezidentství osob jiných, než osob fyzických, článek 4 (Rezident), nejčastěji v odstavci 3 tuto problematiku velmi často řeší tím, že stanoví rozhodné kritérium pro určení jen jednoho jediného smluvního státu, pouze u kterého se tedy má za to, že je daná osoba daňovým rezidentem. Druhý smluvní stát se poté pro poplatníka stává „pouhým“ státem zdroje. Nejčastěji je v této souvislosti do této chvíle ve smlouvách o zamezení dvojímu zdanění uplatňováno kritérium místa tzv. skutečného, hlavního vedení.

Pozměněné ustanovení, které se doporučuje na základě výsledků projektu BEPS do daňových smluv nově vkládat, tento koncept řešení problému dvojího daňového domicilu „právnických osob“ zcela opouští (byť kritérium místa hlavního vedení nadále zmiňuje) a stanovuje, že pokud je taková osoba podle vnitrostátních právních předpisů smluvních států daňovým rezidentem obou těchto států, budou se příslušné úřady smluvních států snažit vzájemnou dohodou (není jim tedy uložena povinnost se dohodnout, a to na rozdíl od situace řešení téhož problému dvojího rezidentství u osob fyzických) určit a stanovit stát daňové rezidence osoby, berouce při tom do úvahy místo jejího hlavního vedení, místo založení a další faktory, přičemž, pokud příslušné úřady smluvních států nedospějí k dohodě v této záležitosti, daná osoba nebude moci dosáhnout na žádné výhody vyplývající z konkrétní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, kromě těch, na kterých se příslušné úřady obou států popřípadě dohodnou.

Z české perspektivy lze v kontextu tohoto doporučení uvést, že některé smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uzavřené Českou republikou tuto problematiku již obdobným způsobem řeší (smlouva s Kanadou, smlouva s Mexikem apod.) a v praxi nepřinášejí v této souvislosti žádné větší problémy. Tak jako doposud, nadále ale bude potřeba při expertním sjednávání konkrétní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění brát do úvahy kritéria daňového domicilu dle právních předpisů druhého smluvního státu apod. a pečlivě zvážit, jaké řešení je nejpříhodnější.

Pro úplnost informace je možné k této akci projektu BEPS ještě zmínit tu skutečnost, že bylo vydáno doporučení, které se však, jak se zdá, nepromítne do textu OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, spočívající v tom, že státy, které za účelem vyloučení mezinárodního dvojího zdanění příjmů uplatňují tzv. metodu vynětí (Česká republika již takovýchto smluv v účinnosti moc nemá), by měly zvážit úpravu předmětného článku smluv, který tuto problematiku řeší. Cílem by mělo být zajištění toho, aby v praxi nedocházelo v kontextu praktické aplikace této metody k mezinárodnímu dvojímu nezdanění příjmů (např. dividend), čehož lze dosáhnout např. tím, že se tato metoda vynětí ve státě daňového rezidenta uplatní jen v tom případě, kdy daný příjem byl skutečně ve státě zdroje zdaněn (tzv. ). Další variantou může být podobné řešení k řešení přijatému na úrovni EU ( tzv. dividendové směrnice 2011/96/EU o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států), kdy by tedy přijaté příjmy v jednom smluvním státě nemohly být v tomto státě vyňaty ze zdanění, pokud byly položkou snižující základ daně (tj. odpočitatelné) ve státě druhém. Třetí navrhované řešení spočívá v celkové změně metody vyloučení mezinárodního dvojího zdanění příjmů, tj. tedy přechod z metody vynětí na metodu prostého zápočtu. Nelze v tuto chvíli vyloučit, že takovéto varianty řešení budou součástí navrhovaného mnohostranného nástroje (viz text níže).

Jedním ze smyslů, motivů k uzavírání mezinárodních komplexních smluv o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmů je i zabraňování daňovým únikům a situacím vyhýbání se daňové povinnosti.

Lze konstatovat, že tato akce, resp. její závěry nepřináší v lecčems nic nového, reflektuje se to, co je již popsáno a zmíněno v mnoha dokumentech, včetně komentáře k OECD vzorové smlouvě (viz jeho úvod, komentář k článku 1 vzorového modelu smlouvy atd.). Vlastně již od 60. let minulého století se na úrovni OECD řeší problematika zneužívání smluv o zamezení dvojímu zdanění, pravidelně jsou schvalovány a publikovány různé zprávy („“), vznikají nové a nové projekty apod.

Je možno jednoznačně říci, že nic nebrání tomu, aby už i existující smlouvy o zamezení dvojímu zdanění byly posuzovány a interpretovány v tom smyslu, že výhody vyplývající z těchto mezinárodních smluv by neměly být dostupné, pokud hlavním smyslem vstupu do určité transakce či uspořádání bylo zajištění výhod plynoucích ze smlouvy nebo příznivější daňový režim, a získání takových výhod nebo takového příznivějšího daňového režimu je v rozporu se smyslem a účelem příslušných ustanovení mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Tato zásada, která bývá v dané souvislosti označována jako „“, ostatně vyplývá i z textu např. existující Vídeňské úmluvy o smluvním právu (např. její článek 31), která byla přijata již v květnu 1969 (pro Českou republiku platná od 28. srpna 1987, publikována ve Sbírce zákonů č. 15/1988, její text modifikován č. 9/2014 Sbírky mezinárodních smluv).

Specifická „“ ustanovení lze nalézt jak v samotných smlouvách o zamezení dvojímu zdanění [např. v článku 9, který pojednává o zdaňování zisků tzv. sdružených (spřízněných) podniků, v souvislosti s články, které řeší zdaňování úroků, podílů na zisku a licenčních poplatků, se hovoří o konceptu tzv. skutečného vlastníka příjmu; další ustanovení, které lze označit za „proti zneužití“, lze např. nalézt v článku o zdaňování příjmů umělců a sportovců, kde je řešena situace např. tzv. , atd.], tak i ve vnitrostátních právních předpisech jednotlivých zemí (např. problematika nízké kapitalizace, zásada převahy podstaty nad formou, v některých zemích CFC atd.).

Závěry této akce č. 6 projektu BEPS jasně potvrzují, že při praktické aplikaci mezinárodních smluv o zamezení dvojímu zdanění nedochází k žádnému konfliktu mezi těmito různými „“ ustanoveními. Výsledkem činnosti nad touto akcí je dále tzv. minimální standard, který by tedy měl být v praxi jednotlivými státy naplněn a implementován. Tento minimální standard spočívá především:

K bodu a) lze uvést, že v dané souvislosti by tedy měly být modifikovány názvy jednotlivých smluv o zamezení dvojímu zdanění a rovněž tak preambule k nim. Je tedy zřejmé, že přímo z textu jednotlivých mezinárodních smluv má jednoznačně vyplynout, že smlouvy nejsou zamýšleny k tomu, aby zakládaly možnosti pro nezdanění nebo snížené zdanění prostřednictvím daňových úniků nebo situací vyhýbání se daňové povinnosti.

Je samozřejmě evidentní, že k mezinárodnímu dvojímu nezdanění příjmů (popř. i majetku) bude moci zcela legálně docházet i v budoucnu, bez ohledu na projekt BEPS, a to např. v situacích, kdy právní předpisy obou smluvních států budou určitý příjem či majetek od daně osvobozovat apod. (kontext např. příjmů charakteru penze, zisků ze zcizení různých druhů movitého či nemovitého majetku apod.). Takovéto mezinárodní dvojí nezdanění příjmů a majetku smlouvy o zamezení dvojímu zdanění řešit zkrátka neumí a nedokáží.

Co se týče bodu b), lze nejspíše v tomto momentu očekávat a předpokládat, že velká většina států bude minimální standard naplňovat prostřednictvím varianty spočívající v zahrnutí do smluv o zamezení dvojímu zdanění obecného „“ pravidla – PPT ustanovení. Byť některé takovéto daňové smlouvy uzavřené Českou republikou obsahují i L.O.B. ustanovení (viz např. smlouvy o zamezení dvojímu zdanění s USA, Panamou či Barbadosem apod.), má autor tohoto příspěvku za to, že varianta řešení spočívající v PPT ustanovení by měla být na takto stanovené obecné úrovni uplatňována i Českou republikou, a to ne z toho důvodu, že je to současně doporučováno i v rámci jednoho z balíčků vypracovaného na úrovni EU, nýbrž především z toho důvodu, že navrhovaná L.O.B. ustanovení (ať už ve formě detailní či zjednodušené), na jejichž konečné podobě a formě se nadále v rámci OECD (ne příliš úspěšně) pracuje, jsou velmi komplikovaná, přinášejí mnoho dalších nových pojmů a jejich definic (např. kvalifikovaná osoba apod.), přičemž si je třeba uvědomit, že narozdíl od PPT pravidla, se zaměřují pouze a výlučně jen na problematiku tzv. a neřeší tak další formy možných situací vedoucích ke zneužívání existence smluv o zamezení dvojímu zdanění.

Podoba předmětných L.O.B. ustanovení, resp. celého několikastránkového článku, se v rámci projektu BEPS odvíjí od postupu prací v USA, na základě jejichž vzorového modelu smlouvy návrhy vznikají, a to tedy jak „“, tak i „“ verze. Je v tuto chvíli zřejmé, že formulace jednoho „vzorového“ (především toho detailního) ustanovení, které by uspokojilo všechny a kterému by všichni rozuměli, není příliš reálná, a to ani s časovou perspektivou roku 2017.

Každopádně by však mělo platit, že daná problematika by měla být spíše řešena vždy na úrovni bilaterálních vyjednávání, kdy by konkrétní „“ ustanovení měla reagovat na konkrétní právní předpisy a konkrétní daňovou politiku obou smluvních států, kdy by tedy v některých opodstatněných případech mohlo být do smluv zahrnuto i L.O.B. ustanovení apod. Taková praxe samozřejmě již dávno existuje a projektu BEPS z tohoto pohledu není vůbec potřeba.

Nedílnou součástí této problematiky je i řešení tzv. „zvláštních daňových režimů“, kdy není vyloučeno, že by se definice tohoto slovního spojení (opět na základě přístupu USA) mohla objevit v článku 3 (Všeobecné definice) OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, a to i s dopadem např. do článků 11 (Úroky), 12 (Licenční poplatky) a 21 (Ostatní příjmy) s efektem neposkytnutí výhod plynoucích z konkrétní daňové smlouvy ve státě zdroje předmětných příjmů. Jedná se o další nesmírně komplikované ustanovení, kdy se lze přiklonit k tomu, že myšlenka, zásada není špatná, nicméně že navržený text je příliš komplikovaný a že by bylo potřeba dalších vysvětlení, komentářů apod. Navíc není zřejmé, zda i takto komplikované ustanovení pokrývá všechny možné problémy (netýká se v tuto chvíli např. problematiky zdaňování zisků ze zcizení majetku apod.), ke kterým může v praxi dojít. I v této souvislosti by však mělo platit, že daný problém se má řešit spíše bilaterálně v návaznosti na právní předpisy různých smluvních států, protože v tuto chvíli existují různé názory i na to, co to vlastně je „“. Navíc, v kontextu činnosti OECD, existuje již výše uvedené on Harmful Tax Practices, které se snaží v tuto chvíli tuto problematiku opakovaně rovněž řešit, a to nejen na úrovni států, které se projektu BEPS přímo účastní.

K porušení rovnováhy při aplikaci konkrétní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění přitom může dojít i na základě možných budoucích „dramatických“ změn ve vnitrostátních právních předpisech jednoho ze smluvních států (např. přechod na teritoriální systém zdanění příjmů či výrazné snížení sazeb daně u příjmů právnických osob apod.). I to je nyní předmětem diskusí a lze tedy očekávat, v kombinaci s problematikou speciálních daňových režimů, minimálně změny v rámci komentáře k OECD vzorové smlouvě, kdy existuje minimálně snaha zabránit v daných souvislostech např. celkovým výpovědím smluv ze strany dotčených států apod. Akce č. 6 projektu BEPS ale v této souvislosti neukládá nikomu žádnou povinnost, žádný minimální standard apod.

Nelze ale opomenout fakt, že tato akce má dopad i na podobu dalších částí OECD vzorového modelu smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Lze v této souvislosti zmínit např. skutečnost, že bude doporučováno:

V rámci této akce byly řešeny i tzv. , tj. to, co by mělo být bráno v potaz příslušnými úřady jednotlivých států v momentu, kdy se rozhoduje o tom, zda vstoupí do vyjednávání o komplexní smlouvě o zamezení dvojímu zdanění s určitým druhým státem (reálné riziko mezinárodního dvojího zdanění, úroveň současných a budoucích vzájemných vztahů, zajištění spolupráce daňových správ atd.). Z hlediska České republiky toto nepřináší nic nového a potvrzuje to dosavadní správnost postupů kompetentních orgánů naší země k této problematice.

Jako tzv. práce k této akci projektu BEPS je v tuto chvíli diskutována rovněž problematika zajištění přístupu penzijních fondů k výhodám ze smluv o zamezení dvojímu zdanění za situace, kdy jsou příjmy těchto fondů zcela nebo částečně osvobozeny od zdanění ve státě, ve kterém jsou fondy založeny (nejsou to daňově transparentní entity), kdy by mělo být v konečné fázi zajištěno, že penzijní fond je považován za osobu, na kterou se smlouva vztahuje, tedy za rezidenta smluvního státu, ve kterém je založen, a to tedy bez ohledu na to, zda příjmy takového fondu jsou v daném státě zcela nebo částečně od daně z příjmů osvobozeny. V rámci této problematiky lze očekávat další změny v textu OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, a to nejspíše v článku 3 (Všeobecné definice), kde by se měla objevit definice výrazu „“ a v článku 4 (Rezident), kde by měl být výslovně (obdobně jako např. nižší správní útvar státu apod.) „uznávaný penzijní fond“ zmíněn. Současně by samozřejmě mělo dojít k doplnění komentáře k OECD vzorové smlouvě k takovýmto novým ustanovením.

Ještě před tím však bude OECD publikován tzv. , a to za účelem získání komentáře od zainteresované veřejnosti k některým významným problémům, které s problematikou penzijních fondů a s navrhovanými řešeními souvisejí. Jedná se např. o to, zda musí být fond provozován pouze „“ nebo i „“ za daným účelem např. poskytování penzí a podobných benefitů. Zatím převládá jen „exclusively“ varianta, a to i v návaznosti na problematiku „fondy fondů“. Měly by být zmíněny jen „“ nebo i „“ (kontext výplat v případě nedožití důchodového věku apod.)? Definitivní závěry se tedy odvinou od obdržených „“ k těmto a dalším otázkám, nicméně je třeba přiznat, že problém je i v tom, že „schémata“ penzijních fondů se v různých zemích různí, v některých zemích není fond vůbec považován za „osobu“, za „poplatníka“, někde má charakter trustu a daň platí jeho správce atd. Návrh nového ustanovení přitom pracuje s konceptem „“ pro daňové účely a zůstává tak otázkou, zda všechny státy budou ochotny poskytovat výhody ze smluv penzijním fondům, které tedy vůbec nenaplňují podmínku poplatníka apod. Komentáře od zainteresované veřejnosti k této problematice by měly být dostupné nejpozději 1. dubna 2016.

V řešení je i problematika přístupu tzv. (nekolektivní investiční „vehikly“) k výhodám ze smluv o zamezení dvojímu zdanění, kdy by se rovněž měla uskutečnit „“ prostřednictvím vydání „“. V této souvislosti jde o problematiku „skutečného vlastníka“ příjmů, o určení „“ investorů, o vztah k ustanovení o L.O.B., o to, co to vlastně „“ jsou. Problém by mohl být vyřešen doplněním komentáře k OECD vzorové smlouvě, včetně např. uvedení různých příkladů apod. Otázkou však zůstává, zda se mají vůči daným subjektům aplikovat nějaká zvláštní, speciální pravidla, která by mohla popřít nastavené zásady a koncepty.

Tato akce projektu BEPS se tedy zaměřila na problém umělého vyhýbání se existenci stálé provozovny a míří tak především na podobu textu článku 5 (Stálá provozovna) OECD vzorového modelu smlouvy o zamezení dvojímu zdanění (a komentáře k němu) a následně pravděpodobně s dopadem rovněž do vnitrostátních právních předpisů různých států světa.

Nedořešená zatím zůstává s tím související problematika zisků stálým provozovnám, na které se tedy dále v rámci příslušných pracovních skupin OECD pracuje, kdy jde o to, zda v současné době nastavená pravidla článku 7 (Zisky podniků) OECD vzorového modelu smlouvy náležitě řeší otázku stanovení zisků přičitatelných stálým provozovnám, jejichž vznik se bude odvíjet od změn navrhovaných do článku 5 OECD vzorového modelu smlouvy o zamezení dvojímu zdanění (neměl by se v této souvislosti opomenout i případný dopad jiných částí projektu BEPS na problematiku přisuzování zisků stálým provozovnám, tj. především těch, které souvisejí s problematikou převodních cen – kontext např. nehmotného majetku, rizik apod.). Nelze pravděpodobně v této věci očekávat nějaké výrazné a podstatné změny v již existujících pravidlech, spíše lze očekávat dodatečný návod k tomu, jak se mají zásady stanovené v článku 7 vůči „nově vzniklým“ stálým provozovnám aplikovat, aby nedocházelo k budoucím sporům a k riziku možného dvojího zdanění či nezdanění příjmů.

Na různých příkladech se tak identifikují různé problémy a měly by tedy vzniknout koncepty dodatečných „“ v kontextu stálých provozoven vznikajících z titulu činnosti závislých zástupců, měla by být řešena problematika zisku v případě, kdy je činnost vykonávána subdodavatelem, a rovněž tak i problematika „“ aktiv, kdy jde i o vztah článků 7 a 9 (Sdružené podniky) smluv o zamezení dvojímu zdanění. Řeší se tedy např. problém, zda koncept „“ je totožný s konceptem „“ apod. Na analýzách se tedy nadále pracuje, vypracovávají se další příklady ilustrující různé koncepty a přístupy a stále se identifikují nové a nové problémy, takže na nějaké konkrétní závěry je třeba v tuto chvíli ještě vyčkat. Nelze vyloučit možnost, že bude na jaře 2016 v OECD organizován i „“ k této problematice přisuzování zisků stálým provozovnám.

V mezinárodních daňových smlouvách je koncept stálé provozovny rozhodný pro účely stanovení toho, zda zisky podniku jednoho smluvního státu mohou být zdaněny i ve státě druhém, a to v situaci, kdy tam daný podnik přímo vykonává svou činnost. V souvislosti s touto akcí projektu BEPS by nemělo jít o rozšiřování práva vybírat daň z příjmů ve státě jeho zdroje (nadále totiž platí pravidlo, že zisky podniku jednoho smluvního státu podléhají zdanění pouze v tomto státě, pokud podnik nevykonává svoji činnost ve druhém smluvním státě prostřednictvím stále provozovny, která je tam umístěna), nýbrž o pokus zabránit různým technikám, které byly v praxi využívány jako nástroj vedoucí k obcházení daného konceptu, a tím tedy k neexistenci stálé provozovny na území konkrétního státu. Důsledkem provádění takových strategií je následně nezdaňování zisků podniku v zemi, ve které je jeho činnost prakticky vykonávána. Jde tedy v prvé řadě o to, aby koncept stálé provozovny tak, jak je v tuto chvíli stále nastaven, již nebyl do budoucna obcházen.

Za daným účelem byly tedy identifikovány předmětné strategie a navrženy změny do textu článku 5 OECD vzorového modelu daňové smlouvy, který definuje koncept stálé provozovny, a to jak pozitivně (co to je stálá provozovna), tak i negativně (co stálou provozovnu nevytváří). Techniky a navrhované změny se týkají jak tohoto pozitivního, tak i tohoto negativního vymezení pojmu a konceptu „stálá provozovna“.

Pokud jde o předmětné techniky, jedná se především o:

Projekt BEPS na tyto techniky reaguje návrhy na textu v ustanoveních odstavců 4, 5 a 6 článku 5 OECD vzorového modelu smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Jde tedy jednak o problematiku výkonu činnosti závislého a nezávislého zástupce, a o problematiku výkonu tzv. pomocných a přípravných činností. Je třeba poznamenat, že v návaznosti na problematiku rozdělování kontraktů, která se tedy váže k ustanovením odstavce 3 článku 5 smluv, bylo v konečné fázi rozhodnuto o tom, že text OECD vzorové smlouvy nebude měněn, přičemž se na tento problém budou plně uplatňovat nová „“ ustanovení, především tedy již zmíněné PPT pravidlo (viz výše), přičemž v komentáři k článku 5 a k novému PPT pravidlu by se mělo objevit alternativní ustanovení, které mohou popř. státy využívat k řešení problému rozdělování kontaktů, a i příklad rozdělení kontraktu u činností souvisejících se stavebně montážním projektem.

V kontextu problematiky vykonávání přípravné a pomocné činnosti se v rámci projektu BEPS velká většina zúčastněných států přihlásila k výkladu, který byl Českou republikou podporován již v minulosti (viz např. stanovisko Ministerstva financí ČR k příspěvku č. 266/18.03.09 – Výjimky z definice stálé provozovny, který byl v roce 2009 předložen na jednání tzv. Koordinačního výboru Komory daňových poradců), totiž, že vše, co je předmětem odstavce 4 článku 5 OECD vzorového modelu smlouvy, musí naplnit charakter přípravné a pomocné činnosti, jinak danou výhodu spočívající v neexistenci stálé provozovny u takových činností, které již tuto podmínku nenaplňují, nelze uplatnit.

V současné době se jedná např. o situace, kdy v minulosti některé činnosti mohly být označovány za pomocné a přípravné, avšak nyní, v souvislosti s rozvojem různých nových technologií a způsobu vykonávání činnosti, již mohou představovat hlavní, stěžejní činnost podniku (kontext např. některých situací v případě dodání zboží v rámci internetových obchodů apod.), přičemž příjmy z ní plynoucí je tedy třeba zdaňovat.

Ve smyslu výše uvedeného tedy bude odstavec 4 článku 5 OECD vzorové smlouvy výslovně doplněn. Lze v této souvislosti odkázat např. i na historicky první smlouvu o zamezení dvojímu zdanění mezi Českou republikou a Chile, která byla podepsána v prosinci 2015 (je nyní předmětem projednávání v obou komorách Parlamentu České republiky) a která tuto problematiku již takto výslovně upravuje a potvrzuje daný výklad.

Toto však není jediná záležitost, která byla v rámci projektu BEPS řešena v souvislosti s problematikou vykonávání pomocných a přípravných činností. Dalším identifikovaným problémem je tzv. fragmentace činností, kdy se tedy v praxi celková činnost podniku rozdělí, roztříští na několik dílčích aktivit, u kterých je následně individuálně proklamován pomocný a přípravný charakter.

Do OECD vzorového modelu smlouvy o zamezení dvojímu zdanění tedy bude doplněno nové konkrétní „“ pravidlo stanovující podmínky, za kterých nebude možno v tomto kontextu ustanovení odstavce 4 článku 5 smlouvy uplatňovat. Předmětné nové pravidlo přitom bere v potaz nejen činnosti vykonávané stejným podnikem na stejném místě nebo různých místech v určitém státě, ale rovněž tak činnosti vykonávané tzv. podniky na stejném nebo různých místech v daném konkrétním státě. Jde to tedy ruku v ruce s rozhodnutím, že se odstavec 4 článku 5 omezuje výslovně pouze na činnosti, které mají pro podnik přípravný a pomocný charakter, kdy by jinak mohlo být celkem jednoduché využívat oněch „těsně spojených“ podniků a činnosti dále štěpit za účelem neexistence stálé provozovny v daném konkrétním smluvním státě.

Tyto změny v OECD vzorové smlouvě o zamezení dvojímu zdanění by se neměly jakýmkoliv způsobem promítnout do textu vnitrostátního zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění, neboť tento zákon nikterak s konceptem pomocných a přípravných činností nepracuje. Případné změny v textu samotných smluv o zamezení dvojímu zdanění se budou odvíjet vždy od ochoty a připravenosti dvou smluvních států takovýmto způsobem tuto část smlouvy upravit. Je třeba v této souvislosti uvést, že ne všechny státy se k dosaženému závěru hlásí a problematiku tak vykládají jiným způsobem. Za tím účelem by v komentáři k článku 5 OECD vzorové smlouvy mělo být zmíněno alternativní ustanovení vycházející ze současného textu odstavce 4 článku 5 tohoto modelu smlouvy o zamezení dvojímu zdanění.

Co se týče nastíněné problematiky závislého, resp. nezávislého zástupce, jde v zásadě o to, že v souladu s doposud existujícími pravidly je možné docílit situace, kdy podnik jednoho smluvního státu prodává své zboží ve druhém smluvním státě, a to aniž by na území tohoto druhého státu vznikala stálá provozovna, které by se zisky z takovýchto prodejů daly přisuzovat. Jde tedy o situace, kdy „zástupce“ neuzavírá smlouvy jménem zahraničního podniku, ale pouze prodává zboží, které zahraničnímu podniku nadále patří (nejde tedy o situaci, kdy klasický distributor nejprve zboží nakoupí a následně ho prodá, přičemž rozdíl zdaní), a daň platí pouze z odměny za provedenou službu. Podstata je tedy v tom, že zástupce sice uzavírá kontrakty týkající se zboží zahraničního podniku, ale jde přitom o kontrakt mezi zástupcem a samotným cílovým zákazníkem.

Další záležitosti, které jsou v kontextu výkonu činnosti zástupců projektem BEPS řešeny, se vážou jednak na situace, kdy obchodní kontrakty jsou z podstatné části sjednávány zástupcem v jednom smluvním státě, ale formálně jím nejsou uzavírány v tomto státě, protože jsou následně finalizovány a autorizovány v zahraničí, a jednak na situace zneužití statutu „nezávislého zástupce“ v momentu, kdy je tento zástupce úzce navázán na zahraniční podnik, v jehož prospěch na území daného konkrétního státu jedná.

Navrhované změny v textu odstavců 5 a 6 článku 5 tedy spočívají v tom, že:

V rámci této „“ byla diskutována i problematika možného začlenění do OECD vzorového modelu smlouvy o zamezení dvojímu zdanění analogického ustanovení, které se nachází v modelu smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, který je vypracováván na úrovni Organizace spojených národů, a které řeší problematiku vzniku stálých provozoven v případě pojišťovacích podniků. Bylo však přijato rozhodnutí, že v rámci textu OECD modelové smlouvy bude tato problematika řešena v kontextu pravidel nově nastavených pro výkon činnosti závislého a nezávislého zástupce, tudíž že pro pojišťovny nebudou nastavena pravidla individuálně a popř. i jinak.

Všechny výše uvedené změny do samotného textu OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojímu zdanění s sebou samozřejmě nesou i související úpravy v komentáři k jednotlivým ustanovením článku 5. Není sporu o tom, že práce na tomto komentáři nadále pokračují, je třeba jasně vydefinovat nové pojmy, jako např. „“ (kdy tedy v žádném případě nejde o sdružený podnik ve smyslu článku 9 smluv), bylo by dobré vědět, co to znamená „rutinně akceptovat kontrakty bez materiálních změn“ atd., atd., aby nebyly vytvořeny podmínky pro právní nejistotu, resp. pro to, aby mohly vzniknout další nové možnosti k umělému vyhýbání se existenci stálé provozovny. Je třeba v této souvislosti přiznat, že některá nová znění jak samotných smluvních ustanovení, tak i komentáře k nim, jsou poněkud problematická, současně je však zřejmé, že nalezení řešení, které by toto vše stoprocentně vysvětlilo a reagovalo na všechny možné různé případy, ke kterým může v praxi dojít, je asi nereálné, ne-li nemožné. Je např. následné navýšení množství dodávaného zboží o jeden kus „“ změnou kontraktu či nikoliv?

Problémů k řešení zůstává poměrně hodně, včetně tedy problematiky přisuzování zisků stálým provozovnám, kde navíc existuje jasná souvislost i s jinými „“ projektu BEPS, a to především těmi, které se dotýkají problematiky převodních cen (především kontext akce č. 9). V řešení je i problém tzv. , kdy problém působí i skutečnost, zda takové „“ činnosti neexistují i mimo bankovní sektor, a pokud ano, což je asi pravděpodobné, tak v jakých. Není tedy zřejmé, jaké důsledky toto může mít na praktickou aplikaci článku 5 odstavců 5 a 6. Lze tedy v dané souvislosti očekávat další změny v komentáři k článku 5 OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojímu zdanění.

Činnost příslušných pracovních skupin v OECD a i samotného Výboru pro fiskální záležitosti OECD v oblasti stálých provozoven samozřejmě existovala již dávno před zahájením samotného projektu BEPS a nyní jde i např. o to, zda a jaké závěry zprávy z roku 2012 by mohly být zahrnuty do příští aktualizace OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Je tedy třeba závěry z roku 2012 rozdělit na ty, které jsou stále , a na ty, které díky projektu BEPS již relevanci nemají. Řešena bude v této souvislosti i česká výhrada ke komentáři k OECD modelu spočívající v indikaci, že sjednávání kontraktů nemůže být považováno za činnost přípravného a pomocného charakteru, kdy by se tento závěr měl přímo v komentáři objevit, což by znamenalo stažení oné výhrady Českou republikou (a i Slovenskou republikou), která je v současné době uvedena v bodě 44 komentáře k článku 5 OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojímu zdanění.

Pokud jde o dopady akce č. 7 na znění vnitrostátního zákona o daních z příjmů, bude s největší pravděpodobností nutné v souvislosti s problematikou činnosti zástupců poupravit text poslední věty jeho ustanovení § 22 odst. 2, aby byla v souladu s nově navrhovaným přístupem podle mezinárodních smluv o zamezení dvojímu zdanění, jejichž konkrétní text se bude samozřejmě i nadále odvíjet od dvoustranných jednání a od ochoty obou smluvních států problém stálých provozoven v některých bodech řešit tímto novým způsobem (tato akce nepřináší tzv. minimální standard, který by bylo potřeba implementovat a naplňovat).

Byť není příliš zřejmé, jak souvisí problematika praktické aplikace institutu „řešení případů dohodou“ (který je přímo ve smlouvách o zamezení dvojímu zdanění zmiňován a který zabezpečuje spolupráci příslušných úřadů dvou smluvních států při řešení sporů, které mohou vzniknout v konkrétních případech při aplikaci a interpretaci takovýchto smluv a domácích daňových předpisů) s problematikou eroze daňového základu a přesouváním zisků za účelem snížení daňové povinnosti, je tento problém projektem BEPS rovněž řešen (nejspíše se předpokládá, že praktické provádění nově nastavených pravidel s sebou přinese do praxe mnoho dalších problémů a sporů, které bude potřeba na úrovni řešit).

Jde vlastně o to, aby byly identifikovány překážky, které zabraňují státům, resp. jejich příslušným úřadům, efektivně spory související se smlouvami o zamezení dvojímu zdanění řešit, a proč je v některých případech v některých státech dokonce přístup k danému institutu zcela zamítnut. V neposlední řadě jde o to, proč je ve světě tak málo využíváno ustanovení o arbitrážním řízení, které je již v OECD vzorovém modelu daňové smlouvy několik let zakotveno. Cílem tedy je dosažení stavu, kdy daňoví poplatníci nebudou podrobeni zdanění, které není v souladu s ustanoveními konkrétní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění.

V dané souvislosti tedy tato akce projektu BEPS přináší minimální standard spočívající v 17 specifických opatřeních, které by měly vést k větší efektivnosti a ke zrychlení procesu řešení sporných případů vzájemnou dohodou mezi příslušnými úřady smluvních států.

Tato opatření se dotýkají:

Současně je stanoveno, že státy by měly vkládat do svých daňových smluv druhou větu odstavce 2 článku 25, tj. větu, že „“, přičemž státy, které nemohou vkládat tuto větu do svých daňových smluv, by měly být ochotny akceptovat alternativní smluvní ustanovení, která limitují čas, během něhož lze popř. činit úpravy apod.

Pokrok zemí k dosažení předmětných cílů ve světle uvedených opatření bude předmětem pravidelného zkoumání, a to na základě individuálně připravovaných statistik apod. Není sporu o tom, že v České republice již většina daných opatření historicky funguje a že Česká republika v dané souvislosti své povinnosti vyplývající z jednotlivých smluv o zamezení dvojímu zdanění plní, o čemž svědčí mnoho sporných případů, které již byly v součinnosti se zahraničními daňovými správami vyřešeny, popř. se v tuto chvíli nadále řeší.

Výsledkem činnosti nad touto akcí je i 11 tzv. , kdy se státům doporučuje např. to, že by měly:

Je zcela evidentní, že jak stanovený minimální standard, tak i tzv. si vyžádají změny jak v textu samotného článku 25 OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmů, tak především pak v komentáři k němu, přičemž některé tyto změny vyplývají přímo z finálního reportu k této akci projektu BEPS, některé budou výsledkem následné „“ práce a jsou v této chvíli nadále předmětem diskusí, kdy např. některé státy odmítají otevírat proces řešení případu dohodou v situaci, kdy jde o kriminální čin apod.

Další problémy přináší vztah „“ a arbitráže, kdy některé státy nemohou, resp. nechtějí akceptovat případné odchýlení se od výsledku dohody s daňovým poplatníkem a problém může nastat v momentu, kdy v průběhu procesu řešení případů dohodou nepřesvědčí druhý stát o správnosti výsledku dohody s poplatníkem. Řešením je nejspíše omezení aplikace arbitráže v těchto případech.

Pokud jde o tuto problematiku tzv. , je třeba uvést, že v tuto chvíli se k takovéto arbitráži přihlásilo pouhých 20 států světa (Česká republika doposud nikoliv), přičemž platí, že cílem je i jasná „transparentnost“, tj. aby jednotlivé zúčastněné státy jednoznačně vyjádřily svou pozici, zda arbitráž chtějí či nikoliv, popř. v jaké formě jsou ochotny ji do smluv zařazovat. Tato problematika bude řešena i tzv. mnohostranným nástrojem, který je předmětem poslední akce projektu BEPS, která přímo souvisí s mezinárodními smlouvami o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmů, resp. z příjmů a z majetku.

Jak vyplývá z předchozího textu, výsledkem projektu BEPS je, kromě jiného, několik návrhů, které vedou ke změně v dosavadním textu OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. S tím samozřejmě souvisí rovněž otázka, jak tyto změny implementovat nikoliv pouze do nově sjednávaných daňových smluv, ale i do smluv již existujících, a to co možná nejkonzistentněji a nejrychleji. Jinak by totiž efekt změn nebyl příliš velký, vezme-li se do úvahy, že ve světě dnes existuje již téměř 3600 smluv o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmů, resp. z příjmů a z majetku.

Projekt BEPS tedy přichází s řešením, které se odvíjí od vytvoření samostatně stojícího tzv. mnohostranného nástroje, který by tedy měl sloužit k implementaci se smlouvami o zamezení dvojímu zdanění souvisejících opatření projektu a který by měl umožnit jednotlivým zemím a jurisdikcím rychle modifikovat texty jejich existujících smluv o zamezení dvojímu zdanění, a to nákladově a časově efektivním a účinným způsobem, v porovnání s případnou potřebou renegociace, tj. celkového přejednání, jednotlivých existujících daňových smluv.

Za účelem vytvoření takovéhoto nástroje byla založena pracovní skupina, která k takovému kroku získala a na jejíž práci se v tuto chvíli podílí zástupci 95 států světa, samozřejmě včetně České republiky.

V tuto chvíli zatím proběhla pouze dvě setkání této skupiny k mnohostrannému nástroji a lze konstatovat, že se i v této souvislosti jedná o velmi ambiciózní projekt, a to nejen z pohledu toho, že cílem je dokončení nástroje již do konce letošního roku.

V této fázi zatím nejsou jasná ani konkrétní technická řešení daných problémů, ani řešení legislativní. Je zřejmé, že mnohostranný nástroj nemůže být současně jednoduchý, flexibilní a stabilní, když některé závěry projektu BEPS např. přinášejí několik možných způsobů řešení minimálního standardu. Nelze samozřejmě opomenout fakt, že texty různých smluv se různí a že tudíž nemohou fungovat standardní postupy odvolávek na konkrétní ustanovení smlouvy tak, jak je to známo např. z protokolů, které „novelizují“ existující smlouvy o zamezení dvojímu zdanění na úrovni.

V kontextu mnoha ustanovení zmíněného nástroje která by tedy měla být spíše popisná, než konkrétní, se hovoří o přístupu , nabízí se možnost asymetrické aplikace jednotlivých ustanovení, kdy by tatáž problematika byla tedy dvěma různými státy v rámci jedné existující smlouvy o zamezení dvojímu zdanění řešena odlišně tak, jak se obvykle postupuje např. u problematiky vyloučení mezinárodního dvojího zdanění příjmů a popř. majetku, kdy jeden stát uplatňuje metodu vynětí a druhý stát za tím samým účelem uplatňuje metodu zápočtu (problém je však v tom, že v této souvislosti se jedná o vztah státu a jeho vlastních daňových rezidentů, kdežto v nyní diskutovaných otázkách by šlo o to, že jeden stát by postupoval vůči rezidentům druhého státu jinak, než tento druhý stát vůči rezidentům prvně zmíněného státu) apod.

Dále se např. řeší problém, jakým způsobem umožnit státům činit vůči jednotlivým ustanovením, která nepředstavují minimální standard, výhrady, zda je v této souvislosti možno postupovat stát po státu, smlouva po smlouvě apod.

Je tedy v tuto chvíli zřejmé, že v rámci této činnosti existuje více problémů než konkrétních řešení, a je třeba přiznat, že při konkrétních debatách se stále více a více skloňuje „dvoustranné řešení“, a to i tedy v rámci zvažovaného mnohostranného nástroje.

Podstatné je to, že nepůjde o povinnost jednotlivých zemí do nástroje vstupovat (minimální standard), nýbrž půjde o jednu z možností, jak zajistit, aby se modifikovaná ustanovení začala co možná nejdříve provádět v mezinárodních daňových vztazích.

Existence projektu BEPS je realita a jen budoucnost ukáže, zda skutečně nasměroval, i prostřednictvím změn do mezinárodních smluv o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmů, jednotlivé státy světa k údajně modernímu a účinnému daňovému systému, v rámci kterého každý platí tolik daní, kolik má.

Takový ideální svět zcela jistě výsledkem projektu BEPS nebude, stejně jako díky němu nenastane „konec světa“, což leckdo rovněž uvádí.

V každém případě by však mělo platit, že dopady projektu, ať už na chování daňových subjektů či např. na různé makroekonomické ukazatele a jednotlivé sektory hospodářství, by měly být předmětem dalšího zkoumání a šetření, a to i ve světle změn v konkurenceschopnosti podniků různých států světa, investiční atraktivnosti zemí atd.

Členské státy EU, včetně tedy České republiky, musí současně brát do úvahy i tu skutečnost, že i na úrovni EU byl zahájen ambiciózní plán reforem s cílem zajistit „spravedlivé a efektivní zdanění“ příjmů právnických osob na jednotném trhu. V mnoha bodech, bohužel, nekonzistentně se závěry, ke kterým se dospělo na úrovni projektu BEPS.

Jak je uvedeno v akčním plánu pro zavedení spravedlivého a efektivního systému daně z příjmů právnických osob v EU, zdravý jednotný trh potřebuje spravedlivý, účinný a prorůstový systém zdanění právnických osob, který vychází ze zásady, že podniky by měly platit daně v zemi, kde vytváří své zisky, přičemž agresivní daňové plánování tuto zásadu podkopává a vede k deformaci cenových signálů a daným společnostem umožňuje snížit kapitálové náklady, čímž se narušují rovné podmínky na jednotném trhu. Opomenout nelze ani Evropský parlament, který požaduje v rámci svého úsilí v boji proti vyhýbání se daňovým povinnostem ze strany podniků jednotný postoj EU v oblasti mezinárodních daňových úprav a rovněž tak rozhodnější přístup k daňovým rájům.

Různá doporučení, různé balíčky, různé návrhy legislativních opatření, včetně směrnic apod. již existují a začínají se konkrétně diskutovat (včetně těch, které se dotýkají mezinárodních smluv o zamezení dvojímu zdanění, jejichž sjednávání je doposud svrchovanou záležitostí každého členského státu EU). Zbývá jen doufat a věřit, že takto nastavený trend nepovede v konečném důsledku k další a definitivní homogenizaci a harmonizaci pravidel zdaňování příjmů právnických osob v EU. Takovýto výsledek již tedy nyní probíhajících aktivit by zcela jistě budoucí prosperitě nikterak nepřispěl.