Stanovení daně podle pomůcek

Nejvyšší správní soud se v popisovaném rozhodnutí zabýval otázkou, zda v případě, kdy daňový subjekt na výzvu správce daně vydanou podle § 145 odst. 2 daňového řádu reaguje, avšak nikoli předložením dodatečného daňového přiznání, ale popřením své daňové povinnosti, jsou či nejsou splněny podmínky pro stanovení daně dle pomůcek. V odůvodnění popisovaného rozhodnutí připomněl, že daňový řád upřednostňuje stanovení daně dokazováním, neboť správné zjištění a stanovení daně je prvořadým cílem správy daně. Za určitých okolností může být daňová povinnost stanovena náhradním způsobem, a to buď stanovením daně podle pomůcek, případně sjednáním daně. Specifikem rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek pak je, že rozhodnutí o daňové povinnosti není výsledkem dokazování o tom, jaká je daňová povinnost daňového subjektu, ale je postaveno na kvalifikovaném odhadu této daňové povinnosti. Z tohoto specifika logicky vyplývá i odlišný okruh otázek, které mohou být předmětem přezkumu rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek v odvolacím řízení. Smyslem a účelem § 145 odst. 2 daňového řádu je umožnit správci daně stanovit rychle a efektivně daň, a to v případě souhlasu daňového subjektu na základě dodatečného daňového přiznání a v případě jeho pasivity i bez součinnosti daňového subjektu. Podmínkou takového postupu je, že zde existuje důvodný předpoklad, že daň bude doměřena. Tento předpoklad potvrzuje podle Nejvyššího správního soudu i důvodová zpráva. Pokud daňový subjekt nekoná, je zákonem stanovený důsledek jeho pasivity zřejmý. Správce daně je oprávněn stanovit daň podle pomůcek, které si opatří i bez součinnosti s daňovým subjektem. Otázkou ovšem je, jak postupovat v případě, kdy daňový subjekt s důvody uvedenými ve výzvě nesouhlasí a správci daně tento svůj nesouhlas oznámí (koná, avšak nikoli tak, jak požaduje správce daně ve výzvě). Nejvyšší správní soud se ztotožnil s výkladem předkladatele zákona plynoucím z důvodové zprávy, dle kterého je smyslem sporného ustanovení ponechat na vůli daňového subjektu, zda na základě výzvy k předložení dodatečného daňového přiznání otevře postup k odstranění pochybností či k zahájení dokazovacího postupu, nebo zda v důsledku své pasivity umožní správci daně doměřit daň z moci úřední buď na základě jím získaných důkazů, nebo podle pomůcek. S tvrzením v důvodové zprávě, že se takový postup otevře daňovému subjektu uposlechnutím výzvy, resp. předložením dodatečného daňového tvrzení v souladu s výzvou, se však neztotožnil. Předloží-li daňový subjekt v souladu s výzvou správce daně dodatečné tvrzení, je správce daně oprávněn aplikovat § 144 daňového řádu, tj. nemusí výsledek doměření daňovému subjektu vůbec sdělovat, dodatečný platební výměr pouze založí do spisu, přičemž daňový subjekt nemá právo se proti takovému rozhodnutí odvolat. Zákon sice stanoví, že tento postup nelze využít, pokud byl zahájen postup k odstranění pochybností, nicméně jeho zahájení je v rukou správce daně, nikoli v rukou daňového subjektu. Pokud tedy správce daně vyzve daňový subjekt k předložení dodatečného daňového tvrzení a ten výzvě vyhoví, nemá daňový subjekt žádný zákonem stanovený nárok na zahájení postupu k odstranění pochybností či dokazování. Podle Nejvyššího správního soudu tedy splněním výzvy daňový subjekt více méně rezignuje na prověřování zákonnosti takto přiznané daně. Nesplněním výzvy se vystavuje riziku doměření daně podle pomůcek a následně omezenému odvolacímu (soudnímu) přezkumu. Pokud bude daňový subjekt i přes svůj nesouhlas s výzvou správce daně pasivní, nelze proti stanovení daně podle pomůcek nic namítat. V takové situaci musí mít správce daně oprávnění stanovit daň i bez součinnosti s daňovým subjektem. Aplikovat stejný postup včetně omezeného odvolacího přezkumu i na situace, kdy daňový subjekt s obsahem, resp. s důvody výzvy k předložení dodatečného daňového přiznání nesouhlasí a tento nesouhlas kvalifikovaně a před doměřením daně z úřední povinnosti správci daně sdělí, není podle Nejvyššího správního soudu udržitelné. Daňový subjekt má plné právo se zjištěními správce daně polemizovat, vyjádřit se k nim, má právo předkládat svá vlastní tvrzení a k těmto tvrzením navrhovat důkazy. Má také právo, aby právní posouzení věci správcem daně prvního stupně bylo podrobeno odvolacímu přezkumu v plné apelaci. Teprve pravomocným rozhodnutím příslušný správní orgán konečným způsobem určí práva a povinnosti daňového subjektu. Má-li daňový subjekt při standardním doměření daně celou řadu práv, lze si jen obtížně představit výklad, dle kterého by mu i přes aktivní kvalifikovaný nesouhlas daňového subjektu s důvody vedoucími k doměření daně bylo uplatnění výše uvedených práv odepřeno. Nejvyšší správní soud proto uzavřel, že nesouhlasí-li daňový subjekt s obsahem výzvy k předložení dodatečného daňového přiznání a tento nesouhlas správci daně ve lhůtě stanovené ve výzvě (nejpozději však před vydáním platebního výměru správcem daně prvního stupně) kvalifikovaným způsobem sdělí, není správce daně bez dalšího oprávněn doměřit daň dle pomůcek.