Prvním dnem nového roku 2016 vstoupila v účinnost novela zákona o dani z přidané hodnoty , upravující tolik diskutovaný institut kontrolního hlášení. Následující příspěvek se zabývá procesními otázkami, spojenými s tímto institutem.
Kontrolní hlášení – procesní souvislosti
Ing.
Tomáš
Hajdušek,
daňový poradce, vedoucí sekce správy daní KDP ČR
1. Smysl a podstata kontrolního hlášení
Smysl kontrolního hlášení byl již zhojna komentován představiteli státní správy a je zřejmý i z důvodové zprávy, podle které
„(m)echanismus systému kontrolních hlášení vychází z toho, že plátci vykazují v dané struktuře údaje o (z hlediska správy daně) zásadních plněních, tyto správce daně navzájem porovnává a spojuje formou ‚párování‘ jednotlivých kontrolních hlášení. V okamžiku vyměřování daňových přiznání tak správce daně disponuje údaji, které by jinak získával převážně posteriorní kontrolní činností u jednotlivých plátců, přičemž v době realizace kontrolní činnosti jsou již některé články spojení nesoučinné (‚mizející obchodník‘) a finanční prostředky jsou odčerpány mimo dispozici správce daně.“
Velmi jednoduchý model tzv. karuselového (kolotočového) podvodu znázorňuje následující obrázek, ve skutečnosti bývají podvodné struktury mnohem složitější a vícerozměrné:
Karuselový podvod je založen na typickém jednání, kdy na začátku řetězce není přiznána či zaplacena DPH, která je na konci řetězce nárokována v podobě nadměrného odpočtu DPH. Za rozhodujícími články řetězce obvykle stojí stejná osoba(y), články uprostřed řetězce slouží k odstínění spojených článků a nezřídka se jedná o nic netušící subjekty.
Kontrolní hlášení samozřejmě zamezí i podvodům v jejich nejprimitivnější podobě, spočívající např. v tom, že si plátce v pozici odběratele uplatní odpočet DPH z neexistujícího plnění na základě fiktivního daňového dokladu nebo že plátce dodavatel nepřizná vlastní uskutečněné zdanitelné plnění.
Podstata kontrolního hlášení je založena na porovnávání, tzv. párování jednoho obchodního případu na obou stranách. Pokud si tedy odběratel bude uplatňovat nárok na odpočet, bude systém „hledat“ dodavatele, který měl dané plnění uskutečnit.
Základní párovací údaje znázorňuje následující obrázek:
Pomocí párování údajů napříč celým obchodním řetězcem by měl být systém schopen „spojit“ požadovaný nadměrný odpočet na konci řetězce s chybějící daní na začátku řetězce a tím výplatu nadměrného odpočtu pozastavit:
2. Vznik povinnosti podat kontrolní hlášení
Podle přijaté úpravy podává kontrolní hlášení plátce, který, pokud ponecháme stranou zvláštní režim pro investiční zlato:
a)
uskutečnil zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo přijal úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění, nebo
b)
přijal zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo poskytl úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění.
Zatímco o povinnosti podat kontrolní hlášení v případě ad a) neexistují pochybnosti, v případě ad b) je nutno vyložit zákon jinak než pouze za pomoci jazykového výkladu.
Z normativního textu totiž na první pohled vyplývá, že povinnost podat má jakýkoliv plátce, který přijme tuzemské zdanitelné plnění nebo poskytne úplatu na takové plnění, bez toho aniž by si u takového plnění uplatnil nárok na odpočet daně na vstupu. Takový jazykový výklad by ale odporoval smyslu a účelu kontrolního hlášení.
Systém kontrolního hlášení má především zabránit neoprávněnému uplatňování odpočtu na vstupu. Proto je nutno text normy vykládat tak, že povinnost podat kontrolní hlášení vzniká tehdy, pokud plátce přijme tuzemské zdanitelné plnění, nebo na takové plnění poskytne úplatu a zároveň si z tohoto plnění uplatní nárok na odpočet daně na vstupu.
Nicméně to ale nebrání tomu, aby bylo podáno kontrolní hlášení bez vyplnění jednotlivých oddílů, byť s hláškou, že jde o závažnou, ale propustnou chybou:
Praktický význam nulového kontrolního hlášení může spočívat z hlediska plátce v tom, že tím
de facto
dává správci daně najevo, že mu nevznikla povinnost podat kontrolní hlášení a není třeba jej k tomu vyzývat. Jedná se o obdobu tzv. nulového přiznání k dani z přidané hodnoty.3. Způsob podávání kontrolního hlášení
Kontrolní hlášení bude možno účinně podat výhradně v elektronické podobě ve stanoveném formátu a struktuře. Podání v listinné podobě by znemožnilo smysl kontrolního hlášení, tedy bleskovou analýzu dat a rychlou reakci daňové správy za účelem předcházení daňovým únikům.
Za formát zvolila daňová správa tradiční XML. Struktura byla zveřejněna poprvé až 17. července 2015, od té doby prošla několika změnami a poslední verze je datována 17.12.2015. To spolu se skutečností, že testovací prostředí bylo daňovou správou zpřístupněno až od 1.12.2015, způsobuje problémy s nastavením účetních systémů. Většina programátorů vytváření XML souborů pořád ještě testuje. Odesílání kontrolních hlášení za leden tak bude první ostrou „zkouškou ohněm“.
V případě nedodržení formátu nebo struktury bude plátce vyzván k odstranění této vady postupem dle ust. § 74 daňového řádu (zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád). V případě neodstranění vady podání v náhradní lhůtě bude podání označeno za neúčinné.
Výzva k odstranění vad podání ovšem bude zasílána jen do doby přijetí novely zákona o dani z přidané hodnoty, která je součástí doprovodného zákona1) k zákonu o evidenci tržeb. V případě přijetí tohoto návrhu, bude znamenat nedodržení formátu či struktury bez dalšího neúčinnost podání2). Plátce tak již nebude mít možnost opravit chyby podání na základě výzvy správce daně a docílit tak toho, že se na podání bude hledět, jako na podané řádně a včas.
Otázkou je, jak se plátce po novu dozví, že se jeho podání ze zákona stalo neúčinným. Návrh totiž neobsahuje žádnou povinnost správce daně o tom plátce vyrozumět. Nicméně z diskusí s pracovníky daňové správy vyplývá, že v souladu se zásadou součinnosti plátce bude vyrozuměn neformálním oznámením.
Nutno poznamenat, že neúčinnost podání hrozí pouze v případě odeslání kontrolního hlášení prostřednictvím datové schránky. Prostřednictvím daňového portálu je totiž možné uskutečnit jen naprosto perfektní podání bez jakýchkoliv vad.
4. Podání kontrolního hlášení zástupcem
Podávání kontrolního hlášení smluvním zástupcem daňového subjektu samozřejmě nic nebrání. Je třeba si ale uvědomit, že se jedná o zcela nový institut, a proto je třeba prověřit, zda stávající plná moc obsahuje i zmocnění pro podání kontrolního hlášení.
Daňová správa v této souvislosti vydala Informaci k posouzení stávajících plných mocí a pověření pro účely řízení ve věcech kontrolních hlášení3), která obsahuje základní poučení v této oblasti a doporučené vzory plných mocí.
5. Obsah kontrolního hlášení
V případě kontrolního hlášení se jedná o tzv. formulářové podání. Jeho obsah není zákonem pevně vymezen, pouze je stanoveno, že v kontrolním hlášení je plátce povinen uvést údaje potřebné pro správu daní.
Toto široké vymezení obsahu kontrolního hlášení umožňuje správci daně zahrnout do obsahu kontrolního hlášení velké množství údajů.
Vzhledem k tomu, že kontrolní hlášení lze podat pouze elektronicky ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně, nerozhoduje o obsahu kontrolního hlášení Ministerstvo financí4), nýbrž výhradně daňová správa, konkrétně Generální finanční ředitelství.
Úvahy nad tím, nakolik lze určovat faktické povinnosti plátců v oblasti kontrolního hlášení prostřednictvím určení struktury kontrolního hlášení, která je zveřejněna „kdesi“ na internetu a lze ji libovolně bez jakéhokoliv věcného či časového omezení měnit, mají ústavní rozměr a přesahují rozsah tohoto příspěvku. Zájemce o tuto problematiku lze odkázat na příspěvek č. 464/18.11.15, projednávaný 16.12.2015 na koordinačním výboru, který se mj. i touto problematikou zabýval5). Lze snad pouze dodat, že podle původního návrhu se jednalo o kontrolní výkaz a jeho obsah byl v návrhu zákona pevně určen. K formulářovému řešení bylo přistoupeno až po ukončení připomínkového řízení.
6. Proces párování
Základní párovací údaje jsou uvedeny výše. Základním předpokladem úspěšného spárování je jejich správné zadání do účetních systémů. A zde je důležité si uvědomit, že:
-
evidenční číslo dokladu není variabilní symbol, i když se tyto různé údaje v praxi často shodují;
-
datum povinnosti přiznat daň na straně dodavatele je často odlišné od data uplatnění odpočtu na straně odběratele.
Obsahové rozdíly daných údajů jsou patrné z následujících obrázků:
Nesprávné zadání párovacích údajů (např. záměna evidenčního čísla dokladu s variabilním symbolem) může zapříčinit nespárování údajů dodavatele a odběratele a následné zbytečné povinnosti pro obě strany, aniž se jedná o jakoukoliv nekorektnost v jejich chování. Řešením by mohlo být automatické načítání údajů z daňových dokladů do účetních systémů, např. za pomoci QR kódů, které tyto nepřesnosti zcela eliminuje.
Pro průběh párování bude zcela klíčové nastavení úrovně potřebné shody párovacích dat. Tedy nakolik totožná budou muset být data, aby byla spárována. Zda např. jedna chybějící číslice v evidenčním čísle dokladu způsobí nespárování, i když se ostatní párovací údaje budou shodovat.
Podle vyjádření představitelů Generálního finančního ředitelství bude při párování dat použita tzv. metoda
kanonizace
. Zjednodušeně řečeno tato metoda umožňuje odhalit, zda dvě určité informace jsou od sebe opravdu vzájemně odlišné, anebo se jedná o identickou informaci, pouze zapsanou dvěma různými způsoby. Konkrétní nastavení úrovně potřebné shody nám ukáže až praxe.7. Postup v případě nespárování údajů
Základní charakteristikou párování je fakt, že se bude vycházet z dat odběratele. Tedy ke každému uplatněnému nároku odběratele na odpočet daně na vstupu se bude hledat odpovídající daň dodavatele na výstupu, ne naopak.
V případě, že k uplatněné dani na vstupu nebude nalezena příslušná daň na výstupu, bude postupováno podle ust. § 101g odst. 2 ZDPH (zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty). Podle tohoto ustanovení správce daně údaje uvedené v kontrolním hlášení posoudí, popřípadě prověří a v případě pochybností o jejich správnosti nebo úplnosti vyzve plátce, aby údaje změnil nebo doplnil, popřípadě původní údaje potvrdil.
Není tajemstvím, že ke zpracování údajů z kontrolních hlášení bude docházet centralizovaně na jednom pracovišti poblíž Pardubic. V podstatě půjde o strojové zpracování. V případě nespárování samozřejmě nelze ze zaslaných dat zjistit, zda se jedná o chybu na straně odběratele či dodavatele. Výzvu k odstranění pochybností tak obdrží obě strany. A to i tehdy, pokud ze strany dodavatele bude dané plnění, u něhož si odběratel nárokuje odpočet daně na vstupu, zcela chybět. Identifikace dodavatele, ať už fiktivního či skutečného, totiž bude zjištěna z kontrolního hlášení odběratele.
V určitých případech ale bude výzva směřovat jen vůči plátci – podateli. Bude tomu tak např. v případě, když nebudou souhlasit kontrolní součty přiznání a kontrolního hlášení. Nebo v případě, kdy plátce uvede do svého kontrolního hlášení neexistující DIČ svého obchodního partnera.
K jednomu kontrolnímu hlášení se bude vztahovat pouze jedna výzva. Ta bude obsahovat vzhledem ke konkrétnímu plátci veškeré pochybnosti o údajích v jeho kontrolním hlášení, ať už ve vztahu k odběratelům, tak i ve vztahu k dodavatelům. Výzva jen vůči jednomu plátci bude směřovat i v případě, kdy jím nebude kontrolní hlášení vůbec podáno, a přesto jiný plátce jej uvede jako dodavatele plnění, u kterého si uplatnil odpočet daně na vstupu.
8. Doručování výzvy
Při doručování výzvy plátci nebo jeho zástupci platí ve vztahu k osobě, které je výzva doručována, obecná pravidla, stanovená daňovým řádem. Speciální je ovšem úprava ohledně způsobu doručování.
Pokud má plátce nebo jeho zástupce zpřístupněnu datovou schránku, je výzva doručována do této datové schránky. V takovém případě platí samozřejmě i
fikce
doručení desátým dnem od dodání výzvy do datové schránky.Výrazně přísnější pravidla platí v případě, že plátce nebo jeho zástupce nemá datovou schránku. V takovém případě je doručováno na e-mailovou adresu plátce nebo jeho zástupce, jejíž uvedení je povinnou náležitostí kontrolního hlášení. Za okamžik doručení se v takovém případě rozumí okamžik odeslání výzvy ze strany správce daně. Tedy okamžik, kdy je e-mail s výzvou odeslán z poštovního serveru správce daně.
9. Obsah výzvy a způsob reakce na ni
V souvislosti s výzvou k odstranění pochybností podle § 101g odst. 2 ZDPH je v důvodové zprávě na čtyřech místech uvedeno, že se bude jednat o postup k odstranění pochybností. Tento institut je obecně znám z ust. § 89 a 90 daňového řádu. Je proto otázkou, zda se daná ustanovení obecné procesní daňové normy v plné míře vztahují i na odstraňování pochybností v kontrolním hlášení.
Daňová správa se prozatím striktně kloní k názoru, že ust. § 101g odst. 2 a 3 ZDPH jsou plně speciální vůči ustanovením § 89 a 90 daňového řádu. Zároveň by ale měly být dodržovány všechny základní principy a zásady odstraňování pochybností. Jeden z rozdílů bude dle daňové správy ten, že na rozdíl od obecného postupu k odstranění pochybností nebude v tomto případě plátci dělen výsledek odstraňování pochybností, tedy zda byly pochybnosti odstraněny nebo zda přetrvávají. Tuto skutečnost se plátce dozví až např. podle toho, zda u něj dojde k vyměření daně, nebo bude zahájen některý z kontrolních postupů.
Pokud si lze představit kontrolní hlášení jako matici dat, ve které jsou řádky jednotlivá plnění a sloupce potom konkrétní párovací údaje z těchto plnění, potom by měla být výzva formulována tak, aby byl určen jednoznačně prvek této matice, u něhož panují pochybnosti. Tedy aby bylo zřejmé, jaký konkrétní údaj u jakého konkrétního plnění je předmětem pochybností, případně jaké plnění zcela absentuje. Zároveň ale tyto pochybnosti musí být vyjádřeny tak, aby nebyly návodem na opravu kontrolního hlášení, bez toho aniž by došlo k prověření např. primárních daňových dokladů.
Předpokládá se tedy, že výzvy budou formulovány dostatečně určitým způsobem, způsobem, který umožní daňovému subjektu, aby buď údaje v kontrolním hlášení opravil, nebo doplnil a podal kontrolní hlášení znovu, nebo aby jednoduchým způsobem sdělil správci daně, že trvá na zaslaném kontrolním hlášení, na kterém nemá co měnit.
10. Vztah kontrolního hlášení a vyměření daně (nadměrného odpočtu)
Podávání kontrolních hlášení, jejich párování a vyhodnocování, zasílání výzev, odpovědi na tyto výzvy a opakované párování, to vše bude probíhat v rámci vyměřovacího řízení. To jednoznačně vyplývá z toho, že smyslem kontrolního hlášení je odhalit případný daňový podvod ještě předtím, než dojde k vyměření daně a nadměrného dopočtu a jeho vyplacení.
Vzájemný vztah kontrolního hlášení a vyměření daně je patrný z následujícího diagramu:
Jde samozřejmě o „laboratorní“ model, praktický postup se může v jednotlivých případech lišit. Například ne každé nespárování musí nutně vést k zahájení postupu k odstranění pochybností ve smyslu ust. § 89 daňové řádu nebo dokonce k daňové kontrole. To bude záležet na způsobu nastavení systému kontrolního hlášení ze strany daňové správy. Na druhou stranu ne vždy musí proběhnout druhé párování, neboť již na základě podaného kontrolního hlášení může dojít k zahájení postupu k odstranění pochybností nebo daňové kontroly. Přesto se jedná o vhodné zachycení vztahu kontrolního hlášení a vyměřovacího řízení.
Výzvu k odstranění pochybností bude možno, na rozdíl od výzvy dle § 89 daňového řádu, zaslat i poté, co dojde k vyměření daně. A to např. v případě, že si odběratel uplatní nárok na odpočet v pozdějším období, než ve kterém nastala povinnost dodavatele uplatnit daň na výstupu, a daň za toto období již bude u dodavatele vyměřena.
Rovněž nejistý je i důvodovou zprávou deklarovaný statut kontrolního hlášení coby daňového tvrzení ve smyslu § 1 odst. 3 daňového řádu. Lhůtou pro podání kontrolního hlášení u čtvrtletních plátců – právnických osob za první dva měsíce čtvrtletí totiž zcela jistě nepočne běžet lhůta pro stanovení daně ve smyslu § 184 odst. 1 daňového řádu. Stejně tak podáním následného kontrolního hlášení nemůže dojít k prodloužení lhůty pro vyměření daně ve smyslu ust. § 148 odst. 2 daňového řádu. A pokud je vyměřovací řízení zahájeno podáním daňového přiznání, potom je otázkou, v rámci jakého řízení bude u čtvrtletních plátců – fyzických osob probíhat podávání kontrolního řízení a řízení ve věci výzvy dle § 101g ZDPH za první dva měsíce čtvrtletí.
Podle autora se spíše než o daňové tvrzení jedná v případě kontrolního hlášení o jinou evidenční povinnost ve smyslu ust. § 247a daňového řádu. Podle důvodové zprávy k novele daňového řádu, kterou bylo toto ustanovení přijato, se za jinou evidenční povinnost považuje např. evidence pro daňové účely dle § 100 ZDPH. Podobnost této evidence s kontrolním hlášením je zde na první pohled zřejmá.
11. Lhůty
Lhůty, stanovené pro plnění povinností souvisejících s kontrolním hlášením, jsou ve srovnání s obecnými lhůtami dle daňového řádu velmi krátké a jejich nedodržení podléhá citelným sankcím.
a) Lhůta pro podání kontrolního hlášení
Zatímco plátci právnické osoby podávají kontrolní hlášení měsíčně, plátci fyzické osoby podávají kontrolní hlášení ve lhůtě pro podání daňového přiznání.
Pro určení posledního dne lhůty pro podání kontrolního hlášení platí obecná pravidla. Připadne-li poslední den lhůty pro podání kontrolního hlášení na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den.
Lhůtu pro podání kontrolního hlášení nelze prodloužit. To výslovně zakazuje ust. § 101e odst. 3 ZDPH.
b) Lhůta pro odpověď na výzvu k odstranění pochybností
Lhůta pro odstranění pochybností je stanovena do 5 dnů od oznámení výzvy k jejich odstranění. Jedná se o kalendářní dny, nikoliv o dny pracovní6). Délku běhu této lhůty tak žádným způsobem neovlivňuje případná existence sobot, nedělí či státních svátků uvnitř lhůty. Ovšem i zde platí, stejně jako v předchozím případě, že pro určení posledního dne lhůty platí obecná pravidla.
Lhůtu pro odstranění pochybností nelze prodloužit, neboť daňový řád umožňuje prodloužit zákonem stanovenou lhůtu pouze tehdy, pokud prodloužení takové lhůty zákon výslovně připouští. V případě lhůty pro odstranění pochybností v kontrolním hlášení zákon možnost prodloužení této lhůty nepřipouští.
Objevují se ale i názory, že prodloužit nelze pouze takovou lhůtu, jejíž prodloužení zákon nikoliv neumožňuje, ale výslovně zakazuje. Tedy u zákonných lhůt, u kterých zákon o možnosti jejich prodloužení mlčí, lze jejich prodloužení připustit. Autor tyto názory nesdílí a nedoporučuje se na ně spoléhat.
c) Lhůta pro podání následného kontrolního hlášení
Zjistí-li plátce po uplynutí lhůty k podání kontrolního hlášení, že v tomto kontrolním hlášení uvedl nesprávné nebo neúplné údaje, je povinen do 5 pracovních dnů ode dne zjištění nesprávných nebo neúplných údajů podat následné kontrolní hlášení, ve kterém tyto nedostatky napraví.
Na rozdíl od lhůty pro odstranění pochybností zde zákon jednoznačně normuje, že se jedná o lhůtu pěti pracovních dnů. Soboty, neděle a svátky se tak do běhu lhůty nezapočítávají.
Pro určení posledního dne lhůty i zde platí obecná pravidla.
d) Lhůta pro potvrzení kontrolního hlášení podaného prostřednictvím datové zprávy vyžadující dodatečné potvrzení
Pokud je kontrolní hlášení podáno prostřednictvím daňového portálu bez použití zaručeného elektronického podpisu, je nutno toto podání potvrdit za podmínek uvedených v daňovém řádu ve lhůtě pro podání kontrolního hlášení. Tedy nikoliv do pěti dnů ode dne, kdy je kontrolní hlášení tímto způsobem podáno. To je významný rozdíl oproti obecné úpravě v ust. § 71 odst. 3 daňového řádu. Nedodržení této lhůty bude znamenat, že kontrolní hlášení bude podáno opožděně.
Ustanovení § 101d odst. 3 ZDPH, jež je speciálním ustanovením vůči § 71 odst. 3 daňového řádu., ale zároveň znamená, že kontrolní hlášení, podané bez zaručeného podpisu např. osmnáctý den, je nutno potvrdit nikoliv do pěti dnů, ale stačí jej potvrdit ve lhůtě pro podání kontrolního hlášení, tedy nejpozději do 25. dne.
Pokud naopak dojde k podání kontrolního hlášení bez zaručeného podpisu až po uplynutí řádného termínu pro podání kontrolního hlášení, tedy např. 27. dne, platí obecná ustanovení pro potvrzení takového podání do pěti dnů.
12. Sankce
Stávající nastavení sankcí za neplnění povinností, spojených s kontrolním hlášením, bývá mnohými označováno za drakonické. A to zejména proto, že systém sankcí je nastaven tak, že u většiny pokut zákon neumožňuje přihlédnout k závažnosti provinění a délce jeho trvání ze strany plátce daně.
V této souvislosti není bez zajímavosti, že původní návrh, který byl ministerstvem financí předložen do připomínkového řízení, obsahoval pouze pokuty ve výši 1 000 Kč a 5 000 Kč, přičemž správce daně byl oprávněn při ukládání pokuty zohlednit závažnost a délku trvání protiprávního stavu.
Plošné nastavení pokut je na hraně ústavnosti, přičemž v některých případech v praxi by skutečně jeho aplikace mohla být označena za ústavně nekonformní. Zajímavé je citovat v této souvislosti z vyjádření vlády k návrhu7) Městského soudu v Praze na zrušení ust. § 250 daňového řádu:
„[12] Navrhovatel rovněž odhlíží od výše uvedené skutečnosti, že výše pokuty za opožděné tvrzení daně je odvozena nejen od výše daně, daňového odpočtu nebo daňové ztráty, které jsou předmětem tvrzení, ale současně obsahuje i časový prvek, kdy celková výše pokuty narůstá s délkou doby, po níž není povinnost tvrzení daně splněna. Odvození výše pokuty jak od výše daně, která je předmětem tvrzení, tak od doby neplnění povinnosti tvrzení daně, je logickým důsledkem provázanosti obou prvků, jejichž škodlivost se v čase i v rozsahu umocňuje.
[13] Názor navrhovatele, podle něhož by za formálně shodné jednání (nesplnění povinnosti tvrzení) měla následovat shodná sankce bez ohledu na výši daně, daňového odpočtu nebo daňové ztráty, které jsou předmětem tvrzení, je tak třeba odmítnout i s poukazem na obecný princip správního i trestního práva, podle něhož se závažnost spáchaného deliktu odvozuje mimo jiné od závažnosti (skutečně či potenciálně) způsobeného následku. Tento následek je pak často přímo či nepřímo kvantifikován v dotčených majetkových či jiných hodnotách a presumuje tak do značné míry rozhodnutí orgánu veřejné moci v konkrétní věci. Na rozdíl od řady souvisejících okolností, které mohou ovlivňovat výsledek posouzení konkrétního případu (mezi které patří i navrhovatelem zdůrazňované přihlédnutí k osobě pachatele deliktu), je závažnost následku v řadě případů zakomponována přímo do samotné skutkové podstaty správního deliktu či trestného činu (typicky v případě kvalifikovaných skutkových podstat), popř. je od ní odvozena dělící hranice mezi jednotlivými druhy deliktního jednání. V praxi tak dochází k tomu, že ačkoliv jde v jednotlivých případech o formálně shodná jednání (např. o trestný čin krádeže provedený za jinak obdobných okolností), je pro posouzení závažnosti daného jednání (a i pro následné stanovení výše sankce) klíčová právě majetková hodnota, která byla sankcionovaným jednáním dotčena. To platí i pro nesplnění povinnosti tvrzení daně, jehož závažnost odpovídá zejména výši daně, jejíž zjištění, stanovení a úhrada byly nesplněním povinnosti ztíženy či znemožněny. Pokud navrhovatel tvrdí opak, lze to s využitím výše uvedeného příkladu trestného činu krádeže připodobnit k tomu, kdyby tvrdil, že "nezáleží na tom, zda pachatel ukradl 1 korunu nebo 1 milión korun, stejně jde stále o krádež.“
Vyjádření vlády je značně nekonzistentní s návrhem sankčního systému v oblasti kontrolního hlášení, který vláda předložila ke schválení parlamentu.
Je potěšitelné, že si stání správa uvědomila neudržitelnost přijatého systému sankcí a připravuje jeho novelu, která by v odůvodněných případech umožňovala individuální promíjení pokut. S konkrétním návrhem by měla být odborná veřejnost seznámena v průběhu ledna tohoto roku.
a) Pokuta za opožděné podání kontrolního hlášení
V případě opožděného podání kontrolního hlášení bude plátci vyměřena pokuta ve výši 1 000 Kč. To ovšem pouze v případě, že si své opomenutí včas uvědomí a sám od sebe napraví. Pokud podá kontrolní hlášení až na základě výzvy správce daně, bude mu vyměřena pokuta ve výši 10 000 Kč. Pokud nedojde k podání kontrolního hlášení ani v náhradní lhůtě, určené správcem daně ve výzvě, bude uložena pokuta ve výši 50 000 Kč. K uložení této pokuty dojde i v případě, že kontrolní hlášení bude podáno, ale až po uplynutí náhradní lhůty pro jeho podání, stanovené ve výzvě.
b) Pokuta za nevyhovění výzvě k odstranění pochybností
Pokud plátce neodpoví na výzvu k odstranění pochybností o svém kontrolním hlášení, bude mu vyměřena pokuta ve výši 30 000 Kč. Pokud plátce na základě výzvy k odstranění pochybností následné kontrolní hlášení zašle, ale učiní tak až po uplynutí pěti kalendářních dnů, bude mu vyměřena pokuta rovněž ve výši 1 000 Kč.
Pokud správce daně dojde k závěru, že plátce sice odpověděl na výzvu k odstranění pochybností o svém kontrolním hlášení, ale fakticky nesprávné údaje nezměnil nebo neúplné údaje nedoplnil, uloží plátci pokutu až do výše 50 000 Kč. K této situaci dojde např. tehdy, pokud si plátce ulehčí situaci s odpovědí na výzvu k odstranění pochybností o svém kontrolním hlášení tak, že namísto prověrky daňových dokladů potvrdí bez dalšího své původní kontrolní hlášení, nebo provede prověrku daňových dokladů v rozsahu, který nebude odpovídat výzvě.
V případě této pokuty se podle názoru autora jedná o subjektivní odpovědnost, tedy je nutno zkoumat subjektivní stránku. Důkazní břemeno prokázat úmyslné „opomenutí“ prověřit všechny sporné transakce tak nese správce daně. Při stanovení výše této pokuty dbá správce daně, aby pokuta nebyla v hrubém nepoměru k významu porušené povinnosti a k závažnosti následku pro správu daní. Při tom přihlédne zejména k míře součinnosti ze strany plátce.
c) Pokuta za závažné stěžování nebo maření správy daní
Kromě výše uvedených pokut správce daně tomu, kdo nesplněním povinnosti související s kontrolním hlášením závažně ztěžuje nebo maří správu daní, udělí pokutu do 500 000 Kč. Podle důvodové zprávy budou podmínky pro udělení této pokuty naplněny např. v případě opakovaného nepodávání kontrolního hlášení nebo zasílání kontrolního hlášení s neúplnými údaji.
I při stanovení výše této pokuty dbá správce daně, aby pokuta nebyla v hrubém nepoměru k významu porušené povinnosti a k závažnosti následku pro správu daní. Při tom přihlédne zejména k míře součinnosti ze strany plátce.
13. Závěr
Nově zavedený institut kontrolního hlášení bezesporu znamená značně zvýšené nároky na plátce, daňové poradce či účetní a ostatně i na správce daně. Názory, že se pro plátce nic nemění, je nutno striktně odmítnout.
O zavedení kontrolního hlášení rozhodla politická reprezentace a plátcům nezbývá, než se tím smířit. Na druhou stranu ale plátci za své zvýšené náklady jsou oprávněni předpokládat, že bude bezezbytku naplňována zásada, že prověřování osob povinných k dani z hlediska kontroly řádného plnění daňových povinností a prevence daňových úniků je základní povinností daňové správy, přestane se tato povinnost přenášet na řádné plátce za pomoci sporů na téma „věděl nebo věděl měl a mohl“ a přestanou se vydávat „na slepo“ výzvy k odstranění pochybností jenom z toho důvodu, že plátce vykázal nadměrný odpočet.
Údaje z kontrolního hlášení mohou být daňovou správou např. využity k tomu, aby byli plátci informováni o zvýšeném riziku podvodů při určitých typech transakcí, ale také o tom, u kterých transakcí, jež v minulosti uskutečnili, byly podvody na DPH vystopovány, aby měli možnost se jim napříště vyhnout.
Příspěvek se záměrně nevěnoval způsobu vyplnění kontrolního hlášení. V této oblasti panuje ještě mnoho nejasností, o čemž svědčí i to, že pokyny k vyplnění kontrolního hlášení byly naposledy aktualizovány 14.12.2015. To spolu se skutečností, že testovací prostředí bylo zpřístupněno až 1.12.2015 svědčí o tom, že téměř celou legisvakanční lhůtu pro přípravu na systém kontrolního hlášení pro sebe využila daňová správa.
Úkolem příspěvku bylo upozornit plátce na některé procesní otázky spojené s kontrolním hlášením, a ulehčit tak plátcům a dalším osobám orientovat se v tomto složitém problému alespoň z procesního hlediska.
1 Jedná se o sněmovní tisk č. 514, dostupný na adrese http://www.psp.cz/sqw/historie.sqw?o=7&T=514
2 Nejedná se jen o podání kontrolního hlášení, ale jde o všechna formulářová podání v oblasti daně z přidané hodnoty, tedy zejména daňové přiznání, souhrnné hlášení a registrační podání.
3 Informace je dostupná na adrese http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-placeni-dani/2015-Posouzeni_plnych_moci_KH.docx
4 Srovnej § 72 odst. 1 daňového řádu.
5 Přístupný na adrese http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-prispevky-kv-kdp/Zapis_KV-KDP_2015-12-16.pdf
6 Je pravděpodobné, že dojde k prodloužení lhůty na pět pracovních dní, neboť ministr financí 10.1.2016 v pořadu České televize Otázky Václava Moravce prohlásil, že „Jsou tam věci, které chceme změkčit a zavádíme institut prominutí těch pokut a samozřejmě je tam chyba, že je tam 5 kalendářních dní. Mělo to být 5 pracovních. No tak úředník pochybil, tak říkám, to opravíme.“
7 Návrh byl nálezem Ústavního soudu ze dne 30.6.2015, sp. zn. Pl. ÚS 24/14 zamítnut.