V posledních letech výrazně narůstá zájem o hypoteční úvěry. Souvisí to i s výrazným poklesem ceny těchto úvěrů. Zatímco např. v květnu 2020 činily nově poskytnuté hypoteční úvěry 16,5 mld Kč, pak za květen 2021 bylo poskytnuto 40,5 mld Kč hypotečních úvěrů, přičemž průměrná úroková sazby nových hypoték v květnu 2021 činila 2,06 % p. a. Fyzické osoby, jejichž příjmy podléhají zdanění daní z příjmů, mohou využít možnosti odpočtu zákonem stanovené výše úroků z hypotečního úvěru od základu daně v rámci ročního zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění nebo v rámci daňového přiznání k dani z příjmů za příslušné zdaňovací období. Článek zaměříme na podmínky uplatnění tohoto odpočtu od základu daně ve smyslu zákona č. 386/2020 Sb. , zrušení zákonného opatření k dani o nabytí z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 386/2020 Sb. “), který snížil horní hranici možného odpočtu úroků od základu daně dle §15 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “) a zpřesnil podmínky pro uplatnění tohoto odpočtu od základu daně.
Uplatnění odpočtu úroků z hypotečních úvěrů
Ing.
Ivan
Macháček
Co rozumíme hypotečním úvěrem a příklady úrokových sazeb
Hypotečním úvěrem
se podle § 28 odst. 3 zákona č. 190/2004 Sb. o dluhopisech, ve znění pozdějších předpisů, rozumí úvěr, který je alespoň částečně zajištěn zástavním právem k nemovité věci, a to ode dne vzniku právních účinků zástavního práva. Nemovitá věc se musí nacházet na území členského státu EU.Nejnižší nabízené úrokové sazby jednotlivých bank v červnu 2021
| Banka | Úroková sazba v % p. a. |
| Komerční banka | 2,19 |
| Moneta Money Bank | 2,24 |
| Raiffeisenbank | 2,29 |
| Sherbank CZ | 2,44 |
| UniCreditBank | 2.59 |
| Equa bank | 2,59 |
| Česká spořitelna | 2,64 |
| Hypoteční banka | 2,69 |
| mBank | 3,09 |
Zdroj: Kurzy.cz 22.6.2021
Vývoj průměrných úrokových sazeb hypotečních úvěrů (Fincentrum Hypoindex)
| Květen příslušného roku | Úroková sazba v % p. a. |
| 2011 | 4,24 |
| 2012 | 3,68 |
| 2014 | 2,81 |
| 2016 | 1,89 |
| 2018 | 2,51 |
| 2020 | 2,30 |
| 2021 | 2,06 |
Zdroj: Hypoindex.cz
Vývoj objemů poskytnutých hypotečních úvěrů za 1. čtvrtletí kalendářního roku
| čtvrtletí | Objem v mld. Kč |
| 2016 | 45,166 |
| 2017 | 57,613 |
| 2018 | 51,710 |
| 2019 | 36,556 |
| 2020 | 54,272 |
| 2021 | 99,578 |
Zdroj: Fincentrum Hypoindex
Poznámka autora:
Na jednání České národní banky dne 23. 6. 2021 došlo ke zvýšení základní dvoutýdenní repo sazby z 0,25 % na 0,50 %, což bude mít jistě vliv na zdražení úvěrů a tím i hypotečních úvěrů.Vymezení odpočtu v zákoně o daních z příjmů
Od základu daně z příjmů fyzických osob lze
dle § 15 odst. 3 a odst. 4 ZDP odečíst úroky zaplacené ve zdaňovacím období
–
z úvěrů ze stavebního spoření,
–
z hypotečního úvěru poskytnutého bankou sníženým o státní příspěvek,
–
z úvěru poskytnutého stavební spořitelnou nebo bankou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem.
Bankou se dle § 21e odst. 1 ZDP rozumí banka včetně zahraniční banky.
Hypoteční úvěr jsme si již vymezili v předchozí kapitole.
Úvěrem ze stavebního spoření
se rozumí úvěr poskytnutý podle zákona č. 96/1993 Sb., o stavebním spoření a státní podpoře stavebního spoření, v platném znění. Za jiné úvěry poskytnuté stavební spořitelnou
v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření se podle stanoviska obsaženého v pokynu GFŘ č. D-22 považují např. tzv. překlenovací úvěry. Za jiné úvěry poskytnuté v souvislosti s hypotečním úvěrem
se považují také úvěry, které jsou poskytnuty na bytové potřeby, a to bez ohledu na to, zda jsou poskytnuty před poskytnutím hypotečního úvěru (tzv. předhypoteční úvěr) nebo současně, příp. následně s hypotečním úvěrem (tzv. doplňkové úvěry k hypotečním úvěrům). Vždy však musí být z uzavřených smluv na jiné úvěry zřejmá souvislost s hypotečním úvěrem a s předmětnou bytovou potřebou. Podmínkou pro uplatnění odpočtu úroků od základu daně je, že tyto úvěry jsou použity poplatníkem na financování bytových potřeb
, pokud se nejedná o bytovou výstavbu, údržbu ani o změnu stavby bytového domu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, prováděnou v rámci činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti nebo pro účely nájmu. Úhrnná částka úroků, o které bylo možno snížit základ daně ze všech úvěrů u poplatníků v téže společně hospodařící domácnosti, nesměla dle § 15 odst. 4 ZDP překročit 300 000 Kč. Zákonem č. 386/2020 Sb. došlo ke snížení úhrnné částky úroků, o které se snižuje základ daně ze všech úvěrů poplatníků v téže společně hospodařící domácnosti z 300 000 Kč na částku 150 000 Kč.
Při placení úroků jen po část roku nesmí uplatňovaná částka překročit jednu dvanáctinu této maximální částky za každý měsíc placení úroků. Od základu daně poplatníka se odečítá úhrn úroků zaplacených z úvěru ze stavebního spoření a z hypotečního úvěru ve zdaňovacím období. Přitom není rozhodující, v jaké výši se na úhrnu zaplacených úroků podílejí jednotliví účastníci smlouvy o úvěru. Jak vyplývá z úvodní části článku, jsou v současné době hypoteční úvěry velmi nízké. Roční úroková sazba za poskytnutí hypotečního úvěru jednotlivými bankami se pohybuje v rozmezí 2 % až 3 %.
Vezmeme-li pro výpočet výše úroku průměrnou sazbu 2 % ročně, pak aby výše úroku, kterou lze odečíst za zdaňovací období od základu daně, nepřevýšila sníženou částku 150 000 Kč, musel by poplatníkovi být poskytnut hypoteční úvěr ve výši 7,5 milionu Kč. Taková extrémně vysoká výše hypotečního úvěru na financování bytové potřeby je výjimečná, proto se dá předpokládat, že většina poplatníků s hypotečním úvěrem poskytnutým na financování bytových potřeb bude moci uplatnit plnou výši zaplacených úroků z tohoto úvěru jako nezdanitelnou část základu daně. Velmi důležité je znění bodů 3 a 4 přechodného ustanovení zákona č. 386/2020 Sb
., z nichž vyplývá, že na úroky zaplacené ve zdaňovacím období z úvěru ze stavebního spoření, z hypotečního úvěru poskytnutého bankou
a z úvěru poskytnutého stavební spořitelnou nebo bankou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem (nebo vynaložených na splacení úvěru nebo zápůjčky) použitých na financování bytové potřeby podle §15 odst. 3 písm. a) až g) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. III (rozumí se úpravy provedené tímto zákonem v zákonu o daních z příjmů), obstarané před 1. 1. 2021 se použijí § 15 odst. 3 a 4, § 38k odst. 5 písm. e) a § 38l odst. 1 písm. b) až g) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. III.
Pokud tedy dojde k obstarání bytové potřeby financované z úvěrů ze stavebního spoření nebo z hypotečního úvěru před 1. 1. 2021, je dle přechodného ustanovení k zákonu č. 386/2020 Sb. aplikována původní právní úprava v ZDP a tedy je možné uplatnit i nadále odpočet zaplacených úroků ve výši 300 000 Kč ročně. Pokud dojde k obstarání bytové potřeby financované z těchto úvěrů od 1. 1. 2021, je již možno odečítat ve zdaňovacím období zaplacené úroky z těchto úvěrů pouze do výše 150 000 Kč.
V případě, že účastníky smlouvy o úvěru na financování bytových potřeb je více zletilých osob, uplatní odpočet úroků z úvěru buď jedna fyzická osoba, anebo každá z nich, a to rovným dílem.
Tento postup mohou využít poplatníci k optimalizaci své daňové povinnosti – odpočet zaplacených úroků od základu daně může například u manželů využít ten z manželů, který má výrazně vyšší základ daně.Kde nalezneme výčet bytových potřeb pro účely odpočtu úroků?
Vymezení bytových potřeb pro účely uplatnění odpočtu úroků z úvěrů nalezneme v ustanovení § 4b s názvem „Bytová potřeba“ zákona o daních z příjmů.
Zákonem č. 386/2020 Sb. došlo ke zrušení vymezení bytových potřeb v původním § 15 odst. 3 ZDP. je vymezena bytová potřeba pro účely daní z příjmů, převzatá ze znění §15 odst. 3 ZDP, a to s příslušnou úpravou. Bytovou potřebou se rozumí:
a)
výstavba bytového domu, rodinného domu, jednotky
, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a změna stavby;b)
úplatné nabytí pozemku
1.
za předpokladu, že
na pozemku bude zahájena výstavba bytové potřeby podle písmene a) do čtyř let od okamžiku nabytí pozemku
, nebo2.
v souvislosti s pořízením bytové potřeby uvedené v písmenu c).
V právní úpravě ZDP platné do 31.12. 2020 byla doba čtyř let pro zahájení výstavby bytové potřeby počítána od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy, zatímco nová právní úprava dle zákona č. 386/2020 Sb. platná od 1.1. 2021 začíná počítat časový test čtyř let od okamžiku nabytí pozemku, tj. od okamžiku podání návrhu na vklad do katastru nemovitostí. Pro pozemky obstarané před 1. 1. 2021 běží čtyřletá lhůta od uzavření úvěrové smlouvy;
a)
úplatné nabytí
bytového domu, rodinného domu, rozestavěné stavby bytového domu nebo rodinného domu a jednotky
, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru;b)
splacení vkladu právnické osobě jejím členem za účelem získání práva nájmu nebo jiného užívání bytu nebo rodinného domu;
c)
údržba a změna stavby bytového domu, rodinného domu, bytu v nájmu nebo v užívání nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru;
d)
vypořádání společného jmění manželů nebo vypořádání spoludědiců v případě, že předmětem vypořádání je úhrada podílu spojeného se získáním jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, rodinného domu nebo bytového domu;
e)
úhrada za převod podílu v obchodní korporaci jejím členem uskutečněná v souvislosti s převodem práva nájmu nebo jiného užívání bytu;
f)
splacení úvěru nebo zápůjčky použitých poplatníkem na financování bytových potřeb
uvedených v písmenech a) až g), pokud jsou splněny podmínky pro tyto bytové potřeby.Změnou dokončené stavby se podle § 2 odst. 5 zákona o územním plánování a stavebním řádu v platném znění (stavební zákon) rozumí:
–
nástavba, kterou se stavba zvyšuje,
–
přístavba, kterou se stavba půdorysně rozšiřuje a která je vzájemně provozně propojena s dosavadní stavbou,
–
stavební úprava, při které se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby; za stavební úpravu se považuje též zateplení pláště stavby.
Změnou stavby před jejím dokončením se podle § 2 odst. 6 stavebního zákona rozumí změna v provádění stavby oproti jejímu povolení nebo dokumentaci stavby ověřené stavebním úřadem. Použije-li se nebo používá-li se
bytová potřeba podle § 4b odst. 1 písm. a) až h)
nebo její část k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti anebo k nájmu
, lze odpočet úroků (z titulu splácení úvěru) od základu daně z příjmů po dobu užívání bytové potřeby k uvedeným účelům uplatnit pouze v poměrné výši. Vzhledem k tomu, že zákon nestanoví, co se rozumí poměrnou částí, lze postupovat např. podle poměru podlahové plochy nebo použít poměr uplatněný při daňovém odpisování nemovité věci. Pokud by však hypoteční úvěr podnikatel podnikající v oblasti stavebních prací použil k realizaci podnikatelských aktivit v souvislosti např. s výstavbou rodinných domků, zaplacené úroky z tohoto úvěru nebudou u fyzické osoby odpočitatelnou položkou od základu daně z příjmů. Pokud jde o předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. a) až c) a e)
, může být základ daně poplatníka snížen pouze ve zdaňovacím období, po jehož celou dobu poplatník předmět bytové potřeby uvedený v písm. a) až c) vlastnil
(v roce nabytí vlastnictví postačí, jestliže předmět bytové potřeby poplatník vlastnil ke konci zdaňovacího období). Zároveň musí platit, že předmět bytové potřeby uvedený v písm. a), c) a e) užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů. V
případě výstavby, změny stavby nebo koupě rozestavěné stavby musí platit, že poplatník užíval předmět bytové potřeby k vlastnímu trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů po nabytí právní moci kolaudačního rozhodnutí. Pokud jde o předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. d), f), a g)
může být základ daně snížen pouze ve zdaňovacím období, kdy poplatník byt v nájmu nebo v užívání, jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, rodinný dům nebo bytový dům získaný podle těchto písmen užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů. Pokud jde o předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1
písm. b) (úplatné nabytí pozemku),
u něhož nebude splněna podmínka zahájení výstavby bytové potřeby do čtyř let od okamžiku nabytí pozemku, nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně zaniká a příjmem podle § 10 ZDP jsou částky, o které byl v příslušných letech z důvodu zaplacených úroků z úvěrů daňovým subjektem snížen základ daně. Tento příjem dle § 10 ZDP bude zdaněn ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti zániku nároku na odpočet ze základu daně došlo.V pokynu GFŘ č. D-22 se uvádí:
Poplatník může uplatnit nárok na odpočet úroků ze základu daně za předpokladu, že je účastníkem smlouvy o úvěru a v případě bytové potřeby uvedené v § 15 odst. 3 písm. a) až c) ZDP [nově § 4b odst. 1 písm. a) až c)] též jejím vlastníkem (spoluvlastníkem). Za účastníky smlouvy o úvěru se považují osoby, které jako dlužníci přejímají práva a povinnosti uvedené ve smlouvě o úvěru, i osoby, které i když nejsou uvedeny ve smlouvě o úvěru, závazek z úvěru převzaly nebo k závazku z úvěru přistoupily na základě následně uzavřené smlouvy o převzetí dluhu nebo o převzetí závazku. Ve smluvní praxi jsou dlužníci jako strany v úvěrové smlouvě označováni např. též jako spoludlužníci nebo klienti. Nepatří sem však ručitelé.
Nabytí vlastnického práva k dané nemovitosti (bytový dům, rodinný dům, jednotka) dochází až dnem vkladu nemovitosti do katastru nemovitostí.
Právní účinky zápisu dle § 10 zákona č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální zákon), nastávají k okamžiku, kdy návrh na zápis došel příslušnému katastrálnímu úřadu.
V případě, že dojde ke koupi předmětu bytové potřeby ke konci kalendářního roku, přičemž tato nemovitost je financována na základě poskytnutí úvěru ze stavebního spoření nebo z hypotečního úvěru a k podání návrhu na vklad na katastrální úřad dojde až počátkem následujícího roku, není možno uplatnit za kalendářní rok, ve kterém došlo ke koupi předmětu bytové potřeby, zaplacené úroky z úvěrů jako odpočet od základu daně z příjmů. K nabytí vlastnictví totiž dojde v tomto případě až v následujícím kalendářním roce, kdy je podán návrh na vklad do katastru nemovitostí. Odpočet úroků z úvěrů od základu daně za příslušné zdaňovací období uplatní fyzická osoba, která podává daňové přiznání k dani z příjmů, v rámci tohoto daňového přiznání. U zaměstnance, který učinil prokazatelně prohlášení k dani, plátce daně zohlední odpočet úroků z úvěru ze stavebního spoření a z hypotečního úvěru
v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění. Průkazní povinnosti zaměstnance vůči svému zaměstnavateli v rámci ročního zúčtování daně jsou obsaženy v § 38k odst. 5 písm. e) ZDP. Podmínkou je, že zaměstnanec učiní prokazatelně do 15. 2. za uplynulé zdaňovací období písemné prohlášení o tom, v jaké výši byly zaplaceny v uplynulém zdaňovacím období úroky z úvěru ze stavebního spoření, z hypotečního úvěru anebo z jiného úvěru poskytnutého v souvislosti s těmito úvěry stavební spořitelnou nebo bankou a použitého na financování bytových potřeb v souladu se zněním § 15 odst. 3 a odst. 4 ZDP.Dále uvede,
zda a v jaké výši z takového úvěru uplatňuje současně i jiná osoba nárok na odpočet úroků ze základu daně. Musí platit, že předmět bytové potřeby, na který uplatňuje odpočet úroků z poskytnutého úvěru, je užíván v souladu s §15 odst. 4 ZDP a že částka úroků, o kterou se snižuje základ daně, v úhrnu u všech účastníků smluv o úvěrech žijících s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti nepřekročila v uplynulém zdaňovacím období 150 000 Kč. V souladu se zněním § 38l odst. 1 písm. b) až písm. g) ZDP nárok na odpočet úroků z úvěru ze stavebního spoření a úroků z hypotečního úvěru prokazuje poplatník plátci daně (svému zaměstnavateli) smlouvou o úvěru a každoročně potvrzením stavební spořitelny o částce úroků zaplacených v uplynulém kalendářním roce z úvěru ze stavebního spoření
, popřípadě z jiného úvěru poskytnutého stavební spořitelnou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo potvrzením banky o částce úroků zaplacených v uplynulém kalendářním roce z hypotečního úvěru
a snížených o státní příspěvek, popřípadě z jiného úvěru poskytnutého příslušnou bankou v souvislosti s hypotečním úvěrem.Výše uvedené doklady jsou rovněž přílohou daňového přiznání poplatníka, který podává v souladu se zněním § 38g ZDP daňové přiznání.
V závěru uvádíme, že uplatněním úroků z úvěru ze stavebního spoření, z hypotečního úvěru poskytnutého bankou a z úvěru poskytnutého stavební spořitelnou na financování bytových potřeb obstaraných od 1. 1. 2021 se zabývá příspěvek KOOV č. 570/27.01.21 uzavřený s rozporem ke dni 24. 3. 2021 a dále příspěvek KOOV č. 581/19.05.21 s názvem Některé praktické aspekty uplatňování závěrů přijatých v rámci příspěvku č. 570/27.01.21, který byl rovněž uzavřen s rozporem ke dni 16. 6. 2021. V obou příspěvcích najdou čtenáři další podrobné skutečnosti k aplikaci odpočtu úroků z hypotečních úvěrů na financování bytových potřeb v roce 2021 včetně příslušného stanoviska GFŘ respektive i MF ČR.
Příklady uplatnění odpočtu úroků ze základu daně:
Příklad 1
Účastníky smlouvy o hypotečním úvěru jsou oba manželé, přičemž zaplacené úroky z tohoto úvěru činí za zdaňovací období 2021 částku 98 000 Kč. Předmětem hypotečního úvěru je výstavba rodinného domu.
Manželé mohou souhrnně uplatnit odpočet od základu daně za rok 2021 ve výši 98 000 Kč. Existují tři možné varianty uplatnění odpočtu úroků od základu daně:
a)
každý z manželů si uplatní rovným dílem odpočet 49 000 Kč od svého základu daně,
b)
manžel si uplatní 98 000 Kč jako odpočet od svého základu daně,
c)
manželka si uplatní 98 000 Kč jako odpočet od svého základu daně.
Rozhodnutí o jedné z těchto variant je na obou manželích, kteří mohou postupovat tak, aby si optimalizovali svou daňovou povinnost. Pokud uplatní odpočet úroků oba manželé, může dojít k situaci, že oba manželé s příjmy ze závislé činnosti uplatní odpočet v rámci ročního zúčtování daně z příjmů u svých zaměstnavatelů, nebo jeden z manželů uplatní odpočet v rámci daňového přiznání a druhý v rámci ročního zúčtování daně u zaměstnavatele, anebo oba manželé uplatní odpočet v rámci podaného daňového přiznání.
Příklad 2
Manželé získali hypoteční úvěr na koupi rekreačního objektu, do kterého se následně přestěhují a rekreační objekt použijí k trvalému bydlení obou manželů. Byt, ve kterém manželé bydleli, darovali svému synovi za účelem řešení bytové situace jeho rodiny. Mohou si manželé uplatnit odpočet zaplacených úroků z hypotečního úvěru v daňovém přiznání?
Výše uvedenou situací se v nedávné době zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 16. 2. 2021 sp. zn. 1 Afs 453/2020-27. V daném sporu správce daně nepřiznal žalobci nárok na uplatnění odčitatelné položky od základu daně podle § 15 odst. 3 a 4 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2017, neboť stavba pro rodinnou rekreaci, kterou žalobce využívá k trvalému bydlení, nesplňuje definici bytové potřeby obsaženou v § 15 odst. 3 písm. c) bodu 2 ZDP, a žalobce tak nemá nárok na uplatnění odečtu úroků z úvěru poskytnutého na financování bytových potřeb podle § 15 odst. 3 a 4 tohoto zákona. Krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušil a s odkazem na rozsudek NSS ze dne 25. 6. 2020, sp. zn. 1 Afs 133/2019-34 konstatoval, že bylo nutné zjistit skutečný stav věci, tedy zda posuzovaná stavba skutečně celoročně slouží k uspokojení bytové potřeby. Definici pojmu stavba pro rodinnou rekreaci a pojmu bytový či rodinný dům (souhrnně stavby pro bydlení) obsažené ve stavebních právních předpisech lze užít pouze podpůrně. Správní orgány podle krajského soudu postupovaly při zjištění skutkového stavu formalisticky, neboť vycházely výlučně ze stavu zapsaného v katastru nemovitostí, zatímco zjištění faktického stavu věci považovaly za bezpředmětné. Rozhodovaly tak v rozporu se smyslem a účelem § 15 odst. 3 ZDP. NSS v rámci kasační stížnosti podané Odvolacím finančním ředitelstvím uvádí, že neshledal důvod se odchýlit od závěrů rozsudku čj. 1 Afs 133/2019-34, ze kterého vycházel při svém posouzení krajský soud. Naopak je přesvědčen, že uvedený rozsudek dostatečně a přesvědčivě vyvrací výhrady stěžovatele směřující proti provedenému výkladu § 15 odst. 3 ZDP. V rozsudku čj. Afs 133/2019-34 NSS mimo jiné uvedl, že ačkoliv je na daňovém subjektu, aby v daňovém řízení tvrdil a tvrzené skutečnosti rovněž prokázal, daňové orgány to současně nezbavuje povinnosti posoudit tyto skutečnosti v souladu se zásadou materiální pravdy, tj. podle jejich skutečného obsahu (§ 8 odst. 3 DŘ). Proto i v posuzovaném případě je nutno především zohlednit skutečný stav věci, tj. zjistit, zda dotčená nemovitost opravdu celoročně slouží k uspokojení bytové potřeby. Jak již dříve dovodil NSS v rozsudku ze dne 6. 8. 2015, sp. zn. 9 Afs 254/2014-30, splnění podmínky podle § 15 odst. 3 písm. c) ZDP obecně vzato nelze bez dalšího posoudit pouze podle údaje v katastru nemovitostí. NSS nepřisvědčil stěžovateli, že by výklad § 15 odst. 3 ZDP provedený v rozsudku čj. Afs 133/2019-34 byl nepřiměřeně extenzivní, resp. že by se soud dopustil nepřípustného soudcovského dotváření práva. Krajský soud proto postupoval správně, pokud v souladu se závěry citovaného rozsudku napadené rozhodnutí stěžovatele zrušil z důvodu, že se daňové orgány nijak nezabývaly skutečným stavem věci a tedy neposuzovaly, zda předmětná stavba skutečně celoročně slouží k uspokojování bytových potřeb (k trvalému bydlení) žalobce. NSS kasační stížnost zamítl.
Příklad 3
Občan získal hypoteční úvěr za účelem zakoupení rodinného domu. Do rodinného domu se občan nastěhoval se svou rodinou. Následně zřídil v suterénu domu provozovnu, ve které zahájil podnikatelskou činnost. Dle potvrzení hypoteční banky činí zaplacené úroky z poskytnutého úvěru za rok 2021 celkem 80 100 Kč.
Fyzická osoba může uplatnit odpočet zaplacených úroků od základu daně z příjmů pouze v poměrné části dle zvoleného kritéria pro využití bytové potřeby. Vhodným kritériem je podíl podlahové plochy určené k bydlení k celkové podlahové ploše rodinného domu. Tímto procentem vynásobí poplatník částku 80 100 Kč a výslednou výši úroku uplatní jako odpočet od základu daně v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2021.
Příklad 4
Na základě poskytnutého hypotečního úvěru v říjnu 2021 zakoupí občan v prosinci 2021 novou jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep a komoru (nový byt) a do bytu se s rodinou před Vánocemi nastěhuje. Odjede však s rodinou na zimní dovolenou do Alp a návrh na vklad do katastru nemovitostí podá až 15. 1. 2022. Může si poplatník uplatnit odpočet úroků z hypotečního úvěru zaplacených v roce 2021 na základě potvrzení příslušné banky?
Poplatník si nemůže za rok 2021 uplatnit odpočet zaplacených úroků z hypotečního úvěru, protože není splněna podmínka vlastnictví. K nabytí vlastnictví totiž dojde v tomto případě až v roce 2022, kdy je podán návrh na vklad do katastru nemovitostí.
Příklad 5
Občan v rámci hypotečního úvěru realizuje přístavbu vlastního rodinného domku. Předpokládal, že do přístavby přestěhuje svého nemocného starého otce, aby se o něho mohl postarat. Ještě před dokončením přístavby otec zemřel, a proto se po kolaudaci přístavby rozhodl občan přistavěné prostory pronajímat. V době zahájení pronájmu ještě není úvěr plně splacen.
Fyzická osoba si nemůže uplatnit zaplacené úroky z hypotečního úvěru poskytnutého na přístavbu bytových prostor, které následně pronajímá, od základu daně z příjmů. Pronajímatel si však může uplatnit jako daňové výdaje k příjmům z nájmu (zdaňované dle § 9 ZDP) úroky z hypotečního úvěru, hrazené vždy v příslušném zdaňovacím období.
Příklad 6
Občan získal hypoteční úvěr v roce 2017 na zakoupení pozemku, na kterém hodlal postavit rodinný dům a nastěhovat se do něho s přítelkyní. S touto přítelkyní se však následně rozešel a proto k zahájení výstavby rodinného domu dojde až v roce 2022 v návaznosti na získání nové partnerky, se kterou se hodlá oženit. Za období 2017 až 2020 uplatnil občan v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob vždy odpočet zaplacených úroků z poskytnutého hypotečního úvěru od svého základu daně příslušného zdaňovacího období.
V daném případě se na poplatníka vztahuje § 15 odst. 3 a odst. 4 ZDP ve znění zákona před 1. 1. 2021 (viz přechodné ustanovení zákona č. 386/2020 Sb.). Poplatník nesplnil podmínky pro uplatnění odpočtu úroků z hypotečního úvěru od základu daně uvedené v dřívějším znění § 15 odst. 3 písm. b) a odst. 4 ZDP, protože nezahájil výstavbu bytové potřeby (rodinného domu) do čtyř let od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy na koupi pozemku. Nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně zaniká. Ve smyslu znění § 15 odst. 4 ZDP je tento příjem příjmem poplatníka podle § 10 ZDP ve zdaňovacím období, ve kterém marně uplynula lhůta pro zahájení výstavby. V daném případě jsou příjmem dle § 10 ZDP v roce 2021 veškeré zaplacené úroky z hypotečního úvěru, které v letech 2017 až 2020 byly poplatníkem uplatněny v daňovém přiznání jako odpočet od základu daně z příjmů.
Příklad 7
Poplatník získal hypoteční úvěr na zakoupení jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep a komoru, do které se s rodinou nastěhoval. Následně si vzal nový výhodnější úvěr na refinancování původního úvěru.
Dle znění pokynu GFŘ č. D-22 k § 15 odst. 3 a 4 ZDP se za bytovou potřebu považuje i splácení úvěrů na splacení následných hypotečních úvěrů či úvěrů ze stavebního spoření, kterými byly refinancovány předchozí úvěry na financování bytových potřeb. Poplatník si proto může uplatnit odpočet úroků z hypotečního úvěru od základu daně z příjmů.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 7-8/2021.