Zástavní právo správce daně a neuhrazená daň

Poznámka: Článek vyjadřuje názor autorky, nikoliv instituce, ve které působí.

Zástavní právo je upraveno v § 170 a 170a zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Systematicky je tento institut řazen mezi zajišťovací instituty, resp. do části daňového řádu, v níž je řešeno zajištění daní (srov. část třetí – zvláštní část o správě daní, hlava V – placení daní, díl 4 – zajištění daní). V obecné rovině lze uvést, že zástavní právo má funkci zajišťovací a uhrazovací. Zajišťovací funkce má poskytnout věřiteli větší právní jistotu, že bude v budoucnu dluh splněn. Současně má být dlužník motivován ke splnění svého dluhu. Uhrazovací funkce je pak aktivována ve chvíli, kdy nedojde k řádnému splnění dluhu. Věřitel tak má možnost uspokojit svoji pohledávku alternativním (resp. náhradním) způsobem, kdy dojde k úhradě dluhu z částky získané zpeněžením předmětu zástavy. Správce daně zřizuje zástavní právo rozhodnutím, a to k zajištění neuhrazené daně daňového subjektu. Zástavním právem se primárně zřizuje k majetku daňového subjektu. Daňový řád však nevylučuje, aby bylo zřízeno zástavní právo k majetku třetí osoby. Předpokladem takového postupu je existence nedoplatku (k tomu více informací v dalším textu) a zejména předchozí písemný souhlas vlastníka s úředně ověřeným podpisem.¹⁾ Ačkoliv daňový řád explicitně v rámci ustanovení, jež upravuje zástavní právo, nestanoví jako podmínku zřízení zástavního práva zkoumání jeho přiměřenosti, lze to dovodit z obecné zásady přiměřenosti upravené v § 5 odst. 3 daňového řádu. Zejména však byl tento korektiv dovozen judikaturou, a to konkrétně rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2015, sp. zn. 4 Afs 48/2015-32. Ve smyslu tohoto rozsudku by měl správce daně před zřízením zástavního práva zhodnotit, zda je zřizované zástavní právo přiměřené vůči neuhrazené dani. Nicméně to nelze vykládat tím způsobem, že by snad správce daně měl hodnotu zastavovaného majetku podrobovat podrobnému znaleckému zkoumání a následně výslednou hodnotu poměřovat s výší neuhrazené daně. Přiměřenost zástavního práva je nutno vnímat v té rovině, že má chránit před zcela zjevnými excesy, kdy měl být např. zajištěn majetek v řádech milionů Kč pro neuhrazenou daň v desítkách tisíc Kč, ačkoliv lze předpokládat, že tato daň bude moci být uhrazena jinými prostředky. Pro úplnost lze také zmínit, že proti rozhodnutí o zřízení zástavního práva je připuštěno podat odvolání. Následně vydané rozhodnutí o odvolání pak může být napadeno správní žalobou ve správním soudnictví, což ostatně lze implicitně vyvodit již z výše uvedeného odkazu na rozsudek Nejvyššího správního soudu.

Jak již bylo zmíněno, předpokladem zřízení zástavního práva je existence neuhrazené daně u daňového subjektu, a to v případě, že je zástavní právo zřízeno k majetku daňového subjektu, resp. daňového dlužníka.²⁾ Nejdříve považuji za vhodné uvést výklad tohoto pojmu, a to v tom smyslu, jak je vnímán orgány finanční správy. je možno chápat jako (tj. vyměřena nebo doměřena)Takto tento pojem vykládá i komentářová literatura.³⁾ Od neuhrazené daně je pak právě nutno odlišovat nedoplatek, jímž je daň, která nebyla uhrazena a uplynul již den její splatnosti.⁴⁾ Neuhrazenou daň je tak nutno vnímat jako pojem širší než nedoplatek. Nedoplatek bude vždy neuhrazenou daní, kdežto neuhrazená daň nebude vždy nedoplatkem (srov. rozsudek Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci ze dne 29. 3. 2018, čj. 65 Af 125/2016-41; dále jen „rozsudek Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci“). Lze také zmínit, že tento pojem je v daňovém řádu užíván na více místech (srov. § 154 odst. 2, § 170 odst. 1, § 173 odst. 1 a 2 daňového řádu).

Právě výše uvedený rozsudek Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci, který se s výše uvedeným výkladem pojmu neuhrazená daň ztotožnil, resp. jej i sám ve výše uvedeném smyslu provedl, byl následně respektován i v dalších rozsudcích soudů na krajské úrovni. Konkrétně se pak jednalo o rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci čj. 59 Af 13/2019-37 ze dne 5. 8. 2020, rozsudek Krajského soudu v Praze čj. 48 Af 40/2017-31 ze dne 29. 4. 2020 či rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 6. 10. 2020, čj. 29 Af 90/2018-74.

Ve výše uvedeném rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci není explicitně řešena právní moc rozhodnutí o stanovení daně, tedy titulu, na jehož základě vzniká neuhrazená daň, která je pak zajišťována zástavním právem. Právě ve vztahu k této problematice lze zmínit poměrně aktuální rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 2. 2021 čj. 6 Afs 214/2020-54 (dále jen „recentní rozsudek“). V tomto rozsudku bylo ve své podstatě konstatováno, že předpokladem zřízení zástavního práva je pravomocně stanovená daň (srov. ). Nejvyšší správní soud tento závěr učinil za podpory odkazů na své další dva rozsudky a také za podpory odkazu na výše uvedený rozsudek Krajského soudu v Praze. Nejvyšší správní soud jako podmínku zřízení zástavního práva stanoví právní moc rozhodnutí o stanovení daně, která však ve své podstatě do jisté míry koliduje s výše uvedeným výkladem pojmu neuhrazená daň, tedy daň stanovená, bez úhrady a zejména bez ohledu na datum splatnosti. Je tedy zjevné, že je zde dána jistá pluralita názorů, kdy na straně jedné stojí praxe správce daně, respektovaná výše uvedenými rozsudku soudů na krajské úrovni, na straně druhé pak stojí závěr vystavěný Nejvyššího správním soudem v recentním rozsudku. Osobně však názor soudu považuji za problematický, a to z následujících důvodů. Ve vztahu k samotnému recentnímu rozsudku lze na tomto místě ještě dodat, že závěr Nejvyššího správního soudu nebyl podpořen žádnou další argumentací, která by osvětlovala přijetí tohoto závěru. Nebyl tak žádným způsobem explicitně řešen výklad pojmu neuhrazená daň. K odkazům na jiné rozsudky Nejvyššího správního soudu (jimiž v recentním rozsudku Nejvyšší správní soud podporoval svůj závěr), konkrétně čj. 2 Afs 276/2016-30 ze dne 14. 12. 2016 a čj. 9 Afs 93/2012-44 ze dne 31. 7. 2013, lze uvést, že předmětem sporu v těchto rozsudcích nebyla otázka, zda lze zřídit zástavní právo na úhradu daně, která dosud nebyla pravomocně stanovena. V těchto rozsudcích závěr o tom, že je zástavní právo možné zřídit pro pravomocně stanovenou daň, zaznívá pouze v rámci vymezení právního základu případu. Nejedná se tak o rozsudky Nejvyššího správního soudu, které by obsahovaly adekvátní právní argumentaci zdůvodňující, proč je předpokladem zřízení zástavního práva pravomocně stanovená daň. Ve vztahu k rozsudku Krajského soudu v Praze, čj. 48 Af 40/2017-31 ze dne 29. 4. 2020, na který Nejvyšší správní soud taktéž odkazoval, lze uvést, že v něm bylo řešeno, zda je podmínkou zřízení zástavního práva existence stanovené daně, nikoli existence pravomocně stanovené daně. Nepřiléhavost odkazu na tento rozsudek je také zjevná z toho, že se soud v tomto rozsudku ztotožnil s vymezením pojmu neuhrazená daň, který provedl ve svém rozsudku Krajský soud v Ostravě – pobočka v Olomouci.

V prvé řadě lze uvést, že přijetí právní moci rozhodnutí o stanovení daně jako podmínky pro možnost zřídit zástavní právo k zajištění takto stanovené daně vede či by vedlo k faktickému popření výše stručně popsané zajišťovací funkce zástavního práva. Ostatně totéž bylo konstatováno v rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci. Toto konstatování lze pak rozvést následovně. V obecné rovině můžeme uvést, že daňový řád odlišuje splatnost daně tvrzené daňovým subjektem a splatnost daně stanovené nad rámec tvrzení daňového subjektu (tzn. v odlišné výši). Daň, kterou daňový subjekt tvrdí ve svém daňovém tvrzení, je splatná ve lhůtě pro podání tohoto tvrzení (srov. § 135 odst. 3 daňového řádu), resp. ve lhůtě pro podání dodatečného daňového tvrzení, pokud daňový subjekt dodatečně zjistí, že jeho daňová povinnost má být vyšší (srov. § 141 odst. 1 a 7 daňového řádu). V případě, že je daňovému subjektu stanovena daň nad rámec jeho daňového tvrzení, tzn. dojde k vyměření či doměření daně ve vyšší výši, než původně daňový subjekt tvrdil, resp. dojde ke stanovení daně z moci úřední, pak daňový řád upravuje tzv. náhradní lhůtu splatnosti. Daňový subjekt je tak povinen uhradit takto stanovenou daň v náhradní lhůtě, jež činí 15 dní a počíná běžet od právní moci platebního, resp. dodatečného platebního výměr (srov. § 139 odst. 3 a § 143 odst. 5 daňového řádu). Pokud budeme uvažovat o možnosti správce daně zřídit zástavní právo za účelem zajištění daně ve výše uvedených příkladech, dojdeme k následujícímu. V prvním případě splatnosti, tzn. ve chvíli, kdy je daň splatná ve lhůtě pro podání daňového tvrzení (či ve lhůtě pro podání dodatečného daňového tvrzení), je ve své podstatě daň splatná, aniž by o ní musel být vydán pravomocný platební či dodatečný platební výměr. V případě, že daňový subjekt tuto daň neuhradí, se uplynutím lhůty stává z této daně nedoplatek (srov. § 153 odst. 1 daňového řádu). V daném případě samozřejmě správci daně není zamezeno zřídit zástavní právo, nicméně je do jisté míry popřena jeho zajišťovací funkce, neboť správce daně může daňovou povinnost vymáhat. Z jednotlivých ustanovení daňového řádu je totiž zjevné, že v takovém případě se platební či dodatečný platební výměr daňovému subjektu nedoručuje a založí se do spisu (srov. § 140 odst. 1 a § 144 odst. 1 daňového řádu). Současně proti takovému platebnímu či dodatečnému platebnímu výměru není připuštěno podat odvolání, neboť se stanovená daň shoduje s daní tvrzenou (srov. § 140 odst. 4 a § 144 odst. 4 daňového řádu). Poslední den lhůty pro podání daňového tvrzení se současně považuje za den doručení platebního či dodatečného platebního výměru (srov. § 140 odst. 2 daňového řádu a § 144 odst. 2 daňového řádu) a tento výměr je tak pravomocný (srov. § 103 odst. 1 daňového řádu). Současně je však platební či dodatečný platební výměr vykonatelný, neboť se proti němu nelze odvolat a uplynula lhůta k plnění (srov. § 103 odst. 2 daňového řádu). Z kontextu výše uvedeného je tak zřejmé, že v dané věci je ve chvíli stanovení daně (jakožto předpokladu zřízení zástavního práva) tato daň již pravomocně stanovena a daňová povinnost je tedy vykonatelná, správci daně tak nic nebrání v tom, aby namísto zřízení zástavního práva daňovou povinnost vymáhal. Kam nicméně primárně míří tato pasáž, je právě druhá situace, kdy je stanovena pro úhradu daně náhradní lhůta splatnosti 15 dní, která se odvíjí od právní moci rozhodnutí. V případě, že je daňovému subjektu daň stanovena v odlišné výši, se náhradní lhůta splatnosti odvíjí právě od tohoto okamžiku. Platební nebo dodateční platební výměr se tak buď stane pravomocným marným uplynutím lhůty pro podání odvolání, nebo v případě, že je odvolání podáno, doručením rozhodnutí o odvolání. Právě v případě, kdy je podáno proti platebnímu či dodatečnému platebnímu výměru odvolání, je zcela zjevné popření zajišťovací funkce zástavního práva, a to právě v situaci, že by měla být reflektována právní moc tohoto rozhodnutí. Pokud by mohlo být zřízeno zástavní právo pro zajištění úhrady daně po právní moci rozhodnutí o stanovení daně, pak by zástavní právo zajišťovací funkci fakticky plnilo pouze 15 dní, a to od právní moci rozhodnutí do konce lhůty k zaplacení daně. Kdyby totiž posléze daň nebyla uhrazena, správci daně nic nebrání v tom, aby daňovou povinnost vymáhal. V kontextu zajišťovací funkce trvající 15 dní lze ještě dodat, a to ve zcela obecné rovině, že o zástavním právu správce daně rozhoduje rozhodnutím, které je doručováno (srov. § 170 odst. 4 daňového řádu) a proti kterému se lze odvolat. Lze tak určitě uvažovat i o situacích, kdy dojde ke vzniku zástavního práva ve chvíli, kdy již daň bude moci být vymáhána. Lze tak uvažovat o situacích, kdy zřízení zástavního práva bude ze strany správce daně nadbytečným úkonem, neboť bude moci být daň dříve vymožena. která se své podstatě smrskává na dobu pouhých 15 dní. Vůči tomuto konstatování by šlo namítat, že i po uplynutí náhradní lhůty splatnost může zástavní právo plnit svou zajišťovací funkci. S tím lze v určitém slova smyslu souhlasit, ale v takovém případě je postup ve své podstatě již zcela na správci daně a v této fázi nic nebrání tomu, aby bylo přistoupeno ke zpeněžení zástavy a následné úhradě dluhu (tzn. aby došlo k aktivaci uhrazovací funkce zástavního práva). V tomto kontextu totiž nelze opomíjet, že cílem správy daní není pouze daň zjistit a stanovit, nýbrž i zabezpečit její úhradu⁵⁾, přičemž by postup správce daně tím měl být i motivován. Lze také ještě dodat, že v případě akceptování právní moci rozhodnutí o stanovení daně jako předpokladu možnost zřídit zástavní práva se možnosti správce daně zajistit nepravomocnou daň omezují pouze na zajišťovací příkaz. Ten je i soudy považován za prostředek , který značně zasahuje do práv daňového subjektu.

Pojem je v rámci daňového řádu použit na více místech. Z kontextu § 154 odst. 2 daňového řádu je patrné, že samotný zákon odlišuje mezi pojmy nedoplatek (tzn. neuhrazená daň, u níž uplynul den splatnosti) a neuhrazená daň, když právě v rámci tohoto odstavce oba pojmy užívá. Současně i samotná právní úprava zástavního práva v daňovém řádu odlišuje mezi nedoplatkem a neuhrazenou daní. V případě, že má být zřízeno zástavní právo k věci, jež není v majetku daňového subjektu, je předpokladem zřízení zástavního práva nedoplatek, nikoliv neuhrazená daň, a to právě na rozdíl od zřízení zástavního práva k věci v majetku daňového subjektu, kde je tato nehrazená daň předpokladem.⁶⁾ Pokud by úmyslem zákonodárce bylo omezit možnost zřídit zástavní právo pouze pro zajištění pravomocně stanovené daně, lze mít za to, že by k tomu užil jiný pojem než pojem neuhrazená daň. Je zřejmé, že zákon zcela zjevně odlišuje jednotlivé pojmy, a to neuhrazená daň, nedoplatek, resp. lze v daňovém řádu najít i úpravu užívající jasné vymezení – pravomocně stanovená daň (srov. např. § 168 odst. 3 daňového řádu). Přiměřeně lze k tomu také odkázat na bod 29. rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci, kde jsou vhodně uvedena jednotlivá označení, která užívá daňový řád. V kontextu použití tohoto pojmu (tzn. neuhrazená daň) na více místech je nutno také uvést, že pokud by měl být pojem neuhrazená daň vykládán v tom smyslu, jak jej vykládá Nejvyšší správní soud v recentním rozsudku, tzn. že se vjedná o neuhrazenou pravomocně stanovenou daň, musel by být tento pojem vykládán totožným způsobem i v rámci ostatních ustanovení. Zejména v kontextu ručení, k němuž se zaváže dobrovolně třetí osoba, se ovšem tento výklad jeví jako značně omezující. Daňový řád zde, že správce daně může přijmout ručení třetí osoby k zajištění neuhrazené daně daňového subjektu (pro zjednodušení pomíjím další podmínky).⁷⁾ Správce daně by tak byl tímto výkladem zcela zjevně omezen v možnosti přijmout ručení třetí osoby před právní mocí rozhodnutí o stanovení daně. Současně by pro ručitele byla značně omezena zajišťovací funkce ručení. Zajišťovací funkce by opětovně mohla trvat pouze 15 dní, následně by byl daňový subjekt vyzván k úhradě, a v případě, že by neuhradil, by správce daně mohl přistoupit k výzvě ručitele k úhradě nedoplatku. Samozřejmě toto konstatování je značně zjednodušující, nicméně jeho cílem je demonstrovat nepřiléhavost předpokladu právní moci u pojmu neuhrazená daň.

Lze konstatovat, že bezpochyby zástavní právo, resp. jeho zřízení určitým způsobem zasahuje do práv daňového subjektu. Současně však tento zásah není stejně intenzivní, jako kdyby rovnou docházelo k samotné daňové exekuci. Nelze také opomenout, že zástavní právo má akcesorickou povahu, tzn. jeho existence je závislá na existenci dluhu, který zajišťuje. Může tak jednoduše nastat situace, kdy je zřízeno zástavní právo za účelem zajištění dosud neuhrazené daně, která se nicméně posléze ukáže jako stanovená nesprávně, resp. nezákonně, a to buď v rámci řízení před správcem daně (odvolacím orgánem), nebo posléze v důsledku soudního řízení. V takovém případě nic nebrání daňovému subjektu v tom, aby se domáhal náhrady škody za zřízené zástavní právo, jež zajišťovalo takovouto neuhrazenou daň, neboť jak jsem uvedla výše, i zástavní právo určitým způsobem zasahuje do práv daňového subjektu. Konkrétně se pak daňový subjekt náhrady škody může domáhat podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), ve znění pozdějších předpisů. Pokud má daňový subjekt možnost domáhat se náhrady škody, lpění na právní moci rozhodnutí o stanovení daně jako předpokladu pro zřízení zástavního práva se jeví jako příliš přísný požadavek. Ten omezuje užití zástavního práva coby zajišťovacího institutu ve prospěch jeho uhrazovací funkce.

Daňový řád v rámci právní úpravy zřízení zástavního práva odkazuje na podpůrné užití občanského zákoníku, tzn. v současnosti zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“). Ačkoliv je zástavní právo systematicky řazeno v rámci občanského zákoníku mezi věcná práva, resp. věcná práva k věci cizí, nelze jakkoliv zpochybňovat jeho zajišťovací funkci.⁸⁾ V rámci daňového řádu se tak podpůrně použije úprava občanského zákoníku, v níž je zástavní právo (ač ne plně systematicky) řazeno mezi zajišťovací instituty. Zákonodárce tak v rámci úpravy daňového řádu nezvolil např. možnou cestu odkazu na přiměřené užití právní úpravy soudcovského zástavního práva na nemovitých věcech, jež je obsažena v zákoně č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů, v němž je tento institut systematicky řazen do části zákona, která se zabývá výkonem rozhodnutí. I to je podle mého názoru nutno vnímat v kontextu výše uvedeného popření zajišťovací funkce zástavního práva.

V recentním rozsudku Nejvyšší správní soud vyslovil závěr, o tom, že předpokladem zřízení zástavního práva je právní moc rozhodnutí o stanovení daně. Ve výše uvedeném textu jsem se pokusila nastínit důvody, proč považuji tento závěr za problematický. Zůstává tak otázkou, jakým směrem se v budoucnu bude vyvíjet a zejména zda některý z důvodů bude reflektován. Za nejproblematičtější pak považuji faktické popření zajišťovací funkce zástavního práva, protože je nutné zřídit je až po právní moci rozhodnutí o stanovení.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 7-8/2021.