Poznámka redakce: Z hlediska daně z příjmů a účetnictví ve vazbě na aktuální výklady, závěry Koordinačních výborů Komory daňových poradců a soudní rozhodnutí. |
Právní úprava podnájemního vztahu
Nájemní i podnájemní vztah je primárně upraven v
NOZ. Podle
§ 2215 NOZ může nájemce zřídit třetí osobě k věci užívací právo (podnájem) pouze v případě souhlasu pronajímatele. Zákon přitom pro zřízení užívacího práva třetí osobě předepisuje stejnou formu, jakou má souhlas k užívání mezi pronajímatelem a nájemcem. Pokud je tedy nájemní smlouva uzavřena v písemné podobě, musí být i podnájemní smlouva uzavřena v písemné formě. Schéma podnájemního vztahu lze znázornit takto:
V
§ 2205 NOZ pronajímatele zavazuje přenechat věc nájemci tak, aby ji mohl užívat k ujednanému nebo obvyklému účelu, a udržovat ji v takovém stavu, aby mohla sloužit k užívání, pro které byla najata. Zároveň však také uvádí,
3) že po dobu nájmu provádí:
–
běžnou údržbu věci nájemce, ledaže se k ní zavázal pronajímatel,
–
ostatní údržbu věci a její nezbytné opravy provádí pronajímatel, ledaže se k některému způsobu nebo druhu údržby a k opravě některých vad zavázal nájemce.
Podotýkám, že problematiku běžné údržby a drobných oprav souvisejících s užíváním bytu vymezuje s účinností od 1. 1. 2016 nařízení vlády č.
308/2015 Sb., o vymezení pojmů běžná údržba a drobné opravy související s užíváním bytu, ve znění pozdějších předpisů. Změnu pronajaté věci má právo nájemce provést jen s předchozím souhlasem pronajímatele (souhlas musí být v případě písemně uzavřené nájemní smlouvy opět písemný).
4) Je také evidentní, že ve vztahu nájemce – podnájemce platí pravidlo, podle kterého nemůže nájemce převést na podnájemce právo, které sám nemá. Jinak řečeno: podmínkou pro souhlas nájemce s provedením technického zhodnocení na dále podnajaté věci je předchozí souhlas pronajímatele (vlastníka) dané věci. Změnu věci provádí nájemce/podnájemce primárně na svůj náklad a dojde-li změnou věci k jejímu zhodnocení, je nutné kromě jiného na tuto skutečnost při ukončení nájmu pamatovat. Z právního hlediska je také zřejmé, že hodnota provedené změny najaté věci (myšleno TZH) je vždy již od samého počátku majetkem vlastníka změněné (pronajaté) věci, a nikoliv majetkem nájemce či jiného uživatele věci. Otázky však již mohou vznikat například v souvislosti s možným vznikem nepeněžního (zdanitelného) příjmu. Abychom byli schopni adekvátně posoudit možné daňové dopady související s TZH provedeným na podnajatém majetku, je nutné zprvu určit, jakými ustanoveními
ZDP by se měl podnájemní vztah, popř. transakce s ním související, řídit.
ZDPH v tomto ohledu podnájem podřazuje pod nájem,
5) tj. daňové dopady v oblasti DPH by měly být pro nájem i podnájem shodné. Bohužel situace v oblasti daně z příjmů je složitější, neboť ten samotnou definici podnájemního vztahu ani jeho vztah k nájemnímu vztahu nemá a neupravuje. Jedinou zmínku lze nalézt v konstatování, že příjmy z pronájmu se rozumí rovněž příjmy z podnájmů.
6) Domnívám se, že při aplikaci pravidla
a maiori ad minus
lze dospět k závěru, že stanoví-li
ZDP něco pro nájem a nestanoví-li nic jiného, lze aplikovat tato ustanovení také na podnájemní vztah (jako vztah „menší“).
Účetní hledisko
Nájemné (či podnájemné) se účtuje u pod/nájemce souvztažným zápisem, např. MD 518-Ostatní služby / D 321-Dodavatelé. Podkladem k proúčtování předmětné částky pod/nájmu by měla být buď vždy faktura nebo smlouva. Při účtování si dovoluji upozornit na nutnost dodržení pravidla časové a věcné souvislosti s daným obdobím, neboť případné pochybení v tomto ohledu může mít dopad do posouzení daňové uznatelnosti předmětného zaplaceného nájemného. V tomto ohledu je na místě použití účtů časového rozlišení, a to např.:
–
účet 381-Náklady příštích období - v případě předplaceného nájemného na další období
–
účty 383-Výdaje příštích období
–
účet 389-Dohadné účty pasivní – v případě nájmů vztahujících se
