Opravy DPH v případě, že se neprokáže uskutečnění plnění - výběr z judikatury

V průběhu daňového řízení může nastat situace, kdy finanční orgány dojdou k závěru, že není prokázáno, že se zdanitelné plnění uskutečnilo. U odběratele je pak problém s uznáním nároku na odpočet DPH, což však zároveň neznamená, že by finanční orgány automaticky nepožadovaly DPH na výstupu po dodavateli. Zajímavým rozsudkům z této oblasti je věnován dnešní výběr z judikatury. Daň z přidané hodnoty je harmonizována v rámci Evropské unie. Východiskem pro rozhodování českých soudů jsou tak rozsudky Soudního dvora EU (SDEU), dříve Evropského soudního dvora (ESD). V úvodu se tedy budeme zabývat některými rozsudky této instituce.

(podle rozsudku Soudního dvora EU ze dne 18. 6. 2009 ve věci C-566/07 „Stadeco BV“)

Dodavatelská firma neměla v Nizozemsku u poskytnutých plnění uplatňovat daň, přesto tak chybně učinila a daň odvedla. Odběratel neměl z těchto plnění nárok na odpočet (ani v případě, kdy by daň byla uplatněna oprávněně), fakturu uhradil v plné výši včetně daně. Později finanční orgány oznámily dodavateli, že daň neměla být uplatňována. Dodavatel finančním orgánům poslal kopii dobropisu pro odběratele a daň mu byla státem byla vrácena. Následně však státní orgány zjistily, že dodavatel odběrateli dobropis neposlal a daň mu nevrátil, proto mu ji vyměřily a požadovaly její odvod. Spor se vedl o otázku, zda doměření daně bylo oprávněné, když plnění v Nizozemsku dani nepodléhalo a odběratel stejně nemohl a neuplatnil nárok na odpočet DPH, takže nehrozilo ohrožení daňových příjmů Nizozemska. SDEU došel k názoru, že existuje povinnost odvést DPH v tom členském státě, ke kterému se vztahuje DPH uvedená na faktuře, i když dotčené plnění nebylo v tomto členském státě předmětem daně. Na vnitrostátním soudu pak je, aby ověřil, ke kterému členskému státu se DPH uvedená na dotčené faktuře vztahuje. Přestože v daném případě nebyly daňové příjmy Nizozemska ohroženy, neboť odběratel nárok na odpočet DPH neuplatnil, SDEU konstatoval, že je možno ve vnitrostátním právu vázat vrácení nesprávné DPH buď na opravu faktury (vystavit novou fakturu bez DPH), nebo na zaslání dobropisu, a dokonce i na vrácení nesprávně uplatněné daně odběrateli, čímž se zabrání bezdůvodnému obohacení dodavatele. SDEU totiž došel k názoru, že ne vždy by mohly finanční orgány jednoduše zjistit, že nedošlo k ohrožení daňových příjmů státu (tedy že si odběratel nárok na odpočet DPH neuplatnil), proto je přijetí zmíněných omezujících podmínek pro vrácení nesprávně uplatněné daně namístě. Stadeco je podnik usazený v Nizozemsku, který se zabývá pronájmem, montáží a demontáží stánků na veletrzích a výstavách. V letech 1993 až 1995 poskytovala společnost Stadeco služby v Německu a ve třetích zemích na objednávku Economische Voorlichtingsdienst (dále jen „EVD“), veřejnoprávního subjektu usazeného v Nizozemsku, spadajícího do pravomoci ministerstva obchodu. EVD použila služby společnosti Stadeco výlučně na činnosti, které v Nizozemsku nejsou předmětem daně z přidané hodnoty a za které tudíž nemá jako součást veřejnoprávního subjektu nárok na odpočet této daně. Na fakturách za uvedené služby poskytnuté mimo území Nizozemska byly uvedeny částky daně z obratu, která by se vztahovala na stejné služby poskytnuté na území Nizozemska. EVD zaplatila tyto faktury v plné výši a společnost Stadeco v Nizozemsku odvedla uvedenou daň. V roce 1996 oznámily daňové orgány společnosti Stadeco, že v Nizozemsku nedluží žádnou daň z obratu, protože uvedené služby nebyly poskytnuty v Nizozemsku. Firma Stadeco následně požádala o vrácení všech z tohoto titulu odvedených částek v celkové výši 230 314 NLG (104 512 eur). Daňové orgány podmínily požadované vrácení opravením faktur zaslaných společnosti EVD a Stadeco jim za tím účelem zaslala kopii dobropisu. Následně byla daň této společnosti vrácena.

Tím, že článek 21 odst. 1 písm. c) šesté směrnice stanoví, že povinnost odvést DPH uvedenou na faktuře existuje nezávisle na povinnosti odvést tuto daň z důvodu plnění podléhajícího DPH, , které může vzniknout z nároku na odpočet daně podle článku 17 šesté směrnice. I když se uplatnění uvedeného nároku na odpočet omezuje pouze na daň vztahující se k plnění podléhajícímu DPH, není nebezpečí vzniku ztráty daňových příjmů v zásadě vyloučeno, pokud příjemce faktury, na které je bezdůvodně uvedena DPH, může tuto fakturu v souladu s článkem 18 odst. 1 písm. a) šesté směrnice stále použít pro uplatnění takového odpočtu. Vzhledem k tomu, že nebezpečí ztráty daňových příjmů, jež by mohlo vyplynout z uplatnění nároku na odpočet příjemcem faktury, nese ten členský stát, ke kterému se DPH uvedená na dotčené faktuře vztahuje, povinnost odvést DPH existuje podle článku 21 odst. 1 písm. c) šesté směrnice v tomto členském státě.

Soudní dvůr rozhodl, že za účelem zajištění neutrality DPH přísluší členským státům, aby stanovily ve svých vnitřních právních řádech možnost opravy jakékoliv neodůvodněně vyúčtované daně, pokud vystavitel faktury prokáže svou Nicméně,

Ve věci v původním řízení podmínily nizozemské daňové orgány na základě všeobecných pokynů Staatssecretaris v tomto smyslu opravu DPH odvedené společností Stadeco tím, že tato společnost opraví faktury zaslané společnosti EVD buď tak, že vystaví nové faktury, na kterých nebude uvedena DPH, nebo tak, že vystaví dobropis.Vzhledem k tomu, že jak z opravené faktury, tak z dobropisu jasně vyplývá, že v dotčeném členském státě neexistuje povinnost odvést DPH a že příjemce poskytnutých služeb tudíž nemá v tomto ohledu nárok na odpočet, je třeba mít za to, že tato podmínka v zásadě může zajistit vyloučení nebezpečí ztráty daňových příjmů. Mimoto tato podmínka nečiní vrácení uvedené daně závislé na uvážení správce daně.

Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že firma Stadeco zaslala daňovým orgánům kopii dobropisu pro společnost EVD, ačkoliv ve skutečnosti ani nevystavila dobropis, ani neopravila faktury dotčené v původním řízení. Zdá se, že ve věci v původním řízení bylo nebezpečí ztráty daňových příjmů vyloučeno jen na základě dvou okolností, a to jednak na základě veřejnoprávní povahy společnosti EVD, jednak na základě skutečnosti, že EVD použila služby společnosti Stadeco výlučně na činnosti, které v Nizozemsku nepodléhají dani z obratu a které vylučují nárok na odpočet této daně. Nicméně nelze všeobecně vyloučit, že okolnosti a složité právní vztahy mohou správci daně zabránit, aby včas zjistil, že takové důvody brání uplatnění nároku na odpočet daně. Protože z okolností věci v původním řízení vyplývá, že nizozemské daňové orgány zřejmě rovněž podmínily opravu DPH tím, že vystavitel dotčené faktury uhradí příjemci poskytnutých služeb bezdůvodně zaplacenou částku, je třeba připomenout, že právo Společenství nebrání tomu, aby vnitrostátní právní řád odmítl vrácení bezdůvodně vybraných daní za podmínek, které by vedly k bezdůvodnému obohacení oprávněných osob.

(podle rozsudku SDEU ze dne 31. 1. 2013 ve věci C-642/11 „

V tomto případě nastala situace, která je častá i v ČR. Odběrateli nebyl uznán nárok na odpočet DPH s tím, že nebylo prokázáno pořízení pohonných hmot od dodavatele. Dodavateli nebyla DPH na výstupu zpochybňována, ale zároveň mu finanční orgány neuznaly nárok na odpočet DPH na vstupu z pohonných hmot, které pořídil od svých subdodavatelů. Spornou otázkou tedy bylo, zda nedošlo k porušení principu neutrality DPH, protože státní orgány ze stejných dodávek daň na výstupu požadovaly, ale nárok na odpočet daně na vstupu neuznávaly. SDEU došel k názoru, že skutečnost, že nebyla finančními orgány opravena daň na výstupu u dodavatele ještě neznamená, že tyto orgány uznávají, že zdanitelné plnění bylo uskutečněno. Může tedy nastat situace, kdy je daň na výstupu u dodavatele nezpochybněna, ale nárok na odpočet DPH ze stejné dodávky odepřen. Situace však ještě nemusí být ztracená. SDEU přiznává možnost, aby dodavatel svoji daň na výstupu opravil a tím může být daňová neutralita DPH zachována. Podmínkou je však jeho dobrá víra (a nikoli úmyslná účast v daňovém podvodu) nebo zamezení případné daňové ztrátě pro stát, ke kterému by mohlo dojít, kdyby si odběratel z takovéto zpochybňované dodávky uplatnil nárok na odpočet DPH. Na druhé straně SDEU hovoří i o dobré víře odběratele, po kterém nemůže být vyžadováno, aby si ověřoval, zda dodavatel měl materiální či lidské zdroje k uskutečnění zakázky či plní své daňové povinnosti. Stejně tak správce daně musí prokazovat v případě, že při transakcích došlo k daňovému podvodu, že o něm odběratel věděl či vědět měl a mohl. Odběratelem byla společnost Stroj trans. Její hlavní činností byla silniční přeprava zboží a poskytování mechanizovaných služeb s pomocí specializovaného vybavení. V roce 2009 odečetla tato společnost DPH odvedenou na vstupu, která vyplývala z několika faktur, jež se vztahovaly k dodávkám motorové nafty a jež byly vystaveny společnostmi Hadzhi 98 EOOD a Dieseltrans-73 EOOD (dále jen „Dieseltrans-73“). Daňová správa došla k výsledku, že předložené doklady neumožňovaly sledovat pohyb pohonných hmot. Zaslala společnosti Stroj trans opravný daňový výměr, v němž zamítla žádost o odpočet DPH v celkové výši 42 759,22 BGN a uložila úroky z prodlení. Podle údajů uvedených v účetních knihách společnosti Dieseltrans-73 byla v okamžiku každého prodeje k dispozici prodávaná množství pohonných hmot. Společnost Stroj trans kromě toho předložila protokol o daňové kontrole provedené u jejího dodavatele Dieseltrans-73 a opravný daňový výměr, který mu byl zaslán. Tyto dokumenty byly vystaveny před vydáním sporného opravného daňového výměru. Na jejich základě byl nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu v souvislosti s pořízením pohonných hmot společností Dieseltrans-73 této společnosti odepřen, a to zčásti z toho důvodu, že příslušní prodejci nepředložili důkazy, takže bylo nutné dospět k závěru, že pohonné hmoty nebyly společnosti Dieseltrans-73 dodány, a zčásti proto, že nebyly předloženy originální faktury týkající se nákupů. Co se týče DPH na výstupu, kterou společnost Dieseltrans-73 přiznala z prodeje pohonných hmot, byl učiněn závěr, že „ Společnost Stroj trans tvrdí, že uskutečnění dodání dovolávaných za účelem založení nároku na odpočet bylo prokázáno uvedeným opravným daňovým výměrem zaslaným jejímu dodavateli Dieseltrans 73, protože daňová správa neopravila v tomto výměru DPH na výstupu přiznanou tímto dodavatelem.

Soudnímu dvoru byly položeny následující předběžné otázky.

Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, a zda lze z pouhé skutečnosti, že daňová správa neopravila v opravném daňovém výměru zaslaném vystaviteli této faktury vystavitelem přiznanou DPH, vyvodit, že tato správa uznala, že uvedená faktura odpovídá uskutečněnému zdanitelnému plnění. Za těchto okolností je cílem povinnosti stanovené v článku 203 této směrnice vyloučit nebezpečí ztráty daňových příjmů, které může vzniknout z nároku na odpočet daně podle článku 167 a následujících uvedené směrnice (viz rozsudek Stadeco). S ohledem na tento cíl je uvedená povinnost Z výše uvedeného kromě toho vyplývá, že pokud se vystavitel faktury nedovolává jednoho z případů umožňujících opravu bezdůvodně naúčtované DPH, není daňová správa povinna v rámci daňové kontroly prováděné u tohoto vystavitele ověřovat, zda naúčtovaná a přiznaná DPH odpovídá zdanitelným plněním reálně uskutečněným tímto vystavitelem.

Vzhledem k předchozím úvahám je třeba na první otázku odpovědět tak, že článek 203 směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že:

Pokud jde o zacházení s DPH, která byla bezdůvodně naúčtována z důvodu neuskutečnění zdanitelného plnění, ze směrnice 2006/112 vyplývá, že s těmito dvěma subjekty účastnícími se plnění není nutně zacházeno stejně, pokud vystavitel faktury tuto neopravil. Na jedné straně je totiž podle článku 203 směrnice 2006/112 vystavitel faktury povinen odvést DPH uvedenou na faktuře i tehdy, když nebylo uskutečněno zdanitelné plnění. Na straně druhé podle článků 63 a 167 této směrnice je uplatnění nároku příjemce faktury na odpočet omezeno na daně související s plněním podléhajícím DPH. – kterou mají upravit členské státy – opravit jakoukoliv bezdůvodně naúčtovanou daň, Z toho vyplývá, že zásada daňové neutrality nebrání tomu, aby bylo příjemci faktury odepřeno odečíst DPH odvedenou na vstupu z důvodu, že zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, přestože v opravném daňovém výměru zaslaném vystaviteli faktury nebyla DPH přiznaná tímto vystavitelem opravena. Vnitrostátní orgány a soudy tedy mohou odmítnout přiznat nárok na odpočet, je-li na základě objektivních okolností prokázáno, že k uplatnění tohoto nároku došlo podvodně nebo zneužívajícím způsobem. upraveným ve směrnici 2006/112 kterého se dopustil dodavatel, nebo že jiné plnění, které je součástí dodavatelského řetězce a předchází dodání uskutečněnému uvedenou osobou povinnou k dani nebo po něm následuje, bylo provázeno únikem na DPH. Soudní dvůr kromě toho v bodech 61 až 65 rozsudku Mahagében a Dávid rozhodl, že , a tím se ujistila, že nedošlo k nesrovnalostem či podvodu u subjektů na vstupu, a dále aby v tomto ohledu měla k dispozici potřebné doklady. S ohledem na to je třeba na druhou otázku odpovědět tak, že zásady daňové neutrality, proporcionality a legitimního očekávání musí být vykládány v tom smyslu, že Pokud se však vzhledem k daňovému úniku nebo nesrovnalosti, kterých se dopustil tento vystavitel nebo osoby, které se před ním účastnily plnění uplatňovaného za účelem vzniku nároku na odpočet, má za to, že plnění nebylo uskutečněno, musí být s ohledem na objektivní okolnosti . Ověření této skutečnosti je na předkládajícím soudu.

3. Dobrá víra v případě zpochybněných obchodů(podle rozsudku SDEU ze dne 31. 1. 2013 ve věci C-643/11 „LVK – 56 EOOD“)

Další kauza řešená SDEU má obdobné závěry jako výše uvedený rozsudek ve věci C-642/11 „“, proto z rozsudku vyjímáme především podrobnější sdělení ohledně „dobré víry“ a možnosti opravy daně. Soud podpořil názor, že v případě zdanitelných plnění, která se neuskutečnila, není vždy nutno postupovat stejně u dodavatele i odběratele. Dodavateli, který jednal v dobré víře či učinil opatření k zabránění daňové škody státu, dává možnost daň opravit. U odběratele chrání dobrou víru, není po něm možno požadovat, aby prověřoval plnění daňových povinností dodavatele. Zároveň neumožňuje praxi, podle které by finanční orgány nejprve prováděly kontroly u dodavatele, daň na výstupu nezpochybnily a teprve poté v rámci kontroly odběratele neuznaly jeho nárok na odpočet. Společnost LVK, která je zemědělským producentem, odečetla za období od září do října 2007 DPH na vstupu vyplývající z několika faktur, které se týkaly dodání zboží a byly vystaveny společnostmi REYA – 96 OOD (dále jen „REYA“) a SITI GRUP 76 DZZD (dále jen „SITI GRUP“). Ty společnosti mezitím přestaly být registrovány jako osoby povinné k DPH. Všechny předmětné faktury byly zaplaceny v hotovosti a zaneseny do účetnictví LVK. Je rovněž nesporné, že příslušná dodání byla zaznamenána do peněžních deníků uvedených dodavatelů. Daňová správa provedla křížové kontroly u dvou dodavatelů. Během těchto kontrol vyžadovala předložení různých dokladů týkajících se mimo jiné původu dodaného zboží i uskutečnění dodání. Dodavatelé neodpověděli na tuto žádost ve stanovených lhůtách. Na žádost daňové správy o poskytnutí důkazů o uskutečnění dotčených dodání předložila LVK dodací listy, osvědčení o váze a nákladní listy, které však obsahovaly nesrovnalosti. Daňová správa došla k závěru, že nebylo prokázáno, že vyfakturovaná dodání byla uskutečněna, takže DPH byla na dotčených fakturách uvedena bezdůvodně. Zaslala tedy LVK opravný daňový výměr ze dne 20. 12. 2010, jímž jí odepřela odpočet DPH vyplývající z těchto faktur (dále jen „sporný opravný daňový výměr“).

Dodržování zásady daňové neutrality je zajištěno na základě možnosti – kterou mají upravit členské státy – opravit jakoukoliv bezdůvodně naúčtovanou daň, pokud vystavitel faktury prokáže svou dobou víru nebo pokud tento vystavitel včas zcela odstranil nebezpečí ztráty daňových příjmů. Vzhledem k dotazům vzneseným v předkládacím rozhodnutí je třeba upřesnit, že . Tato možnost nemůže být rovněž vyloučena jen z toho důvodu, že v době opravy již není vystavitel faktury registrován jako osoba povinná k DPH. Vnitrostátní orgány a soudy mohou odmítnout přiznat nárok na odpočet, je-li na základě objektivních okolností prokázáno, že k uplatnění tohoto nároku došlo podvodně nebo zneužívajícím způsobem. Podle ustálené judikatury však rovněž platí, upraveným ve směrnici 2006/112 nebo že jiné plnění, které je součástí dodavatelského řetězce a předchází dodání uskutečněnému uvedenou osobou povinnou k dani nebo po něm následuje, bylo provázeno únikem na DPH (viz zejména rozsudek ze dne 12. 1. 2006, Optigen a další, C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Sb. rozh. s. I-483, body 52 a 55; výše uvedené rozsudky Kittel a Recolta Recycling, body 45, 46 a 60; Mahagében a Dávid, bod 47, jakož i Bonik, bod 41). Z toho vyplývá, že vnitrostátní soud musí zajistit, aby hodnocení důkazů nevedlo k tomu, že připomenutá v tomto rozsudku bude zbavena svého smyslu a k tomu, že příjemce faktury bude nepřímo ověřovat údaje u svého smluvního partnera, což mu v zásadě nepřísluší. Pokud jde o věc v původním řízení, je třeba vzít v úvahu skutečnost, že podle předkládacího rozhodnutí obsahovaly nesrovnalosti i doklady předložené příjemcem sporných faktur. To je třeba zohlednit při celkovém posouzení, které má provést vnitrostátní soud.

(podle rozsudku SDEU ze dne 8. 5. 2019 ve věci C-712/17 „EN.SA. Srl“)

Italské finanční orgány došly k názoru, že dodávky elektrické energie byly fiktivní v rámci „kolotočového mechanismu“. Žalobci tak neuznaly nárok na odpočet DPH, u stejné dodávky však DPH na výstupu požadovaly. Situace byla z hlediska daňového komplikována tím, že nešlo o daňový podvod za účelem krácení DPH. Důvodem fiktivních transakcí byla snaha o navýšení obratu za účelem lepší pozice před bankou při získávání úvěru. SDEU konstatoval, že nárok na odpočet z fiktivních plnění vzniknout nemůže. Stát má též právo požadovat DPH z plnění uvedených na daňovém dokladu, musí však umožnit dodavateli daň na výstupu opravit, pokud byl v dobré víře (což nebyl tento případ) či pokud přijal taková opatření, že nedošlo k daňové ztrátě pro stát (zde byly podmínky splněny). Vzhledem k tomu, že všechny zúčastněné firmy, které si uplatnily nárok na odpočet z fiktivních dodávek, přiznaly a uhradily daň na výstupu z přeprodeje těchto dodávek, státu škoda na dani nevznikla, a proto je nutné umožnit opravu daně na výstupu. Stejně tak bylo konstatováno, že pokuta, která byla žalobci uložena ve výši 100 % neoprávněně uplatněného nároku na odpočet DPH, není správná, neboť státu žádná škoda nevznikla. EN.SA. je italskou společností, která vyrábí a distribuuje elektřinu. Orgán daňové správy provedl opravu daňových přiznání společnosti EN.SA. za daňové roky 2009 a 2010. Orgán zamítl odpočet DPH z nákupů elektrické energie, které považoval z důvodu absence skutečného předání energie za fiktivní, a uložil společnosti EN.SA. pokutu ve výši neoprávněně odpočtené DPH. Orgán daňové správy naopak nekonstatoval, že EN.SA. porušila povinnost odvést dlužnou DPH za každé ze svých plnění spočívajících v prodeji elektřiny. Uvedený orgán má za to, že tato plnění byla uskutečněna pouze proto, aby skupina Green Network mohla vykázat vyšší částky v účetnictví za účelem získání bankovních úvěrů. Předkládající soud poukazuje na skutečnost, že plnění spočívající ve

Úvodem je nutno poznamenat, že pravidla vnitrostátního práva odrážejí příslušná ustanovení směrnice o DPH:

V tomto ohledu je cílem povinnosti stanovené v článku 203 této směrnice vyloučit nebezpečí ztráty daňových příjmů, které může vzniknout z nároku na odpočet daně. Na základě zásady proporcionality však nemůže uvedená povinnost překročit meze toho, co je nezbytné pro dosažení tohoto cíle a zejména mít za následek nadměrné narušení zásady neutrality DPH. Za takové situace, jako je situace dotčená ve věci v původním řízení, v níž fiktivní povaha plnění brání odpočitatelnosti daně, je .

Vzhledem k výše uvedeným úvahám je třeba na první dvě části položené otázky odpovědět tak, že v takové situaci, jako je situace dotčená ve věci v původním řízení, v níž fiktivní prodeje elektřiny uskutečněné kolotočovým způsobem mezi stejnými hospodářskými subjekty a za stejné částky nezpůsobily ztráty daňových příjmů, musí být směrnice o DPH ve světle zásad neutrality a proporcionality vykládána v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní právní úpravě, která vylučuje odpočet DPH zaplacené za fiktivní plnění a zároveň ukládá osobám, které uvedou DPH na faktuře, odvést tuto daň včetně daně za fiktivní plnění, za podmínky, že vnitrostátní právo umožňuje opravit daňový dluh plynoucí z této povinnosti, pokud vystavitel uvedené faktury, který nejednal v dobré víře, včas zcela zamezil riziku ztráty daňových příjmů. To musí ověřit předkládající soud. Podstatou třetí části otázky předkládajícího soudu je, zda zásada proporcionality musí být vykládána v tom smyslu, že v takové situaci, jako je situace dotčená ve věci v původním řízení, brání pravidlu vnitrostátního práva, na jehož základě je protiprávní odpočet DPH sankcionován pokutou ve výši provedeného odpočtu. Na třetí část položené otázky je tedy třeba odpovědět tak, že zásady proporcionality a neutrality DPH musí být vykládány v tom smyslu, že v takové situaci, jako je situace dotčená ve věci v původním řízení,

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne ze dne 13. 10. 2014 čj. 8 Afs 21/2014-30)

Ze závěrů judikatury SDEU vychází i Nejvyšší správní soud. V této kauze se žalobce se nechtěl znát k dokladům, které firma vystavila a které byly nalezeny při kontrole jeho odběratele. Nezahrnul je do účetnictví ani do daňového přiznání a tvrdil, že ani podpisy na dokladech nesouhlasí. Soudní znalec však podpisy osvědčil za autentické. Nebyla též uznána argumentace ohledně údajného odcizení razítek firmy. Nejvyšší správní soud konstatoval, že daň je povinna zaplatit osoba, která je na daňovém dokladu, a to i v případě, že nejde o přeshraniční styk a není ani nutno jednoznačně prokázat, že se zdanitelné plnění uskutečnilo. Nejvyšší správní soud se zároveň přihlásil k judikatuře umožňující opravu takovéto daně v případě, že dodavatel je v dobré víře či zabrání daňové ztrátě státu. I když rozsudek řeší zmíněné otázky vzhledem ke stavu zákona o DPH v roce 2008, je využitelný i dnes a novější se na něj stále odkazuje. Povinnost přiznat daň pro osobu, která vystaví doklad, na kterém uvede daň, se jen přesunula do § 108 odst. 4 písm. f zákona o DPH.

Právní věty:

„

Během daňové kontroly u B. N. byly nalezeny daňové doklady, na kterých žalobce uvedl DPH. B. N. zařadila tyto doklady do svého účetnictví a uplatňovala je v podaných daňových tvrzeních k DPH. Žalobce podal za příslušná zdaňovací období daňová tvrzení k DPH, ve kterých nevykázal žádná přijatá ani uskutečněná zdanitelná plnění. Podle § 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH ve znění účinném pro zdaňovací období let 2005 až 2007 byla povinna přiznat a zaplatit daň Lze proto učinit dílčí závěr, že použití § 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH na posuzovanou věc nebrání skutečnost, že se jednalo o čistě vnitrostátní situaci (poskytnutí služby s místem plnění v České republice mezi osobami, které jsou registrovány k DPH v České republice). Dále se Nejvyšší správní soud zabýval otázkou, zda § 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH vyžaduje, aby bylo s naprostou určitostí prokázáno, že se zdanitelné plnění deklarované na daňových dokladech uskutečnilo. I v této otázce soud přihlédl k judikatuře Soudního dvora.Podle ustálené judikatury Soudního dvora je na základě článku 21 odst. 1 písm. c) šesté směrnice

Tento výklad nevede k závěru, že by vystavená faktura zakládala vždy (tedy i pokud byla vystavena nesprávně, např. DPH byla uvedena bezdůvodně nebo v nesprávné výši) povinnost uhradit DPH podle údajů, které jsou na ní uvedenyPodle Soudního dvora je na členských státech, aby ve svém vnitrostátním právu upravily možnost opravy takto neodůvodněně naúčtované daně. Možnost opravy by ovšem měla být poskytnuta pouze v případech, kdy vystavitel faktury prokáže svou dobrou víru nebo včas zcela vyloučí nebezpečí ztráty daňových příjmů. . Nejvyšší správní soud proto uzavřel, podle § 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH S ohledem na závěry znaleckého posudku Nejvyšší správní soud nepochyboval, že žalobce byl vystavitelem sporných daňových dokladů ve smyslu § 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH. Tvrzení žalobce, že předmětné doklady nevystavil, ale že pouze několikrát do roka podepsal pro B. N. nějaké doklady za úplatu ve výši přibližně 2000 Kč, soud nepovažuje za věrohodné především s ohledem na výsledky znaleckého posudku a také s ohledem na rozpor s výpovědí žalobce ze dne 17. 3. 2008. Při tomto jednání se správcem daně žalobce uvedl, že peníze, které občas přijal od B. N., byly půjčkou, kterou vždy vrátil. Mělo se jednat o částku přibližně 2000 Kč a nejednalo se o úplatu za žádnou práci ani služby. Soud nepovažuje za uspokojivé ani vysvětlení žalobce, že razítko s jeho obchodní firmou a IČ, se mohlo dostat na daňové doklady v důsledku skutečnosti, že mu bylo odcizeno někdy v letech 1996 až 1998. Žalobce uvedl, že měl razítek celkem pět, každé v jednom stánku s tabákem, které provozoval. Tvrzení, že všech pět razítek bylo odcizeno, nepůsobí věrohodně s ohledem na skutečnost, že se každé mělo nacházet v jiné provozovně. Nadto žalobce toto tvrzení nijak nedoložil, přestože tvrdil, že krádež nahlásil na Policii ČR.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 1. 2021 čj. 9 Afs 118/2020-37)

Žalobce vykazoval fiktivní plnění na vstupu i výstupu – fakturoval si se společností, v níž byl společníkem. Cílem nebylo získat daňovou výhodu, ale zajistit účelově vázáné čerpání finančního příspěvku. Finanční orgány požadovaly daň na výstupu z dokladů na tato fiktivní plnění, ale zároveň z těchto fiktivních „protiplnění“ nechtěly přiznat nárok na odpočet DPH. Žalobce to považoval za nespravedlivé, protože šlo o stejná plnění a stát nebyl na daních ošizen. Nejvyšší správní soud vycházel z judikatury SDEU hovořící o tom, že na výstupu může být daň požadována i v případě, že se plnění neuskutečnilo, a zároveň tatáž daň může být neuznána na vstupu. Zároveň však připomněl možnost, že pokud jde o dobrou víru či o zamezení daňové ztráty pro stát, je možno připustit opravu daňového dokladu na fiktivní plnění. Problémem v daném případě však byla skutečnost, že žalobce v kasační stížnosti uváděl pouze tvrzení, že daň na výstupu z dokladu na fiktivní plnění po něm neměla být požadována, a odmítl se zabývat možností pozdější opravy takového dokladu. Nejvyšší správní soud na možnost opravy upozornil, ale zároveň konstatoval, že díky tomu, že ji žalobce v kasační stížnosti nezmínil, nemůže kasační důvody domýšlet za něj. Kasační stížnost tedy zamítnul. Stěžovatel byl jediným společníkem společnosti Zámek Týnec s. r. o. (dále jen „společnost Zámek Týnec“; dnes PALLIARDI s. r. o. – pozn. NSS). . Fakturace měla pouze formálně navodit stav, že jednotlivá plnění učinila společnost Zámek Týnec, ačkoli byla provedena samotným stěžovatelem. Stěžovateli nebyl uznán nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (dále také „DPH“), protože nebylo prokázáno, že deklarovaná plnění přijal a že je použil pro svou ekonomickou činnost. V případě plnění deklarovaných vůči společnosti Zámek Týnec však byl osobou, která uvedla na daňovém dokladu daň, a byl proto povinen za zdaňovací období III. a IV. čtvrtletí 2008 tuto daň odvést. Správcem daně byl následně zohledněn opravný daňový doklad týkající se stavebních prací ve zdaňovacím období IV. čtvrtletí 2008. Opravný doklad týkající se plnění ve zdaňovacím období III. čtvrtletí 2008 nebyl pro uplynutí tříleté prekluzivní lhůty uznán.

Podstatou sporu je otázka, zda je daňový subjekt povinen odvést daň na výstupu pouze z důvodu jejího uvedení na daňovém dokladu podle § 108 odst. 1 písm. m) zákona o dani z přidané hodnoty. Podle § 108 odst. 1 písm. m) zákona o dani z přidané hodnoty je povinna přiznat a zaplatit daň správci daně osoba, která uvede daň na daňovém dokladu. V souladu s důvodovou zprávou k zákonu o dani z přidané hodnoty byly tímto ustanovením transponovány evropské směrnice. Stěžovatel zpochybňuje, že by zákon o dani z přidané hodnoty zakotvil povinnost odvést daň pouze z důvodu jejího uvedení na daňovém dokladu. Nejenže již výše uvedené jeho námitku vyvrací (srov. též rozsudek čj. 8 Afs 21/2014-30), ale ani jeho argumenty nemohou obstát. Z § 108 odst. 1 písm. m) zákona o dani z přidané hodnoty daňová povinnost jednoznačně vyplývá. Dovolává-li se systematického zařazení zmíněného ustanovení v zákoně, pomíjí, že § 108 zákona o dani z přidané hodnoty je nazván Osoby povinné přiznat a zaplatit daň. Jeho zařazení zároveň plně odpovídá účelu, který sleduje. Cílem tohoto pravidla totiž není zdanit fiktivní plnění, nýbrž předejít daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužitím. Ostatně systematické členění zákona o dani z přidané hodnoty se ani v tomto ohledu nijak podstatně neliší od členění směrnice 2006/112/ES, která tuto povinnost podle stěžovatele stanoví. Celá argumentace se tak nakonec omezuje pouze na samotné označení hlavy IV Správa daně v tuzemsku, jež si stěžovatel spojuje výlučně s procesní úpravou. To však samo o sobě nemůže mít žádný vliv na povahu pravidel upravených v této hlavě. Podstatu pravidla, podle něhož je daň povinna odvést osoba, která ji uvede na daňovém dokladu (faktuře), a to nezávisle na povinnosti odvést tuto daň z důvodu plnění podléhajícího DPH, již podrobně vyjasnila Soudního dvora EU. Cílem je vyloučit nebezpečí ztráty daňových příjmů, které může vzniknout z nároku na odpočet daně. Přestože je uplatnění odpočtu spojeno pouze s plněním podléhajícím DPH (nepostačí uvedení daně na dokladu), není takové nebezpečí v zásadě zcela vyloučeno, pokud příjemce faktury, na níž je bezdůvodně uvedena DPH, může tuto fakturu pro uplatnění odpočtu stále použít. Okolnosti a složité právní vztahy mohou totiž správci daně zabránit, aby včas zjistil, že uplatnění nároku na odpočet brání jiné důvody (viz rozsudky ve věci Stadeco a ve věci Stroy trans). Povinnost odvést daň uvedenou na faktuře je však v souladu se zásadou daňové neutrality omezena možností opravit jakoukoli bezdůvodně naúčtovanou daň, pokud vystavitel faktury prokáže dobrou víru nebo pokud prokáže, že včas zcela odstranil nebezpečí ztráty daňových příjmů. Oprava nesmí záviset na uvážení správce daně, může být však podmíněna vystavením opravné faktury. Pokud se vystavitel faktury opravy nedovolá, není správce daně povinen ověřovat, zda naúčtovaná a přiznaná daň odpovídá (reálně uskutečněným) zdanitelným plněním (rozsudek ve věci Stroy trans, bod 35; srov. však i bod 37). (viz rozsudek ve věci EN.SA., body 20 až 36).

I tehdy zásady proporcionality a daňové neutrality vyžadují, aby členské státy při sledování cíle, jímž je předejít daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužitím, umožnily opravit daňový dluh plynoucí z povinnosti odvést daň uvedenou na faktuře (včetně daně za fiktivní plnění), pokud vystavitel faktury, který nejednal v dobré víře, včas zcela zamezil riziku ztráty daňových příjmů (viz rozsudek ve věci EN.SA., body 30 až 36). V projednávané věci stěžovatel fiktivně poskytl společnosti Zámek Týnec plnění (stavební práce) a od této společnosti totéž plnění za tutéž cenu fiktivně obdržel. Nebyl mu uznán nárok na odpočet daně, protože fiktivní plnění takový nárok nezakládá. Byl však povinen odvést daň na výstupu, protože ji uvedl na daňovém dokladu. Správce daně mu tak doměřil daň ve výši 177 175 Kč a uložil povinnost uhradit penále ve výši 35 435 Kč. Žádosti o opravu bezdůvodně vyúčtované daně nevyhověl, neboť ji obdržel až po uplynutí prekluzivní lhůty. (daňovém dokladu) v zákoně o dani z přidané hodnoty. a označil je za irelevantní. Učinil tak přesto, že krajský soud v tomto ohledu korigoval závěr žalovaného (použil odlišnou právní úpravu, a dokonce přesto, že opravu daně za zdaňovací období IV. čtvrtletí 2008 (kterou správce daně zohlednil) nakonec sám akceptoval. Kasační soud je vázán námitkami stěžovatele a nepřísluší mu domýšlet další hypotetické námitky, jež by mohly vést k úspěchu ve věci. Takový postup by odporoval nejen zákonu, nýbrž i ústavním principům rovnosti a kontradiktornosti, na nichž je poskytování soudní ochrany založeno. Stěžovatel se omezil pouze na námitku zpochybňující samotnou existenci povinnosti odvést daň na výstupu, která není důvodná, proto se soud nemohl zabývat dalšími souvisejícími otázkami (především otázkou neuznání opravy daně, popř. povinnosti uhradit penále).

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne ze dne 12. 2. 2021 čj. 5 Afs 50/2020-43)

Žalobce vykázal fiktivní dodávky zboží odběrateli. Při daňové kontrole se na podvod přišlo, žalobce ještě v jejím průběhu z obavy z trestního stíhání podal dodatečné daňové přiznání a vystavil opravné daňové doklady. Přesto po něm byla daň na výstupu požadována a oprava daně nebyla uznána. Nejvyšší správní soud tento postup potvrdil s tím, že daň na výstupu uvedenou na daňovém dokladu je nutno odvést i u fiktivního plnění. Oproti předcházejícím rozsudkům se NSS zabýval i otázkou včasnosti možné dodatečné opravy daně. Jak již bylo uvedeno u předchozích rozhodnutí, dle judikatury SDEU je oprava možná v případě, že dodavatel byl v dobré víře (což nebyl tento případ). Dalším důvodem může být skutečnost, že dodavatel přijme taková opatření, aby zabránil daňové ztrátě státu z předmětné transakce. To by mělo být řešeno buď vystavením nové faktury bez daně u reálných plnění, nebo vystavením opravného dokladu, který sníží nejen daň na výstupu, ale i nárok na odpočet DPH na vstupu u odběratele – a situace tak zůstane pro stát neutrální. V daném případě však ani tento postup neuspěl. Nejvyšší správní soud konstatoval, že oprava nebyla učiněna včas jako zabránění daňové ztrátě státu, neboť odběratel se pokusil předmětnou daň prostřednictvím nároku na odpočet ze státu vylákat, a žalobce opravy uskutečnil až poté, co požádal o splátkový kalendář daně, byl u něj realizován zajišťovací příkaz a zástavní právo. Soud došel k názoru, že nešlo o opatření pro neutralitu vůči státu, ale pouze odstranění následku skutečnosti, že pokus o podvod nevyšel. Oprava tedy nebyla umožněna. Podstatou věci je posouzení otázky, zda stěžovatel měl povinnost přiznat a odvést DPH uvedenou na dokladech, které vystavil na společnost JOHAL Trans s. r. o., přestože k faktickému uskutečnění plnění podle vystavených dokladů nedošlo; a zda měl tuto povinnost v situaci, kdy po zahájení daňové kontroly podal dodatečné daňové přiznání a následně doložil opravné daňové doklady, podle kterých zboží, které v předcházejících zdaňovacích obdobích fiktivně nakoupil, opět fiktivně prodal. Povinnost přiznat daň z dokladu, na kterém vystavující osoba uvede DPH, stanovil v rozhodném období § 108 odst. 1 písm. j) zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „zákon o DPH“ [pozn. Nejvyššího správního soudu: dnes § 108 odst. 4 písm. f) téhož zákona].

Cílem tohoto pravidla je zachování neutrality DPH a vyloučení nebezpečí ztráty daňových příjmů, neboť příjemce dokladu (faktury), na kterém je DPH uvedena, má právo na odpočet DPH, je-li plátcem této daně. Tento závěr vyplývá z judikatury Soudního dvora Evropské unie. Osoba, která uvede na vystaveném dokladu DPH, má povinnost odvést tuto daň bez ohledu na povinnost odvést tuto daň na základě plnění, jež je předmětem DPH a „bez ohledu na to, zda zdanitelné plnění bylo uskutečněno“. Povinnost odvést daň uvedenou na faktuře tak existuje nezávisle na povinnosti odvést tuto daň z důvodu plnění podléhajícího DPH; právě tím má být vyloučeno nebezpečí ztráty daňových příjmů, které může vzniknout z nároku na odpočet daně příjemce faktury. Pro účely § 108 odst. 1 písm. j) zákona o DPH proto není rozhodné, zda k uskutečnění plnění (dodání zboží) skutečně došlo. Soudní dvůr EU v judikatuře dále uvádí, že vystavená faktura nezakládá vždy automaticky povinnost uhradit DPH podle údajů, které jsou na ní uvedeny. Je proto úkolem členských států, aby ve svých právních řádech upravily možnost opravy bezdůvodně naúčtované DPH, „“. Ani o jeden z těchto případů se však v nyní projednávané věci nejedná, jak správně uzavřel krajský soud. Stěžovatel zcela vědomě vystavoval faktury na fiktivní plnění, aby ovlivnil výši své daňové povinnosti. Za těchto okolností se nemůže dovolávat dobré víry. Tvrdil však, že včas vyloučil nebezpečí ztráty daňových příjmů, když doložil opravné daňové doklady, ve kterých uvedl stejnou DPH jako v původních dokladech doložených k řádnému daňovému přiznání, avšak v záporné výši. S tímto názorem stěžovatele Nejvyšší správní soud nesouhlasí. Stěžovatel doložil opravné daňové doklady poté, co byla zamítnuta jeho žádost o posečkání s úhradou DPH a správce daně zřídil zástavní právo ke stěžovatelovým movitým a nemovitým věcem a také poté, co byly vydány zajišťovací příkazy na úhradu daně, která dosud nebyla stanovena. Společnost JOHAL Trans s. r. o., na kterou vystavil původní doklady, ve kterých uvedl DPH, se přitom podle zprávy o daňové kontrole pokusila vylákat odpočet daně na vstupu ve výši 5 281 500 Kč (tj. právě ve výši, v jaké uvedl stěžovatel na vystavených dokladech daň), když tato plnění vykázala v daňovém přiznání za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2016 a v kontrolním hlášení za období prosinec 2016. Za této situace proto nelze hovořit o včasném a úplném odstranění nebezpečí ztráty daňových příjmů ve smyslu judikatury Soudního dvora EU. Ve své podstatě nejde o žádné vyloučení nebezpečí ztráty daňových příjmů, nýbrž o faktické přiznání toho, že pokus o vylákání odpočtu ve spojení se společností JOHAL Trans s. r. o. nebyl úspěšný. Stěžovatel přitom sám výslovně přiznal, že dodatečné daňové přiznání podal v reakci na zjištění správce daně, že plnění, která ve svém účetnictví vykazoval, se fakticky nikdy neuskutečnila. Jak uvedl již žalovaný a krajský soud, podání dodatečného daňového přiznání bylo ryze formální; jednalo se o jakýsi pokus stěžovatele vyhnout se povinnosti zaplatit daň, kterou jakožto vystavitel faktur uvedl na daňových dokladech. To však rozhodně není případ stěžovatele, který podáním dodatečného daňového přiznání reagoval v podstatě pouze na to, že jeho protiprávní jednání bylo správcem daně odhaleno, jak sám výslovně přiznal. Plnění, která stěžovatel vykazoval, byla zcela fiktivní; doklady, které stěžovatel vystavil původně na společnost JOHAL Trans s. r. o., proto vůbec neměl vystavovat. A učinil-li tak, je povinen nést také následek svého jednání, kterým je vyměření daně v důsledku § 108 odst. 1 písm. j) zákona o DPH, neboť vystavením dokladu umožnil jinému daňovému subjektu (příjemci faktury) nárokovat odpočet daně. Své předchozí jednání nemohl napravit postupem podle § 43 téhož zákona, neboť, jak uvedl Ústavní soud v nálezu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, N 38/52 SbNU 387, „“. Protože se jednalo o fiktivní plnění, nemohl následným vydáním faktur, na kterých uvedl DPH v záporné výši, opravovat něco, k čemu vůbec nikdy nedošlo. Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že stěžovatel měl povinnost přiznat a zaplatit daň, kterou uvedl na daňových dokladech, přestože k realizaci tvrzených plnění fakticky nedošlo, a přestože později podal dodatečné daňové přiznání a doložil doklady, ve kterých uvedl DPH v záporné výši.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 11. 2020 čj. 5 Afs 408/201932)

Stěžovatelka nakupovala a ihned prodávala třetím subjektům palety. Správce daně neuznal nákup těchto palet, proto je podle jejího názoru logicky nemohla ani prodat, a tedy jí neměla být stanovena povinnost odvést daň na základě neuskutečněného plnění. Finanční orgány však byly jiného názoru, podobně i Nejvyšší správní soud. Povinnost odvést DPH na výstupu vyplývá z vystavení daňového dokladu s uvedenou daní a není vázána na uznání nároku na odpočet DPH na vstupu z téhož zboží při jeho pořízení. Podstatou věci je posouzení otázky, zda stěžovatelka měla povinnost přiznat a zaplatit DPH za dodání zboží svým odběratelům v tuzemsku (daň na výstupu), jestliže současně neprokázala, že tato plnění přijala od svých dodavatelů (nemohla tudíž nárokovat odpočet DPH – daň na vstupu). Jinak řečeno,

Nejvyšší správní soud nejprve zopakoval závěry judikatury, která jsme uvedli u předcházejících rozsudků. V nyní projednávané věci je však podstatné, že se o neodůvodněně naúčtovanou DPH ve světle výše uvedených rozsudků Soudního dvora Evropské unie nejedná. Plnění (europalety prodávané v tuzemsku) nebylo od DPH osvobozeno a daň uvedená na stěžovatelkou vystavených fakturách nebyla uvedena v nesprávné výši; ostatně stěžovatelka ani jednu z těchto možností nenamítala. Namítala pouze to, že dle jejího názoru nelogická právní úprava nemůže být aplikována, neboť správní orgány po ní vyžadují zaplatit daň na výstupu, ačkoli jí neumožnily od této daně odečíst daň na vstupu. Z hlediska povinnosti přiznat a zaplatit daň, kterou stěžovatelka uvedla na vystavených dokladech, je ovšem s ohledem uvedené informace nepodstatné, zda jí byl či nebyl uznán odpočet, který nárokovala na vstupu. Pro vznik povinnosti přiznat a zaplatit daň uvedenou na vystaveném dokladu dle § 108 odst. 1 písm. i) zákona o DPH nebylo podmínkou prokázání přijetí téhož zdanitelného plnění od dodavatelů ani to, že k prodeji zboží (uskutečnění zdanitelného plnění) skutečně došlo. V opačném případě by došlo k narušení neutrality DPH a vznikl by prostor pro daňové úniky. Je proto také zcela nepodstatné, jak probíhala spolupráce mezi stěžovatelkou a společností VDI Enis Trade s. r. o. Rozhodující je, že byly vystaveny faktury, na nichž byla uvedena DPH, a že to byla právě stěžovatelka, která tyto faktury vystavila.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 6/2021.