Závist je nepěkná lidská emoce, spočívající v touze po něčem, co má někdo jiný, která někdy až ke snaze jej o to připravit. Dokonce jde o hřích, nepřát a závidět bližnímu milosti Boží. Jenže co když ono záviděné bohatství nemá původ v ušlechtilé milosti, ale naopak v zavrženíhodném jednání nějakého šťastlivce. Třeba jde o úřední osobu, která za úplatu něco vyzradila, přehlédla, prominula, ovlivnila… Anebo o hospodského či taxikáře oficiálně ve ztrátě, kteří střídají auta, milenky a dovolené častěji než ponožky. To by už závist asi nebyla hříchem, ale spíše důvodným podezřením na nekalou činnost zbohatlíka. Ne, nepůjde o článek z trestního práva. „Žití nad poměry“ totiž zajímá i správce daně, protože ruku v ruce s nelegální činností jde samozřejmě často nezdanění takto získaných příjmů. A protože samotná daň není trestem, připočtou k tomu správci daně výchovnou sankci až 100 %.
Zdanění příjmů neprokázaného vzniku a původu
Ing.
Martin
Děrgel
Daně mám v pořádku, ale všechny příjmy nedaním…
V praxi se stává, že finanční úřad má seriózní informace (z vyhledávací činnosti, z daňové kontroly, z místního šetření, udání atd.) že majetek, spotřeba nebo jiné vydání konkrétního člověka nebo firmy neodpovídá příjmům, které uvedli v přiznání k dani z příjmů. Do očí bije rozdíl mezi skvělým stavem faktickým a nevalným deklarovaným. Dobrá, co ale s tím? Správce daně nemá vlastní detektivy, nemůže jen tak úkolovat policii ani podávat soudní žaloby. Těžiště jeho kontrolní práce spočívá prověřování daňových přiznání, které podvodníci mívají v naprostém pořádku, protože na sebe nechtějí upozornit. Aktivní všímavý berní úředník samozřejmě může mít důvodné pochyby o tom, zda poplatník skutečně přiznal všechny své příjmy. Typicky jde o situaci, kdy pan Novák vykazuje dlouhodobě nízký základ daně z podnikání, nicméně vlastní majetek vysoké hodnoty či vede nákladný život. Je tak zřejmé, že přiznané příjmy nejsou jeho jedinými, a vyvstává otázka, jaké povahy jsou jeho jiné, nepřiznané příjmy.
Nemusí přitom samozřejmě jít o nelegální zatajené zdanitelné příjmy
, neboť značná část příjmů (nejen) fyzických osob je osvobozena od zdanění, a proto také od jejich přiznání; pomineme-li od roku 2015 nesměle zavedené oznámení osvobozených příjmů fyzických osob přesahujících 5 milionů Kč dle ustanovení § 38v zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“). A právě tuto nejasnost a pochyby o řádném zdanění všech zdanitelných příjmů by správce daně měl mít možnost odstranit požádáním poplatníka o vyjasnění jeho nepoměru přiznaných či oznámených příjmů za určité časové období a zvýšení hodnoty jeho majetku, spotřeby a jiných výdajů. Většinou se věc vyjasní tím, že šlo o příjmy nezdanitelné (např. cestovní náhrady pomohly našemu dřívějšímu premiérovi k bytu), osvobozené od daně (třeba prodej nemovitých věcí či zděděných cenností, dary příbuzných), z práce svépomocí (stavba domku) nebo z doby již dávno minulé, za kterou nelze doměřit daň (podle okolností příjmy starší než tři až deset let). Někdy se ale poplatník může dostat do důkazní nouze, protože zdrojem jeho vedlejších peněz byly úplatky, nepřiznané tržby z podnikání nebo nájmu, z nelegálních hazardních her, krádeží, podvodů a další případné trestné činnosti.
Aby bylo jasno, finanční správě nejde o suplování orgánů činných v trestním řízení, ale jen o naplnění hlavního cíle správy daní – stanovení správné daně a její výběr. Na druhé straně, pokud při své činnosti odhalí nějaké nekalosti, které by mohly být trestným činem, je ze zákona povinna učinit oznámení policii nebo státnímu zástupci. Od prosince 2016 nenápadná novela ZDP –
zákon č. 321/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s prokazováním původu majetku
(dále jen „Novela
“) – významně zesílila možnosti spravedlivého dodanění nečestných poplatníků. Nově se již správci daně nemusejí spokojit s pohledem do našich peněženek, ale mohou sledovat celé naše majetky a osobní spotřebu, jestli odpovídá přiznaným nebo oznámeným příjmům.Účel nového prokazování původu majetku
Lidově vyjádřeno je účelem nového biče na daňové podvodníky efektivnější postup proti „vysmátým“ chytrákům, jejichž majetek, spotřeba nebo jiné vydání (útraty) odhadem o více než 5 milionů Kč převyšují jejich příjmy známé finančnímu úřadu. Oficiálně jde o součást opatření proti daňovým únikům v případech, kdy má správce daně konkrétní pochybnosti o úplnosti přiznaných zdanitelných příjmů poplatníka. Prokazování původu majetku je ale individuální daňový nástroj ověřující konkrétní osoby, nikoli plošné preventivní opatření. A vždy by mělo následovat teprve až po zjištění důvodných pochybností správce daně ohledně nesouladu známých příjmů a neadekvátně vysokých výloh poplatníka, i když se případně budou zakládat na nepřímých důkazech a indiciích. Od prosince 2016 se po vzoru Německa a dalších států rovněž do českého ZDP dostala možnost dodanit zatajené příjmy poplatníka – fyzické i právnické osoby – na základě zjevného nesouladu jeho přiznaných příjmů a materiálně výrazně bohatšího životního stylu. Finanční správě k tomu efektivně slouží dva nové informační zdroje, které si může od kohokoli vyžádat:
detailní rozpis příjmů
(nejen zdanitelných) a prohlášení o majetku
. Protože v právním státě je třeba hájit nejen právo státu na (přiměřené) daně, ale také naopak i samotné poplatníky před svévolí a přehnanou byrokracií úředníků, jsou nastavena pravidla a mantinely, za které nemohou jít. Správce daně proto může vyzvat poplatníka k prokázání vzniku a původu příjmů pouze v případě, že
má důvodné pochybnosti,
týkající se daného poplatníka (nestačí ničím nepodložené domněnky ani udání), o tom, zda příjmy poplatníkem tvrzené
(zpravidla v daňovém přiznání) nebo oznámené (např. od daně z příjmů fyzických osob osvobozené přesahující 5 milionů Kč a podléhající povinnému oznamování ad výše), odpovídají nárůstu jeho jmění
(dle § 495 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“) jde o souhrn majetku a dluhů, takže může jít rovněž o pokles dluhů), spotřebě
(nejen opulentní oslavy, ale třeba i cenově zvýhodněné nebo bezúplatné užívání cizího auta, domu, kanceláře apod.) nebo jinému vydání
(např. velké prohry v hazardních hrách). Zároveň mu nejsou známy skutečnosti, které by tyto nárůsty ozřejmovaly (např. že si postavil dům svépomocí), a po předběžném posouzení (v této fázi tedy nemusí jít o precizní výpočet a hodnoty nepeněžitého majetku netřeba nechat ocenit znalci) dojde k závěru, že rozdíl mezi těmito příjmy a nárůstem jmění, spotřebou
nebo jiným vydáním poplatníka přesahuje 5 milionů Kč
za správcem daně vymezené rozhodné období. Poplatník pak musí vyjasnit skutečnosti požadované ve výzvě, ledaže hodnověrně prokáže, že nastaly v období, za které již nelze stanovit daň. Tato lhůta je obvykle tři roky od termínu pro podání daňového přiznání, ovšem za určitých podmínek může být až deset let, viz § 148 zákona č. 280/2009 Sb. daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Obvyklou fintou tak asi bude tvrzení poplatníka, že něco vydělal nebo dostal bokem, ale je to již dávno, rozhodně to bylo v době, za kterou již nelze daň doměřit. To ale vždy nemusí vyjít, protože také toto své tvrzení by měl nějak hodnověrně prokázat, jinak se uplatní zákonná domněnka, že obdržel tyto příjmy loni (díky čemuž alespoň bude nižší sankční úrok z prodlení).Dodejme, že dostatečné
kompetence
k ověření zdanění a také původu příjmů dávala správcům daně právní úprava již před novelou, jak potvrzuje např. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu 8 Afs 69/2007-65:–
Společník vložil na účet s. r. o. 17 milionů Kč, přičemž jeho oficiální příjem byl minimální. Tento výrazný nepoměr příjmů a vkladu vzbudil ve správci daně oprávněně pochybnosti a zahájil tzv. vytýkací řízení.
–
Podle Ústavního soudu daňový subjekt nelze vyzvat k prokázání čehokoliv, ale pouze toho, co tvrdí on sám.
–
Správce daně podle Nejvyššího správního soudu nepožadoval prokázání čehokoliv (ani majetkové přiznání), ale pouze skutečností tvrzených (uvedených) poplatníkem, že peníze byly zdaněny, případně proč se tak nestalo.
–
Poplatník neunesl své důkazní břemeno, takže správce daně byl oprávněn a povinen doměřit daň z příjmů.
Právní úprava prokazování původu příjmů
Legislativně nešlo o speciální zákon o prokazování majetku, ale o novelu ZDP –
zákon č. 321/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s prokazováním původu majetku, ve znění pozdějších předpisů
(„Novela
“). Do 4. části ZDP „Zvláštní ustanovení pro vybírání daně z příjmů
“ přibylo 8 paragrafů, věcně se jednalo o pět provázaných témat:1.
Prokazování příjmů z důvodu „žití si nad poměry“,
2.
Prohlášení o majetku při neprokázání příjmů,
3.
Zvláštní způsob stanovení daně podle pomůcek,
4.
Přísnější sankční penále z takto doměřené daně,
5.
Tvrdší trestní postih za nepravdivé prohlášení o majetku.
| Zákon č. 321/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s prokazováním původu majetku | |||
| Paragraf | Odstavců | Název paragrafu | Stručný popis ustanovení |
| Část první – Změna ZDP | |||
| § 38x | 5 | Výzva k prokázání příjmů | K prokázání vzniku a původu příjmů bude vyzván ten, jehož jmění, spotřeba nebo jiné výdaje přesahují jeho „oficiální“ příjmy odhadem o více než 5 milionů Kč. |
| § 38y | 1 | Povinnost prokázat příjmy | Poplatník musí výzvě vyhovět a příjmy prokázat, leda že prokáže, že již uplynula lhůta pro stanovení daně. |
| § 38z | 2 | Prokázání příjmů | Pokud příjmy neprokáže, může mu být daň stanovena podle zvláštních pomůcek, převyšuje-li 2 miliony Kč. |
| § 38za | 4 | Stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem | Základ daně se určí odhadem výše příjmů, kterých by poplatník musel dosáhnout, aby to odpovídalo nárůstu jeho jmění, spotřebě nebo jinému vydání. |
| § 38zb | 1 | Penále při stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem | Kromě daně musí poplatník uhradit také vyšší penále 50 % a když nespolupracoval, potom 100 %; jen u daně, u níž uplynula lhůta pro podání přiznání po 1. 12. 2016. |
| § 38zc | 4 | Výzva k podání prohlášení o majetku | Pokud poplatník neprokáže vznik a původ příjmů, může být vyzván k prohlášení o „neznámém“ majetku, přesahuje-li jeho hodnota dle odhadu 10 milionů Kč. |
| § 38zd | 5 | Náležitosti prohlášení o majetku | V prohlášení o majetku je poplatník povinen uvést úplné a pravdivé údaje, včetně peněžitých dluhů. |
| § 38ze | 3 | Zvláštní ustanovení o náležitostech prohlášení o majetku | Nepřesahuje-li „neznámý“ majetek 10 milionů Kč, není třeba jej konkretizovat. V prohlášení o majetku se nemusí uvádět movité věci a dluhy do 100 000 Kč. |
| Část druhá – Změna trestního zákoníku | |||
| § 227 | 1 | Porušení povinnosti učinit pravdivé prohlášení o majetku | Kdo neučiní prohlášení o majetku nebo v něm zalže, bude potrestán odnětím svobody na šest měsíců až tři léta, peněžitým trestem nebo zákazem činnosti. |
| Část třetí – Účinnost | |||
| --- | --- | ----- | 1. 12. 2016 (1. den 2. měsíce po vyhlášení 3. 10. 2016) |
Dřívější možnosti zdanění nepřiznaných příjmů a potrestání
Všech pět zmíněných témat řešených Novelou znalo i dřívější daňové a trestní právo. Jak ale vyplyne z jejich stručného popisu, nesloužily efektivně a spravedlivě ke zjištění a zdanění dodatečného příjmu, který poplatník nepřiznal, ale evidentně jej musel nabýt, jinak nemohl oplývat takovou hodnotou majetku, vysokou spotřebou a dalšími výdaji. Před Novelou správci daně
získávali informace o příjmech
obecně třemi způsoby:1.
Z tvrzení poplatníka
; tj. zejména formou daňového přiznání, kde se ale uvádějí pouze zdanitelné příjmy.2.
Z oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob přesahujících 5 milionů Kč
podle § 38v ZDP.3.
Pomocí nástrojů vyhledávací a kontrolní činnosti
; řeší zejména § 74 a následující zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále „“): jedná se o místní šetření, tzv. postup k odstranění pochybností a daňovou kontrolu; dále získávají informace z rejstříků a evidencí, od orgánů veřejné moci případně i jiných subjektů.A jaké navazující nástroje ke
zdanění odhalených zatajených příjmů
byly k dispozici před Novelou?a)
zajištění daně
(§ 167 a následují DŘ) jakožto nástroj pro předběžné zajištění dosud nestanovené daně,b)
stanovení daně na základě dokazování
; vyměření nebo doměření daně na základě důkazních prostředků poplatníka (hlavně daňové tvrzení) nebo získaných správcem daně v rámci vyhledávací a kontrolní činnosti,c)
stanovení daně podle pomůcek
(§ 98 odst. 1 až 3 DŘ); jde až o sekundární způsob stanovení daně, který nastupuje teprve v případě, kdy daň skutečně nelze stanovit na základě dokazování
, přičemž „pomůcky“ zákon neupřesňuje. Záleží tedy na konkrétní situaci a zpravidla jde o porovnání s obdobnými poplatníky,d)
stanovení daně sjednáním
(§ 98 odst. 4 DŘ); jde až o terciální a v praxi zcela výjimečný, okrajový způsob stanovení daně, který nastupuje v případě, kdy daň nelze stanovit dokazováním ani za pomoci pomůcek.Také institut „
prohlášení o majetku
“ je v daních zaveden už delší čas, v § 180 DŘ pro účely exekuce: „Nebyl-li nebo nemohl-li být vymáhaný nedoplatek uhrazen daňovou exekucí přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb, má na výzvu správce daně dlužník povinnost podat ve stanovené lhůtě prohlášení o majetku. …“
Účelem tohoto prohlášení o majetku podle DŘ bylo a je i nadále obstarání si informací o majetkové sféře dlužníka, aby bylo možno zvážit, zda vůbec exekuci nařídit a jakým způsobem, respektive zda by nebylo vhodnější postihnout jeho jiný majetek než pohledávku z účtu u poskytovatele platebních služeb.
Pokud dlužník výzvu neuposlechne a prohlášení nepodá, případně v něm uvede nepravdivé nebo hrubě zkreslené údaje
, může to mít trestní následek, spočívající ve spáchání trestného činu
porušení povinnosti učinit pravdivé prohlášení o majetku, na což výslovně již dříve pamatoval § 227 zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Trestem tehdy – před Novelou – bylo odnětí svobody až na 1 rok nebo zastavení činnosti. Ani daňové penále nebylo novinkou. Jde o to, že samotná daň není trestem
, ale pouze tím, co státu po právu náleželo od samého počátku (od roku příjmu), kdy pouze vinou poplatníka byla daň stanovena později. Je nasnadě, že pokud by nenásledoval citelný, ale nikoli konfiskační a rdousící trest za zpoždění a vyšší pracnost s odhalením zatajených příjmů, pak by málokdo přiznával skutečné příjmy. Poplatníci by tiše vyčkávali, zda se správci daně podaří skutečné příjmy odhalit a zdanit. Trestem za daň odhalenou a doměřenou finančním úřadem je až penále
, které upravuje § 251 DŘ. Jeho pevná výše činí 20 % z doměřené daně
, respektive 20 % ze sníženého odpočtu (DPH) nebo 1 % ze snížení daňové ztráty. Jde o povinnou sankci ze zákona, která je spravedlivým a výchovným trestem v rovině nalézací, čímž se odlišuje od známějšího úroku z prodlení. Ten je sankcí v rovině platební (za pozdní úhradu daně). Dodejme, že za podmínek § 259a DŘ je možné prominutí až 75 % penále.Další bič na daňové podvodníky
Dřívější právní úprava neumožňovala správci daně efektivně reagovat na často zjevný nesoulad mezi oficiálními příjmy a podstatně nákladnějším životním stylem. Známe to z řady mediálních kauz, kdy ztrátový podnikatel nebo řadový úředník či politik bydlí v přepychové vile, jezdí drahými vozy, skupuje obrazy, pořádá opulentní večírky, jezdí na luxusní dovolené, utrácí v kasinech, vydatně spoří, investuje v zahraničí a podobně. Bude-li mít správce daně důvodné pochybnosti o tom, jestli příjmy poplatníkem tvrzené či oznámené odpovídají nárůstu jeho jmění, spotřebě nebo jinému vydání, přičemž neprokázaný rozdíl po předběžném posouzení správcem daně přesahuje 5 milionů Kč, může poplatníka vyzvat k prokázání vzniku a původu příjmů.
Vyzvaný poplatník je povinen prokázat požadované skutečnosti ohledně příjmů, ledaže doloží, že nastaly v období, u kterého již uplynula lhůta pro stanovení daně.
Tato lhůta v souladu s § 148 DŘ činí obvykle tři roky od konce termínu pro podání daňového přiznání za daný rok, ale existuje řada výjimek. Častou fintou – když už teče do bot a nesoulad majetku, spotřeby či jiných výdajů ve srovnání s příjmy známými správci daně přesahuje 5 milionů – asi bude tvrzení poplatníka, že chybějící příjem zapomněl přiznat, ale je to dávno, rozhodně to bylo v době, za kterou již nelze daň stanovit, resp. vyměřit ani doměřit. To však nemusí vždy vyjít, protože také toto tvrzení bude muset prokázat, jinak se uplatní zákonná domněnka, že obdržel tyto příjmy loni. Pokud by si měl čtenář odnést pouze jedno sdělení, pak je to nepochybně důrazné doporučení snažit se správci daně prokázat chybějící příjmy a hodnověrně vysvětlit tvrzený neadekvátní nárůst jmění, spotřeby nebo jiných podob majetku
. Rozhodně se nevyplatí dělat tzv. mrtvého brouka a myslet si, že přece o nic nejde, protože finanční úřad nemá šanci prokázat, že jsme nějaké příjmy zatajili. Bohužel správce daně nic takového dělat nemusí! Jestliže poplatník požadované skutečnosti neprokáže
(neodstraní pochybnosti správce daně) nebo na výzvu nebude reagovat
, pak končí možnost daň stanovit (doměřit) běžným způsobem, tedy dokazováním, čímž se správci daně otevírá možnost obávaného „stanovení daně podle pomůcek“
, které si opatří již bez pomoci poplatníka. Ovšem nejsou pomůcky jako pomůcky, protože od účinnosti zmíněné Novely rozlišujeme dva typy:–
mírnější „běžné“ pomůcky dle § 98 daňového řádu
, kterými jsou v praxi hlavně vlastní údaje a poznatky správce daně, které má o jiných poplatnících v obdobné situaci (například základ daně konkurenční firmy),–
přísnější nové pomůcky stanovené zvláštním způsobem dle pravidel § 38za ZDP; ty se uplatní, pokud očekávaná výše stanovené daně přesahuje 2 miliony Kč.
Základ daně se určí pomocí odhadu výše příjmů, kterých by poplatník musel dosáhnout, aby to odpovídalo nárůstu jeho jmění, spotřebě nebo jinému vydání. Poplatník, který neunese důkazní povinnost, se tak vzdal možnosti stanovení daně běžným způsobem – dokazováním – a ke slovu se dostává
alternativní způsob stanovení daně tzv. podle pomůcek
. Tento nástroj je v § 98 DŘ od počátku a i když přirozeně budí nevoli poplatníků, je nutno uznat, že jde o nezbytný a v zásadě spravedlivý nástroj, bez něhož by výběr daní stál pouze na chuti a vůli poplatníků obtěžovat se s daněmi
. Příklad
Stanovení daně podle pomůcek
Pan Novák provozuje penzion v Krkonoších. Pod náporem stále se rozrůstající otravné administrativy se rozhodne, že se už nebude trápit s evidencí příjmů. Proto nebude možno vypočíst jeho základ daně z příjmů dokazováním. Správce daně nejprve zkusí po dobrém, zda přece jen nenajde knihu hostů nebo jiný pomocný důkazní prostředek… A pokud nebude vyslyšen, jednoduše se podívá na hospodářské výsledky několika srovnatelných konkurentů v dané lokalitě – případně je přepočte na lůžkovou kapacitu penzionu pana Nováka – a již bez součinnosti poplatníka mu stanoví daň dle těchto pomůcek, které ani nemusí rozkrývat a zdůvodňovat. Ovšem § 38za ZDP přináší zásadní, až revoluční změnu v tom, co lze považovat za zvláštní pomůcky. Jde o to, že v těchto případech (když poplatník nevyhoví výzvě k prokázání příjmů a správce daně předpokládá daňový doměrek přes 2 miliony Kč) bude základ daně určen odhadem výše příjmů, kterých by musel dosáhnout, aby to odpovídalo nárůstu jeho jmění, spotřebě nebo jinému vydání. Pomocí důkazů, informací a jiných indicií odhadne výši příjmů, kterých by bylo zapotřebí k pokrytí zjištěného nárůstu bohatství dotyčného poplatníka. Například správce daně odhalí na základě udání nebo automatické informační povinnosti zahraničního úřadu, že pan Novák má i přes trvale ztrátové nebo minimální přiznané příjmy penzion také v Chorvatsku a tučné konto ve Švýcarsku. Nejprve jej vyzve k prokázání chybějících příjmů, které berňáku nejsou známy. Pokud poplatník nebude reagovat či hodnověrně neprokáže zdaněný, osvobozený anebo již prekludovaný příjem, z něhož financoval tento nárůst majetku (jmění), pak se s ním už nemusí dále bavit. Nechá si u znalce ocenit chorvatský penzion, zůstatek švýcarského konta přepočte na českou měnu a rovnou předepíše doměřenou daň.
Jak jsme předeslali, tzv. podle pomůcek stanovená (doměřená) daň sama o sobě není trestem za utajené příjmy, pouze dochází k nápravě stavu skrze úřední moc. Aby neukázněný poplatník dostal za vyučenou, musí být po zásluze potrestán. K tomu
u běžných pomůcek slouží podle § 251 daňového řádu penále 20 % ze zvýšení daně
odhaleného správcem daně. Dle zákonodárců by ale u nových pomůcek stanovených zvláštním způsobem
šlo o neadekvátně mírné potrestání, a tak stanovili v § 38zb ZDP pro tyto případy vyšší penále 50 %
z částky takto stanovené (doměřené) daně. A pokud nespolupráce (nesoučinnost
) poplatníka závažně ztížila nebo bránila tomuto stanovení daně, může vyskočit sankční zvláštní penále na 100 % stanovené daně
! Tím však zátah finanční správy na potenciálně nepřiznané a nezdaněné příjmy skončit nemusí. Dalším novým nástrojem čistě pro potřeby daní z příjmů je prohlášení o majetku
, k jehož podání (do 60 dnů) může správce daně vyzvat poplatníka při splnění všech tří podmínek § 38zc ZDP (opět se nejedná o plošné opatření). Jedná se o tyto podmínky:1.
nedošlo k prokázání skutečností požadovaných v předchozí výzvě k prokázání příjmů
,2.
informace potřebné ke zjištění stavu jmění nelze získat jiným způsobem nebo jen s velkými obtížemi,
3.
správce daně dojde po předběžném posouzení k závěru, že
souhrnná hodnota majetku
, který je poplatník v prohlášení o majetku povinen uvést (tj. o němž správce daně neví), přesáhne 10 milionů Kč
.Třetí podmínku je nutno vnímat ve vazbě na § 38ze ZDP
bez započtení majetku, který poplatník v prohlášení uvádět nemusí
, protože si jej správce daně může zjistit z jemu dostupných rejstříků a evidencí (nemovité věci v ČR, auta v registru vozidel), nebo jde o movité věci a dluhy do hodnoty 100 000 Kč. Prakticky se tak do limitu započítávají hlavně peníze, movité a nemovité věci v zahraničí, zlato, umělecké předměty apod. Důsledky podání nebo nepodání prohlášení o majetku jsou obdobné jako u výzvy k prokázání příjmů ad výše. Pouze přibývá možnost naplnění skutkové podstaty trestného činu „Porušení povinnosti učinit pravdivé prohlášení o majetku“
ve smyslu § 227 trestního zákoníku, kde Novela zpřísňuje trest z jednoho až na tři roky a vedle zákazu činnosti přibyla ještě možnost peněžitého trestu; za jeho spáchání může být odpovědná i právnická osoba. Nejde jen o plané strašení, případů a postihů přibývá…
Dosavadní text většinu čtenářů asi ponechal v klidu, jich samotných se to přece nemůže týkat. Když se o daně zajímají, mj. čtou odborné účetní a daňové časopisy, zajisté věnuji nadstandardní péči svým daňovým povinnostem. Současně se ale většině z nich zřejmě vybaví nějaký konkrétní člověk nebo firma v jejich osobním či profesním okolí, kteří by se měli mít na pozoru před hrozbou zdanění příjmu neprokázaného vzniku a původu. Novinka už sice vyrostla z batolete na předškoláka, ale v praxi finančních úřadů se stále jen pozvolna rozjíždí. Tak tomu bylo s většinou procesních novinek, třeba na zavedení institutu „nespolehlivého plátce“, kde bylo také dlouho pusto a dneska jich je 5 568 a dalších 20 114 nespolehlivých osob. Podobně je tomu s pozvolným rozšiřováním elektronických daňových tvrzení. Na webu finanční správy se mi podařilo najít jen dvě starší informace:
Poskytnutá informace GFŘ podle zákona o svobodném přístupu k informacím 30/2019
Aktuální informace týkající se prokazování původu majetku za období od 1. 1. 2017:
–
V kolika případech byly vydány výzvy k prokázání vzniku a původu příjmů podle § 38x ZDP?
V období od 1. 1. 2017 do 28. 2. 2019 bylo vystaveno celkem 39 Výzev k prokázání příjmů § 38x.
–
V kolika případech byla stanovena daň podle pomůcek ve smyslu § 38z ZDP?
V současné době není evidováno ukončené řízení v souladu s aplikací § 38z (§ 38za ZDP).
–
V jakém rozpětí se pohybovala daň stanovená podle pomůcek ve smyslu § 38z ZDP?
Viz výše - 0 Kč
–
Jaká celková úhrnná částka daně byla stanovena podle pomůcek ve smyslu § 38z ZDP?
Viz výše - 0 Kč.
–
V kolika případech byly vydány výzvy k podání prohlášení o majetku podle § 38zc ZDP
? V období od 1. 1. 2017 do 28. 2. 2019 byla evidována 1 Výzva k podání prohlášení o majetku § 38zc.
Poskytnutá informace GFŘ podle zákona o svobodném přístupu k informacím 59/2020
Dotaz:
V žádosti bylo požádáno o poskytnutí statistických údajů týkajících se doměření daně ve vazbě na vydanou výzvu k prokázání příjmů dle § 38x zákona o daních z příjmů. Odpověď:
K žádosti lze sdělit, že za roky 2018 a 2019 byla daň pravomocně doměřena v 11 případech. V dané věci byla proti rozhodnutí správního orgánu podána 1 žaloba. A ještě krátce ze Zprávy o činnosti Finanční správy ČR a Celní správy ČR za rok 2019 (z června 2020):
„
V roce 2019 finanční správa podala trestní oznámení
na 1 990 trestných činů. Z daného počtu trestných činů se jedná o 1 159 oznámení na trestné činy zkrácení daně, 392 oznámení týkajících se neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby, 317 oznámení na porušení povinnosti učinit pravdivé prohlášení o majetku
a 122 podání týkajících se agregace
trestných činů zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění a jiných trestných činů. (...)“Komentovaný daňový institut prokazování příjmů ve smyslu § 38x a následujících ZDP je účinný jen čtyři a půl roku a už prošel testem před soudy. To je na české poměry nebývalá rychlost, navíc došlo k důkladnému prověření na všech třech úrovních soudů. Po zamítnutí žaloby proti výzvě správce daně k prokázání příjmů krajským soudem se nespokojený poplatník domáhal ochrany kasační stížností (obdoba odvolání) u Nejvyššího správního soudu, který ji rovněž zamítl. Poté ještě zkusil štěstí se stížností na postup soudů u Ústavního soudu ČR, kde ovšem také nepochodil. Na závěr tohoto smutného příspěvku pro výstrahu, lépe řečeno
pro ponaučení, ve stručnosti projdeme celou úplně první kauzu zdanění příjmů tzv. neprokázaného vzniku a původu
. A všimněte si, že nešlo o úplatného úředníka, zlotřilého obchodníka nebo o „bílého koně“ propojeného s utajenými vlastníky…Správce daně
V listopadu 2017 Finanční úřad pro Zlínský kraj
vyzval poplatnici daně z příjmů
– pro přehlednost si ji označíme paní Lenka – k prokázání příjmů podle § 38x odst. 1 ZDP za uplynulých sedm let
(od roku 2010 do roku 2016). Učinil tak na základě zjištěných důvodných pochybností ohledně jejího přiznání všech příjmů.
Správce daně totiž zjistil, že celkové (mu prozatím oficiálně jediné známé) příjmy paní Lenky z jejího podnikání – spolu s částkami vyplacenými Okresní správou sociálního zabezpečení a Úřadem práce ČR – v uvedeném období sedmi let činily v úhrnné výši něco málo přes 500 000 Kč. Přitom si ale v tomto období koupila pozemek za kupní cenu přes 1,5 milionu Kč, na kterém postavila rodinný dům s bazénem (v odhadované výši necelých 6 milionů Kč), pořídila dva osobní automobily v odhadní ceně půl milionu a z bankovních účtů vydala přes 7 milionů Kč. Finanční úřad proto vyzval poplatnici, aby prokázala vznik a původ příjmů a dalších skutečností souvisejících s odhaleným nárůstem jejího jmění, spotřebou či jiným vydáním
. Zde je třeba si uvědomit, že zcela jistě úřad nevypátral všechny výdaje paní Lenky, zejména za movité vybavení postaveného domku, jídlo a financování aktivit a pasivit v rámci trávení volného času, ani výlohy související s jejím podnikáním. Správce daně přitom vůbec nemusel nijak složitě detektivně pátrat, ale jednoduše získal všechny informace o uváděných výlohách z titulu své kompetence
nahlížet téměř všude, kde se mu zlíbí. Konkrétně čerpal například z veřejného seznamu (katastru nemovitostí), kde zjistil, že paní Lenka koupila pozemek a jaká byla sjednaná kupní cena (což je cenový údaj povinně evidovaný v katastru), a že na něm posléze vyrostl rodinný dům s bazénem. V Registru silničních vozidel finanční úřad opět velmi jednoduše odhalil, že se dotyčná ve zkoumaném období stala majitelkou dvou osobních automobilů. A asi nikoho nepřekvapí, že berňák věděl vše o pohybech na jejích bankovních účtech.Jediné, s čím měl více práce, bylo určení cen vozidel a novostavby. U ní ale mohl využít tzv. směrné hodnoty používané pro účely daně z nabytí nemovitých věcí, která vychází z cen srovnatelných staveb. Podstatné je, že v této první fází dohledávání chybějících příjmů není potřeba regulérních znaleckých cenových posudků, ale zcela postačí kvalifikovaný odhad.
Úřad tak měl důvodné pochybnosti o chybějících (neprokázaných) příjmech paní Lenky, které ve skutečnosti musela mít (získat) ve sledované době sedmi let, aby uskutečnila přinejmenším takto odhalená velká vydání.
I když budeme – vstřícně pro poplatnici – uvažovat, že výběry z bankovních účtů směřovaly hlavně na financování koupě pozemku a stavbu domu, stále je zde velký nepoměr: půl milionu příjmů versus
8 milionů výdajů. Na výzvu k prokázání příjmů přitom stačí rozdíl 5 milionů Kč.Paní Lenka ale nepovažovala výzvu správce daně k prokázání příjmů za oprávněnou (zákonnou) a rozhodla se proti „úřední zlovůli“ aktivně bránit
– pochopitelně právními nástroji. Jak? Asi vás napadlo odvolání. Bohužel. V souladu s § 109 DŘ je tento opravný prostředkem možný pouze proti rozhodnutí, což je dle § 101 DŘ obecně úkon správce daně, který ukládá povinnosti nebo přiznává práva anebo prohlašuje práva a povinnosti stanovené zákonem. O nic takového zde ovšem nešlo, finanční úřad pouze vyzval poplatníka k vyjasnění a odstranění pochybností ohledně výběru daně, čemuž mohl vyzvaný čelit námitkou podle § 159 DŘ.:„Proti úkonu správce daně při placení daní, nejde-li o rozhodnutí, u kterého zákon připouští podání odvolání, může osoba zúčastněná na správě daní uplatnit námitku (…)“
Námitka ale není opravným prostředkem, takže není podmínkou soudní ochrany. A právě k ní se paní Lenka odhodlala a výzvu berňáku k prokázání příjmů
napadla u Krajského soudu v Brně žalobou na ochranu před nezákonným zásahem
dle § 82 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“): „Každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen „zásah“) správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, může se žalobou u soudu domáhat ochrany proti němu nebo určení toho, že zásah byl nezákonný.“
Krajský soud
V žalobě paní Lenka namítala, že
správcem daně vyčíslená částka nárůstu jmění, spotřeby a jiných vydání za roky 2010 až 2016 (bezmála 15 milionů Kč) je chybná a nebyla relevantně doložena
. Uváděla, že jí není znám způsob ocenění domu a automobilů a ani konkrétní pochybnosti. Rovněž namítla, že daňový zákon byl aplikován nesprávně retroaktivně (zpětně), neboť § 38x byl do ZDP vložen až 1. 12. 2016, zatímco správce daně požaduje doložit příjmy za dřívější období let 2010 až 2016.Krajský soud v lednu 2019 žalobu zamítl rozsudkem čj. 30 A 124/2018-39
. Jak svoje rozhodnutí zdůvodnil?Vydáním výzvy k prokázání příjmů i pro zdaňovací období předcházející účinnosti příslušného institutu podle něj nedochází k nepřípustné retroaktivitě, neboť nejsou nijak měněny hmotně-právní povinnosti poplatníka, ale jedná se toliko o nový procesní nástroj správce daně. Dále soud uvedl, že
paní Lenka zůstala po celou dobu postupu směřujícího k prokazování původu nadměrného majetku pasivní a nenabídla správci daně žádné vysvětlení prokazatelného původu svých příjmů
. Prakticky kromě tvrzení, že vyčíslená částka je „na první pohled chybná“ a neodpovídá tomu, co si „matně pamatuje“, vznášela pouze procesní výhrady. Až po podání žaloby správce daně uvedl, že
za zdaňovací období 2010 až 2014 již nelze daň stanovit, neboť uplynula obecná tříletá
. Proto se výzva k prokázání příjmů podle § 38x ZDP nadále vztahuje (omezuje) již pouze k rokům 2015 a 2016. Teprve pak prekluzivní lhůta
pro stanovení (doměření) daněpaní Lenka sdělila, že převážná část jejích výdajů byla hrazena z finančních prostředků jejího manžela
…Se zamítnutím žaloby proti správci daně se pochopitelně
paní Lenka
nespokojila a zažalovala podle ní chybující krajský soud. K tomu slouží opravný prostředek – kasační stížnost
, jak uvádí § 102 SŘS. Ten je nutno uplatnit do dvou měsíců u Nejvyššího správního soudu
a stěžovatel musí být zastoupen advokátem.„Kasační stížnost je opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu ve správním soudnictví, jímž se účastník řízení, z něhož toto rozhodnutí vzešlo, nebo osoba zúčastněná na řízení (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení soudního rozhodnutí. (...)“
Nejvyšší správní soud
Rozsudkem 9 Afs 64/2019-52 v červnu 2019 Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) kasační stížnost proti rozsudku krajského soudu zamítl
, dospěl totiž k závěru, že není důvodná. Opět si ve stručnosti povíme proč.Úvodem NSS zmínil, že prostředkem na ochranu před nezákonnou výzvou k prokázání příjmů dle § 38x ZDP, případně navazujícím nezákonným postupem je žaloba na ochranu před nezákonným zásahem podle § 82 SŘS. Jedná se totiž svým charakterem o určitý druh postupu ve smyslu daňového procesního práva sloužícího správci daně ke zjištění skutečnosti rozhodné pro stanovení daně. Zahájení i provádění tohoto postupu tak může být podle okolností nezákonným zásahem, stejně jako je tomu v případě daňové kontroly, postupu k odstranění pochybností či výzvy k podání dodatečného daňového přiznání a navazujícího postupu správce daně. Nezákonným zásahem přitom může být postup jako celek, například pokud nejsou splněny zákonné podmínky pro jeho provádění nebo je prováděn po lhůtě pro stanovení daně, ale také jeho jednotlivé dílčí části.
Nezákonným tak může být zahájení postupu (např. nedostatečná konkretizace pochybností správce daně ve výzvě k jejich odstranění),
konkrétní exces
správce daně v průběhu postupu (který zasáhne do soukromé sféry daňového subjektu), nezákonná a bezdůvodná nečinnost správce daně v průběhu postupu či odepření práva nahlížet do spisu
(pokud se jedná o podstatnou část spisu nebo pokud tak správce daně učiní opakovaně a hrubým způsobem). Žaloba na ochranu před nezákonným zásahem musí být podána do dvou měsíců ode dne, kdy se žalobce dozvěděl o nezákonném zásahu
, nejpozději do dvou let od okamžiku, kdy k němu došlo. Paní Lenka v žalobě brojila proti výzvě správce daně k prokázání příjmů, protože se týkala období před účinností zavedení tohoto daňového nástroje. Krajský soud dospěl k závěru, že výzva nebyla aplikována retroaktivně, protože jde o ustanovení toliko procesního charakteru. Bohužel stěžovatelka v kasační stížnosti proti tomuto posouzení žádné námitky nepředkládá, proto se touto otázkou NSS nemůže (svévolně) blíže zabývat.Dále stěžovatelka vytýkala nezákonnost spočívající v nedostatečném doložení pochybností správce daně, což ale NSS odmítl.
Paní Lenka měla možnost skutečnosti předestřené úřadem osvětlit a doložit či minimálně uvést, zda pozemek, rodinný dům a automobily skutečně nabyla, případně korigovat jejich odhadovanou cenu či uplatnit jiné námitky proti postupu správce daně. Stejně tak se mohla vyjádřit k pohybům na svém bankovním účtu a ozřejmit, které z těchto pohybů nepředstavují její spotřebu či jiná vydání
. Podle NSS tedy správce daně své pochybnosti vyjádřil dostatečně konkrétně a způsobem, který stěžovatelce umožnil, aby se k nim vyjádřila a předložila důkazní prostředky tak, aby došlo k odstranění těchto pochybností. Napadený rozsudek krajského soudu proto není nezákonný z důvodů namítaných v kasační stížnosti a NSS ji tudíž jako nedůvodnou zamítl. Ani s tímto vcelku přesvědčivým verdiktem se paní Lenka nespokojila a zkusila štěstí ještě do třetice dokonce u Ústavního soudu ČR. Toto podání nepodléhá soudním poplatkům. Ústavní soud
V říjnu 2019 Ústavní soud usnesením číslo I. ÚS 2695/19 rozhodl o odmítnutí ústavní stížnosti paní Lenky proti rozsudku Nejvyššího správního soudu.
A jak zajisté očekáváte, stručně si povíme, jak rozhodnutí zdůvodnil. Stěžovatelka v ústavní stížnosti opakovala námitky proti rozhodnutí krajského soudu, které již uplatnila před NSS: že správcem daně odhadovaný nárůst jejího „bohatství“ o téměř 15 milionů Kč je již na první pohled chybný, protože takové příjmy neměla. Podle jejího názoru z § 38x ZDP vyplývá, že správce daně má prvotní důkazní břemeno a je povinen poplatníkovi konkretizovat ve výzvě, které skutečnosti požaduje prokázat. Zcela chybných hodnocením nižšími soudy tak podle ní bylo porušeno její právo na spravedlivý proces…
Ústavní soud zdůraznil, že právě žalovanému Nejvyššímu správnímu soudu přísluší primární role sjednocování judikatury,
Nic takového však u napadeného rozhodnutí neshledal a podle jeho přesvědčení je právní názor NSS v souladu s Ústavou ČR.interpretace
a aplikace v oblasti správního soudnictví. Ústavní soud je oprávněn výklad podústavního práva v oblasti veřejné správy posuzovat jen tehdy, pokud by jeho aplikace byla důsledkem interpretace
, která by extrémně porušila ústavně zaručená základní práva a svobody.Poukázal na obsah rozhodnutí krajského soudu, z něhož plyne, že správce daně ve výzvě k prokázání příjmů paní Lence podrobně specifikoval položky, ze kterých odhadl nárůst jejího jmění, spotřeby a jiných vydání. Správce daně jí tedy poskytl možnost vyjádřit se ke konkrétním položkám nárůstu jejího jmění (stavba rodinného domu, pořízení dvou automobilů) a ke konkrétní spotřebě a jiným vydáním (pohyby na účtech). Tyto údaje mohla rozporovat, nicméně kromě tvrzení, že vyčíslená částka je „na první pohled chybná“ a neodpovídá tomu, co si „matně pamatuje“, zůstala pasivní. Až poté, co se správce daně přestal zaobírat prekludovanými roky 2010 až 2014, stěžovatelka sdělila, že převážná část výdajů byla hrazena z finančních prostředků manžela.
Ústavní soud závěrem připomíná, že právo na spravedlivý (řádný) proces nelze vykládat tak, že se stěžovatelce garantuje úspěch v řízení nebo zaručuje právo na rozhodnutí odpovídající jejím představám.
Obsahem tohoto ústavně zaručeného práva je zajištění práva na spravedlivé (řádné) soudní řízení, v němž se uplatní všechny zásady soudního rozhodování v souladu se zákony a při aplikaci ústavních principů. Okolnost, že stěžovatelka se závěry či názory soudů nesouhlasí, nemůže sama o sobě důvodnost ústavní stížnosti založit.Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 6/2021.