Komplikované úpravy základu daně, aneb co skrývají řádky daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob

Východiskem pro sestavení základu daně je účetní výsledek hospodaření před zdaněním. Tato vazba je nepominutelná a není možné ji porušit ani v případě, kdy účetnictví a tím i účetní výsledek hospodaření obsahuje řadu chyb. I v takovém případě do řádku 10 daňového přiznání výsledek hospodaření před zdaněním uvedeme. Připomeňme si, že účetní výsledek hospodaření je rozdíl všech zaúčtovaných výnosů a všech zaúčtovaných nákladů, a to bez ohledu na jejich daňový profil. Základ daně je pak rozdíl mezi výnosy (či položkami, které výnosy nejsou), které se daní v daňovém přiznání, a daňově účinnými náklady, a to bez ohledu na to, zda jsou či nejsou zaúčtovány a zda jsou zaúčtovány ve správné výši a ve správných obdobích. Problémem jistě není vyloučit z účetního výsledku hospodaření za účelem stanovení základu daně výnosy, které nejsou zdanitelné (ať již jsou důvody této skutečnosti jakékoliv), stejně tak náklady, které nejsou daňově účinné. Správně vedené účetnictví ostatně analyticky odlišuje náklady a výnosy podle jejich daňové příslušnosti. Podstatně složitější je do základu daně zahrnout případy, které účetnictvím neprošly, ale přesto je potřeba je zdanit, stejně tak náklady, které zaúčtovány nejsou, a přesto jsou daňově účinné. V konečném důsledku při sestavení základu daně již není podstatné, zda nezaúčtování určitých položek je z účetního pohledu správné, či zda se jedná o účetní chybu. Důležitý je cíl – a tím je správné sestavení základu daně.

Na transformaci účetního výsledku hospodaření na základ daně máme dvě části 2. strany daňového přiznání:

Do formuláře daňového přiznání byly doplněny nové řádky 63, 163, 319 a pro tiskopis platný pro zdaňovací období započatá v roce 2020 i řádek 319a, které slouží k souhrnnému zachycení zvýšení nebo snížení výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji z titulu nových pravidel vyplývajících ze směrnice ATAD a ke snížení daně dle § 38fa odst. 8 až odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Jedná se o výjimečně se vyskytující potřebu úpravy základu daně, která je mimo rozsah tohoto článku.

Řádky 20 až 63 jsou určeny pro zvýšení účetního výsledku hospodaření za účelem získání základu daně. Z hlediska techniky sestavení daňového přiznání je nejjednodušším řádek 40. Využijeme precizní práci účtárny a vyloučíme na tomto řádku všechny zaúčtované náklady, které jsou daňově neúčinné. Některé daňově neúčinné náklady se však vylučují jiným způsobem (například daňové odpisy). Další řádky jsou komplikovanější a zaslouží si podrobnější rozbor.

Na řádku 20 daňového přiznání řešíme situaci, kdy se položka výnosu, která s účetním obdobím roku 2020 souvisí, nedostala vlivem účetní chyby do účetního výsledku hospodaření, a nebyla na tuto hodnotu vytvořena ani dohadná položka aktivní. Zdanění proběhne uvedením této položky na řádek 20 daňového přiznání. Tím bude eliminována chyba v základu daně, s opravou účetní chyby si poradí účetnictví v následujícím účetním období. Podstatně komplikovanější je posouzení nepeněžních příjmů, které obvykle nejsou zaúčtovány. Velmi častým případem je vznik v souvislosti s ukončením nájemní smlouvy, kdy nájemce na pronajatém majetku provedl technické zhodnocení a při ukončení nájemní smlouvy neuvedl majetek do původního stavu. Na základě ustanovení § 23 odst. 6 ZDP musí dojít ke stanovení správného ocenění nepeněžního příjmu. Další možností vzniku nepeněžního příjmu jsou případy výměny výrobků, zboží či služeb (například placení nájemného opravami domu apod.), a to bez zaúčtování těchto operací. Vzhledem k tomu, že v dané situaci vznikají problémy s oceněním, nelze takový mimoúčetní a „bezdokladový“ způsob podnikání označit za ideální. Pokud se již tak stane, nepeněžní příjem bude zdaněn uvedením jeho výše do řádku 20 daňového přiznání. Za určitý druh zdanitelného nepeněžního příjmu označujeme také v případě vztahů uzavřených mezi spojenými osobami (§ 23 dost. 7 ZDP), a to na straně poskytovatele plnění. Pokud jsou sjednané ceny nižší, jsou i tyto nižší ceny fakturovány a tím i proúčtovány v účetnictví do výnosů. Variantu zvýšení účetního výsledku hospodaření za účelem tvorby základu daně v daňovém přiznání o rozdíl nižší smluvní a vyšší obvyklé ceny volíme jen v případě, že nejsme schopni rozdíl správci daně uspokojivě doložit. Tuto situaci je možné řešit také na řádku 30, a to v souladu s § 23 odst. 3 písm. a) bodem 17 ZDP.

Jedná se o typicky „multižánrový“ řádek. Jeho obsahem je řada spolu nesouvisejících mimoúčetních úprav:

Jedná se o obecnou zásadu aplikovanou v případě, kdy daňová účinnost nákladu je vázána na splnění následných podmínek. Pokud ke splnění v následujících obdobích nedojde, je nutné mimoúčetně zvýšit základ daně. Jako příklad lze uvést:

Pokud bylo v minulých letech uplatněno odstupné za uvolnění bytu jako daňově účinný náklad, mělo by být zkontrolováno dodržení podmínek, za kterých se tato položka stala daňově účinnou. Uvolněný byt musí být vlastníkem využíván pro podnikatelskou činnost nebo pro pronájem nejdéle do dvou let od uvolnění bytu a musí být takto užíván nejméně po dobu dalších dvou let (§ 24 odst. 2 písm. za) ZDP). Pokud dojde k porušení podmínek, je nutno o dříve uplatněný náklad zvýšit účetní výsledek hospodaření na základ daně na řádku 30 daňového přiznání, a to v roce, kdy došlo k porušení (či nedodržení) podmínek.

Podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP dojde ke zvýšení základu daně o dříve uplatněné náklady z leasingových splátek, které se následně staly daňově neuznatelné pro nesplnění podmínek zákona v ustanoveních § 24 odst. 4 nebo odst. 5 ZDP. Následkem této skutečnosti není vznik povinnosti podání dodatečného daňového přiznání na dotyčná uplynulá zdaňovací období, ale zvýšení základu daně o kumulované daňově neuznatelné náklady minulých let (například za roky 2018 a 2019) v roce, kdy k porušení podmínek došlo (2020).

Jedná se o zaúčtování snížení výnosů roku 2020 z důvodu opravy chyb minulých let, kdy účetní jednotka ať již metodicky správně (při opravě nevýznamné chyby), nebo nesprávně (při opravě významné chyby) snížila obvykle účtováním na stranu MD výnosových účtů účetní výnosy roku 2020. Takové snížení výnosů musí být kompenzováno zvýšením základu daně na řádku 30 daňového přiznání.

Pokud nedojde k odvodu povinného sociálního a zdravotního pojištění zaměstnavatelem (dále jen „povinné pojistné“) za rok 2020 do konce ledna 2021, je nutné hodnoty nákladově zaúčtovaného nezaplaceného povinného pojistného vyloučit ze základu daně.

V souladu s metodikou sestavování daňového přiznání se neodvedené pojistné dělí na dvě části:

Následné úhrady pojistného v dalším období se projeví opět mimoúčetně, a to na řádku 111 daňového přiznání.

Pohledávky ze smluvních sankcí si v účetnictví vyžadují velmi pečlivé vedení analytické evidence. Je tomu tak proto, že jejich promítání do základu daně je závislé nikoliv na datu jejich výnosového zaúčtování, ale na momentu jejich úhrady. V období, kdy je pohledávka uhrazena, nastane v účetnictví pouze rozvahový pohyb. Proto se základ daně musí mimoúčetně zvýšit o celou hodnotu zaplacené pohledávky, a to v případě, kdy k úhradě dojde v následujících zdaňovacích obdobích, než bylo účtováno o výnosu při vzniku pohledávky. Další komplikací je pak postoupení pohledávek vzniklých z titulu smluvních sankcí v následujících obdobích po jejich vzniku, kdy je potřeba základ daně zvýšit o celou hodnotu postupované pohledávky a to o:

Podstatou této úpravy je zvýšení základu daně o závazky, které k rozvahovému dni jsou buď promlčené, nebo od jejich splatnosti uplynula lhůta delší než 30 měsíců. Úprava se týká pouze závazků, které ovlivnily základ daně. Vzhledem k tomu, že svojí „polhůtností“ závazek v účetnictví nezaniká, setkáme se s tímto již zdaněným závazkem v budoucnosti ještě jednou, a to:

Za změnu metody účetnictví považuje například první účtování o odložené dani, změnu limitu pro vznik dlouhodobého majetku, změnu typu kursu pro přepočet cizích měn, přecenění cenných papírů reálnou hodnotou při změně kategorie účetní jednotky (z mikro na jiný typ), změnu ocenění oběžných aktiv a tak dále. Právě poslední jmenovaná změna (například přecenění zásob vlastní výroby), ač zaúčtovaná proti účtům vlastního kapitálu, následně ovlivní účetní výsledek hospodaření a tím i základ daně. Proto v případě zvýšení ocenění zásob vlastní výroby (a obecně všech oběžných aktiv, která jsou při jejich realizaci daňově ) je potřeba o hodnotu tohoto zvýšení zvýšit také základ daně, a to a řádku 30 daňového přiznání. Účetnictví tyto případy účtuje proti účtu Jiný výsledek hospodaření minulých let (daný případ zvýšení na stranu D). Naopak snížení ocenění zásob vlastní výroby (a jiných oběžných aktiv) bude účtováno na stranu MD účtu Jiný výsledek hospodaření minulých let. Tato hodnota bude naopak základ daně snižovat, a to na řádku 111 daňového přiznání [§ 23 odst. 3 písm. b) bod 6 ZDP].

Bezúplatná plnění, se kterými je možné se u klientů setkat, mají dvojí podobu – dary a majetkový prospěch. Zatímco dary jsou účetnictvím zaúčtovány do výnosů a tyto výnosy jsou součástí základu daně, o majetkovém prospěchu se v účetnictví neúčtuje. To však neznamená, že by nebylo potřeba daňového posouzení. Daňové posouzení se odehrává následovně:

Rozdíl hodnot zaúčtovaných účetních a uplatněných daňových odpisů hmotného a nehmotného majetku se posoudí za daňový subjekt jako celek. Rozdíl vyšších účetních a nižších daňových odpisů se uvede na řádek 50, opačný rozdíl pak na řádek 150. Samotnou výši uplatněných daňových odpisů hmotného a nehmotného majetku uvedeme do tabulky B daňového přiznání. Na řádek 12 se uvádí daňové odpisy stanovené na úrovni účetních odpisů v souladu s § 24 odst. 2 písm. v) ZDP. Pokud daňový subjekt na základě vlastního rozhodnutí (přechodné ustanovení č. 14 části 12 zákona 609/2020 Sb.) aplikuje již pro rok 2020 zvýšený daňový limit vzniku hmotného majetku ve výši 80 000 Kč s tím, že v účetnictví má stanoven nižší limit pro vznik dlouhodobého hmotného majetku (například 40 tis. Kč), pak vznikne pro nově pořízený majetek v roce 2020 kategorie dlouhodobého hmotného majetku, který nebude splňovat podmínky vzniku hmotného majetku. Daňové odpisy této kategorie majetku budou rovny účetním odpisům podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP a budou uvedeny na řádku 12 tabulky B daňového přiznání. Obdobně lze postupovat na základě vlastního rozhodnutí daňového subjektu v případě dlouhodobého nehmotného majetku (přechodné ustanovení č. 11 části 12 zákona 609/2020 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony, ve znění pozdějších předpisů). I v tomto případě by daňové odpisy byly rovny účetním odpisům.

Následkem odlišných účetních a daňových odpisů je pak rozdílná účetní a daňová zůstatková cena hmotného a nehmotného majetku. V případě daňově účinného způsobu vyřazení hmotného a nehmotného majetku je nutné zachytit rozdíl účetní a daňové zůstatkové ceny, a to:

V případě daňově neúčinného způsobu vyřazení hmotného a nehmotného majetku se účetní zůstatková cena uvede na řádek 40 a daňová zůstatková cena nebude uplatněna vůbec.

Výnosy, které jsou od daně osvobozené, se v kapitálových společnostech nevyskytují často. Přesto je třeba osvobozené výnosy rozpoznat a ze základu daně vyloučit. Mezi standardní situace vzniku osvobozených výnosů patří:

Podíly na zisku se u příjemců podílů (bez ohledu na jejich daňové souvislosti) účtují k datu rozhodnutí valné hromady. Zaúčtovaný výnos z podílů na zisku se v kapitálové společnosti ze základu daně vždy vyjímá. Podle toho, o jaké výnosy se jedná (od dceřiné společnosti, od společnosti ze smluvní třetí země, od české či zahraniční společnosti, která dceřinou společností není), přicházejí v úvahu následující možnosti vyloučení výnosů ze základu daně:

Podle § 19 odst. 1 písm. ze) bod 2 ZDP se osvobozují příjmy z prodeje podílu u poplatníka, který je:

Osvobození nelze uplatnit na příjmy z prodeje podílu na společnosti v případě, kdy byl podíl nabyt v rámci koupě podniku nebo koupě části podniku. Zvláště v tomto případě je třeba při praktické aplikaci dát pozor na vyloučení nákladů, které v souvislosti s osvobozeným prodejem vzniknou (zejména náklad ve výši nabývací ceny prodávaného podílu nebo akcie, ale i náklady s prodejem související). Vyloučení nákladů se provádí na řádku 40 daňového přiznání.

Obsah řádku 111 koresponduje s ustanovením § 23 odst. 3 písm. b) ZDP. Případy řešené na tomto řádku lze označit za „standardní“ a u daňových subjektů se často vyskytují.

Pokud účetní jednotka uplatní své právo na smluvní sankce, zaúčtuje pohledávku a výnos. Hodnota výnosu však vstupuje do základu daně až poté, co byla zaplacena. Proto se v roce 2020 vzniklé, ale do konce roku 2020 nezaplacené hodnoty pohledávek tohoto druhu vyloučí ze základu daně. Pokud ve stejném roce došlo ke vzniku uvedené pohledávky a zároveň k jejímu postoupení, základ daně se snižuje pouze o hodnotu nezaplacených pohledávek, které nebyly ve stejném zdaňovacím období postoupeny nebo nezanikly.

Základ daně se sníží o dodatečně uhrazené náklady na sociální a zdravotní pojištění uplynulých zdaňovacích období (například roku 2019), pokud byla opožděná úhrada pojistného provedena v období od 1. 2. 2020 do konce roku 2020.

Daňová účinnost nákladů je vázána na různé podmínky. Jednou z nich (u vybrané množiny nákladů – viz níže) je provedení úhrady vzniklého závazku do konce zdaňovacího období. Pokud se tak v roce vzniku nákladů nestane, jsou náklady jako daňově neúčinné vyloučeny na řádku 40 daňového přiznání. Úhrada těchto v minulosti vzniklých nákladů, která byla provedena v roce 2020, základ daně snižuje, a to na řádku 111 daňového přiznání. Na skutečně provedenou úhradu do konce zdaňovacího období je navázána daňová účinnost nákladových smluvních sankcí, úroků placených fyzické osobě, která není účetní jednotkou, a daně z nemovitých věcí.

Jedná se o „opačnou“ změnu metody proti výše komentovanému obsahu řádku 30. V případě snížení ocenění zásob vlastní výroby (nebo jiných v budoucnu daňově relevantních aktiv) bude účtováno na stranu MD účtu Jiný výsledek hospodaření minulých let. Tato hodnota, ač zaúčtována rozvahově, bude základ daně mimoúčetně snižovat, a to v roce provedení přecenění na řádku 111 daňového přiznání.

Obsah řádku 112 koresponduje s ustanovením § 23 odst. 3 písm. c) ZDP. Jedná se o položky, o které lze základ daně snížit, a to z důvodů a za podmínek, které stanoví zákon. Řádek 112 je velmi frekventovaný, a to jak v jednoduchých, standardně se vyskytujících situacích, tak ve speciálních případech.

Přestože se účetní jednotky snaží účtovat správně, ne vždy se to podaří. Můžeme se dopustit i chyby v podobě zaúčtování výnosů, které s daným obdobím nesouvisí, nebo byly zaúčtovány duplicitně či ve vyšší výši. Účetní chyba však nezpůsobí „zbytečné“ zdanění nesprávně vzniklého výnosu. Chybně zaúčtované „nadměrné“ výnosy se ze základu daně vyloučí na řádku 112 daňového přiznání, v účetnictví se provede oprava v následujícím účetním období.

S chybným účtováním souvisí i tento typ mimoúčetního snížení základu daně. Tentokrát se však jedná o náklady, které jsou daňově účinné, se zdaňovacím obdobím souvisí, nicméně do účetnictví nebyly zahrnuty, a to ani prostřednictvím dohadné položky pasivní. Opět platí, že vznik účetní chyby sebou nenese automatickou daňovou neuplatnitelnost nákladu, který je daňově účinný. V účetnictví chybu opravíme v následujícím účetním období roku 2021, základ daně roku 2020 však o položky těchto nákladů snížíme mimoúčetně na řádku 112 daňového přiznání. Jedná se o velmi často se vyskytující mimoúčetní úpravu.

Do této kategorie řadíme také daňově účinné náklady, které se neúčtují a jsou uplatnitelné pouze v daňovém přiznání. Takovým případem je paušální výdaj na dopravu. Naopak je potřeba si dát pozor na náklady, jejichž daňová účinnost je na zaúčtování přímo závislá (tvorba zákonných rezerv a zákonných opravných položek), neboť opomenutí zaúčtování těchto nákladů není možné řešit mimoúčetně.

Účetní zachycení účetních rezerv a opravných položek musí být ze základu daně vyloučeno, a to jak v případě tvorby, tak i zrušení těchto nástrojů. Pro účely vynětí ze základu daně se pro tyto položky nákladových účtů používá:

Zákon o daních z příjmů rozlišuje vedle příjmů (výnosů), které jsou od daně osvobozené a příjmů, které nejsou předmětem daně, ještě příjmy, které se z různých důvodů do základu daně nezahrnují. Důvodem je například:

Výnosy zdaněné zvláštní sazbou daně (§ 36 ZDP) budeme v daňovém přiznání vylučovat na řádku 120. Tyto výnosy jsou v účetnictví zaúčtovány v netto výši (tj. po zdanění). Dále se již nezdaňují, a proto nesmějí vstoupit do základu daně [§ 23 odst. 4 písm. a) ZDP].

Na řádku 120 vyloučíme zejména následující tuzemské výnosy zdaněné srážkovou daní (§ 36 odst. 2 ZDP):

Veškeré tyto výnosy však musí pocházet ze zdrojů na území ČR. Navíc je velmi důležité, aby veškeré náklady vztahující se k těmto výnosům byly vyloučeny jako daňově neuznatelné na řádku 40 [25 odst. 1 písm. i) ZDP].

Pokud výnosy dividendového charakteru pocházejí ze zdrojů v zahraničí a nesplňují podmínky pro uplatnění osvobození od daně, budou vylučovány ze základu daně na řádku 130 daňového přiznání [§ 23 odst. 4 písm. b) ZDP]. Zahraniční kapitálové výnosy se ze základu daně vylučují ne proto, že se zdaňovat nebudou, ale proto, že se budou zdaňovat jiným způsobem. Zahraniční dividendové výnosy se stanou součástí samostatného základu daně zaokrouhleného na tisícikoruny dolů a zdaněného konstantní sazbou daně 15 % (§ 21 odst. 4 ZDP). Pokud by šlo o osvobozené výnosy, tj. byly by splněny podmínky § 19 odst. 2 až 4, nebo odst. 9 ZDP, vylučovaly by se tyto výnosy na řádku 110.

Výnosy nezahrnované do základu daně a vylučované na řádku 140 mají následující charakter (§ 23 odst. 4 ZDP):

Mezi výnosy již zdaněné touto daní patří i výnosy, které do běžného období sice zaúčtovány byly, ale byly již zdaněny v některém z předchozích období. Ke zdanění v předchozím období mohlo dojít buď v řádném daňovém přiznání, nebo následkem doměrku správce daně, případně podáním opravného či dodatečného daňového přiznání.

Jedná se o „reciprocitu“ výnosu, který je protipoložkou zaúčtovaných a ze základu daně vyloučených:

Vždy je možné vyloučit uvedený výnos pouze do výše hodnoty vyloučeného nákladu.

Dalším pokračováním formuláře daňového přiznání je využití odčitatelných položek od základu daně. Zde se však nejedná o komplikované řádky daňového přiznání, ale o poměrně rozsáhlou oblast daňové optimalizace, která je založena na výběru jednotlivých odčitatelných položek a zvážení jejich případného následného uplatnění v dalších zdaňovacích obdobích.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 4/2021.