Změny v osvobození příjmů lidí z prodeje nemovitých věcí

Daň z příjmů je velmi dotěrná, jen málokterý druh příjmu je mimo její záběr. V zájmu udržení široké palety veřejných služeb snášíme nutné zlo zdanění mezd a zisků z podnikání. Daleko hůře se ale ztotožňujeme se zdaněním příjmů odvozených od takto již zdaněných výdělků – třeba když si vlastním spořením či úvěrem dopomůžeme k bytu nebo rodinnému domku, který ale po přírůstku do rodiny anebo kvůli stěhování za prací prodáme. Proč pak zdaňovat prodej objektu bydlení, na který jsme si vydělali z již zdaněného příjmu? Naštěstí zákonodárci jsou (byli) také obyčejní lidé, kteří prodávají své byty a domy, proto osobně vnímají toto v podstatě dvojí zdanění. Díky tomu , takže příjem nebude zdaněn. Hlavním důvodem je, že prodávající tento příjem obvykle obratem využije k financování nového objektu bydlení, což by přirozeně zdanění těchto příjmů komplikovalo a brzdilo již tak nízkou sociální i pracovní mobilitu v Česku.

Ovšem zdaleka ne v každé prodávané nemovité věci prodávající bydlel, a tedy nedochází k sociálně velmi citlivému prodeji střechy nad hlavou. Mnohdy jde např. o rekreační objekt, pole, louku, pronajímaný byt, domek zděděný po rodičích, který chce obratem zpeněžit, v případě podnikatelů také o nejrůznější komerční obchodně využívané nemovité věci atp. Je nasnadě, že důvody pro osvobození příjmů z prodeje od daně v těchto případech již nejsou tak naléhavé. Osvobození nicméně najdeme i zde, přičemž stěžejní podmínkou je délka vlastnictví.

Dále se podrobněji podíváme na oba tyto hlavní typy osvobození příjmů lidí z prodeje nemovitých věcí od daně. Pro přehlednost a snazší vyjadřování budeme o prvním typu prodávaných nemovitých věcí hovořit jako o „“ a o tom druhém jako o „“. Nejedná se sice o jediné dva možné důvody pro legální nezdanění příjmů z prodeje nemovitých věcí, rozhodně jsou ale v praxi zcela dominantní. Proto jsou plně po právu na čestném prvním a druhém místě úplatných příjmů osvobozených od daně v § 4 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“).

Technicky vzato může být příjem z prodeje nemovité věci nezdaněn z řady dalších důvodů: například u zemědělské usedlosti v rámci převodu zemědělského podnikání na mladší potomky vynětím ze zdanění v souladu s § 3 odst. 4 písm. f) ZDP, nebo pokud je zdanitelný příjem stejný anebo nižší než daňově uplatnitelné související výdaje. Právně náročnější úniky z daňového chomoutu vám na požádání vymyslí asi každá právní kancelář, a to v závislosti na tom, jak moc o to stojíte a kolik jste ochotni za více či méně spletitou kulišárnu zaplatit právníkům (namísto státu). Z těch snazších konstrukcí můžeme zmínit populární vložení nemovité věci do obchodní společnosti, jejíž následný prodej (podílů, akcií) je od daně osvobozen za mírnějších podmínek.

172. novelou ZDP byl – s účinností od 1. 1. 2021 – (dále jen „“). Hlavním posláním bylo zrušení daně z nabytí nemovitých věcí (erár mínus 14 miliard Kč ročně), ale k tomuto „cukru“ zákonodárci přidali i „bič“ – zhoršení daňových podmínek poplatníků daně z příjmů fyzických osob, které se týkají se pořízení a prodeje nemovitých věcí.

Novelizace ZDP má 16 změnových bodů (část druhá, článek III) a 5 bodů přechodných ustanovení (část druhá, článek IV), přičemž řeší pět vzájemně provázaných témat. Z nich nás budou zajímat tři tučně zvýrazněné:

Poté, co se seznámíme s novinkami, se podrobněji podíváme na oba typy osvobození včetně výjimek.

Asi každý četl ZDP, ale jen málokdo jej přečetl celý – téměř 200 stran nezáživného čtení plného pojmů, odkazů, sáhodlouhých souvětí, prapodivných pravidel a ještě spletitějších výjimek, novelizovaný v průměru co dva měsíce… Mezi asi nejčtenější pasáže patří § 4 upravující a) až zl) druhů příjmů lidí osvobozených od daně. Ovšem i toto z podstaty věci příjemné čtení jen málokdo pročte celé a pozorně. Proto jen velmi pečlivý čtenář si všimne zčásti stejného textu v :

Ačkoli by se mohlo zdát, že stačí naplnit podmínky písm. a), tedy mít bydliště alespoň den a peníze využít na vlastní bytovou potřebu, a to bez jakéhokoli časového omezení, není tomu tak. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 86/2015 (dostupné na www.nssoud.cz) pro osvobození dle písm. a) v případě obstarání vlastní bytové potřeby je nutno

Dodejme, že současně byl v § 4 odst. 1 písm. v) ZDP vyřešen (odstraněn) i další výkladový problém opakovaného použití slova „obdobně“, u něhož nebylo zcela jasně, k čemu konkrétně se ono „obdobně“ váže. A ještě došlo v obou zmíněných ustanoveních § 4 odst. 1 ZDP - písm. a) i v) a nově také v písm. b) k nahrazení formulace „uspokojení vlastní bytové potřeby“ nově souslovím „obstarání vlastní bytové potřeby“, což ale zřejmě nepředstavuje věcnou změnu podmínek.

Všechny tyto změny by měly zlepšit jeho srozumitelnost a jednoznačnost. Od roku 2021 tedy již toto ustanovení neřeší osvobození příjmů z prodeje „objektu bydlení“, je proto mimo věcný zájem tohoto článku. A tak jen pro úplnost uveďme, že nově :

nejen „objekty bydlení“, ale plno . upravuje § 4 odst. 1 písmeno b) ZDP. V jejich případě . Časový test pěti let je platný od prvopočátku, tedy od roku 1993, a je poměrně krátký, což podle vyjádření finanční správy přispívá k jeho zneužívání ke spekulacím pro získání nezdaněného příjmu z prodeje nyní poměrně populárních tzv. investičních bytů sloužících k nájmu.

V Důvodové zprávě k návrhu Novely se dočteme, že tím se spekulativním investorům do nemovitých věcí sníží motivace a současně to má vytvořit větší prostor pro pořizování (dostupného) vlastního bydlení, kterého je aktuálně na trhu nedostatek.

Příznivou zprávou je, že zdvojnásobení trvání časového testu osvobození příjmu z prodeje „objektů bydlení“, ani jiných . U nemovitých věcí nabytých do konce roku 2020 se i nadále uplatní dosavadní výhodnější kratší časový test osvobození příjmů z prodeje již po pěti letech od jejich nabytí. Vyplývá to ze speciálního přechodného ustanovení Novely (článek IV, bod 2):

Naopak dobrou zprávou je, že – která doposud platila jen pro příjmy z prodeje „objektů bydlení“. Pozor ovšem na výše zmíněné speciální přechodné ustanovení, které tuto příznivou druhou možnost osvobození od daně – ve vazbě na použití příjmu – . Ocitujme si příslušnou stěžejní pasáž vloženou Novelou do již tak obsáhlého textu ustanovení § 4 odst. 1 písm. b) ZDP:

Konkrétní pravidla osvobození příjmu, které je podmíněno vynaložením prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, upravuje (staronově) nové vložené ustanovení § 4b ZDP, k němuž se dostáváme právě teď.

Nejvíce prostoru ohledně změn ZDP se v Novele týká definičních podmínek pojmu „bytová potřeba“, který slouží pro účely čtyř ustanovení. Vedle odpočtu za úroky z úvěru na bydlení (§ 15 odst. 3 a 4 ZDP) to jsou tři typy osvobození příjmů fyzických osob dle § 4 odst. 1 ZDP: písm. a) – prodej „objektů bydlení“, písm. b) – prodej „jiných nemovitých věcí“, a písm. v) – použití náhrady, odstupného za uvolnění bytu. Rozsáhlost změny je dána tím, že osm typů „bytové potřeby“ – písm. a) až) h) – se z § 15 odst. 3 ZDP přesunulo do nového § 4b ZDP s pěti odstavci, z nichž ten první převzal oněch osm typů do svých písmen a) až h). Ovšem v tomto případě nová kvantita rozhodně neznamenala novou kvalitu, k věcné změně tím došlo pouze ve zcela malém rozsahu.

Oněch osm typů . Proto si je připomeneme jen v zestručněném znění, tučně zvýrazníme a okomentujeme jen ty dvě věcné novinky.:

Ukázalo se, že omezení pořízení „bytových potřeb“ dle písmen b) nebo c) – bytového/rodinného domu, bytu, změny stavby, nebo pozemku, na kterém tyto bude poplatník stavět – pouze na jejich koupě nezamyšleně vyřazuje jiné věcně obdobné způsoby. Například úplatné nabytí na základě výkonu rozhodnutí dražbou v rámci exekučního řízení právně nepředstavuje koupi objektu, ale poplatník prakticky zcela obdobně platí za pořízení „objektu bydlení“, který však pro nesplnění definiční podmínky jeho koupě nepředstavuje „bytovou potřebu“. Nově proto tyto dva typy patří mezi daňově zvýhodněné „bytové potřeby“ při jakémkoli jejich úplatném nabytí.

Z praktického hlediska (jen mírně) významnější je druhá věcná novinka týkající se „bytové potřeby“ podle písm. b) bodu 1. Jde o situaci, kdy , která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep a komoru. Dodatečnou podmínkou je v těchto případech, že výstavbu na pozemku zahájí … Do konce roku 2020 se tato lhůta počítala ode dne uzavření úvěrové smlouvy. To Novela od roku 2021 mění a testovaná čtyřletá lhůta na zahájení výstavby se nově počítá . To zaručí stejné podmínky pro všechny poplatníky bez ohledu na zdroj financování jejich výstavby.

Ani druhý odstavec § 4b ZDP nepředstavuje věcnou novinku. Jde o z prodeje „objektů bydlení“ a „jiných nemovitých věcí“ – nikoli díky bydlišti přes dva roky, resp. vlastnění přes deset let, ale . Pro oba typy osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí i odstupného ad výše je stále , a to do konce termínu pro podání řádného daňového přiznání za rok získání příjmu (tj. obvykle do 1. 4. následujícího roku).:

Oznámením to ale nekončí, . Proto očekávaně . U této podmínky Novela přinesla do § 4b odst. 3 ZDP změnu nejen formulační, ale zčásti i věcnou. Dosud musel poplatník peníze využít do jednoho roku následujícího po roce jejich přijetí, nebo danou částku kvalifikovaně využít v době jednoho roku před obdržením. Novela prodlužuje lhůtu případného dřívějšího financování bytové potřeby, takže příjem lze využít buď v kalendářním roce po roce jeho přijetí, nebo naopak již v roce bezprostředně před ním:

Jak jsme v daních z příjmů zvyklí, (případně pro odpočet od základu daně) . A tak tomu je i ohledně nesplnění podmínky využití příjmu (z prodeje nemovité věci nebo odstupného) . Doposud tento „trest“ figuroval v § 4 odst. 1 písm. v) ZDP (osvobození odstupného za uvolnění bytu) a poněkud problematicky skrze „obdobně“ se týkal i příjmu z prodeje „objektu bydlení“ dle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP. Nově snad už bez výkladových potíží je napsán v § 4b odst. 4:

Pro zajímavost dodejme, že důvodem oznámení příjmu správci daně coby podmínky jeho osvobození z titulu vynaložení prostředků na bytovou potřebu byla snaha berních úředníků jednoznačně odlišit dvě možné situace. Když totiž poplatník toto oznámení neučiní, není možné rozeznat případ, kdy sice hodlá vynaložit tyto peníze na obstarání vlastní bytové potřeby, pouze neučinil oznámení, od spíše spekulativní varianty, kdy od počátku nechce takto peníze použít, ale pouze využívá možnosti pozdějšího zdanění příjmu (po uplynutí lhůty).

Poslední, 5. odstavec nového § 4b ZDP upravuje právě zmíněný „trest“ za nesplnění časové podmínky pro osvobození (využití příjmu ve stanovené lhůtě) dle § 4b odst. 1 písm. b) bodu 1 ZDP. Připomeňme, že šlo o . Důvodem speciálních pravidel „dodanění“ příjmu je zohlednění více možných variant s ohledem na dodatečnou lhůtu čtyř let od nabytí pozemku pro zahájení výstavby na něm:

Novinky obou probíraných typů osvobození od daně z příjmů fyzických osob z prodeje nemovitých věcí máme zdárně za sebou, můžeme se tedy podrobněji podívat na stanovené podmínky a milé/nemilé výjimky.

Osvobození příjmů z prodeje „objektů bydlení“ stanoví dlouhé ustanovení, proto se s ním seznámíme postupně. Začneme základním pravidlem, po němž uvedeme výjimky blokující, respektive odsouvající daňovou úlevu. Základním pravidlem je, že od daně z příjmů fyzických osob :

:

Pro snazší vyjadřování jsme zavedli zkratku „bytová jednotka“, což objasníme. Podle § 1159 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále „“) (prostorově oddělená část domu)společné prostory domu, a pozemek) . Proto samotný byt nemůže být předmětem vlastnictví.

Nyní k tomu, proč jsme zkratku „bytová jednotka“ napsali do uvozovek. Dle § 1158 OZ může jednotka zahrnovat byt, nebytový prostor nebo soubor bytů, soubor nebytových prostorů nebo soubor bytu a nebytového prostoru. Přičemž zákonodárce chtěl komentované osvobození od daně zacílit sice jen na objekty bydlení – tedy na byty, které jsou „jednotkami“; současně ale nechtěl vyloučit takové nebytové prostory, které jsou přirozenou součástí bytů, ale nacházejí se fyzicky mimo něj. V praxi jde o garáže, sklepy a komory, které primárně nejsou určeny k bydlení, ale funkčně s bydlením souvisejí. V ZDP proto místo naší zkratky „ najdeme obsáhlejší text: „“.

K tomu dodejme, že podle § 21b odst. 4 ZDP se ustanovení o jednotce a o nemovité věci ve smyslu OZ použijí obdobně i na dřívější jednotku vymezenou dle zákona o vlastnictví bytů, spolu se s ní spojeným podílem na společných částech domu, a pokud je s ní spojeno vlastnictví k pozemku, tak i spolu s podílem na pozemku.

Znalci právní úpravy probíraného prvního typu osvobození možná zaváhají ohledně na rodinném domě nebo „bytové jednotce“, který zde byl do konce roku 2014 výslovně uveden, ale nyní už tam není. Tímto však nedošlo k věcné změně, jen byl vyslyšen hlas právníků, že tato výslovná zmínka je nadbytečná a je vhodnější ji vypustit. Jde o to, že vlastnictvím se rozumí z povahy tohoto práva i spoluvlastnictví, přičemž právnicky řečeno – (od většího k menšímu). Obecně se to má tak, že (např. pro převod vlastnictví celého rodinného domu), (v daném případě tedy pro převod jen spoluvlastnického podílu na rodinném domě).

Pokud poplatník v „objektu bydlení“ ; pouze do této výše bude příjem osvobozen. Jak už výše zaznělo, obsah pojmu „bytová potřeba“ konkretizuje nový § 4b odst. 1 ZDP. Jde např. o výstavbu a koupi rodinného domu či bytu, dále třeba financování údržby a změny „objektu bydlení“ nebo splacení takto využitých úvěrů apod. – ovšem jen prokázané a do výše příjmu v souladu s § 10 odst. 2, 4 a 5 ZDP; zpravidla jde pouze o kupní cenu prodávaného „objektu bydlení“.

. Toto zmírnění podmínky je praktické, neboť se běžně stává, že jeden z manželů se po svatbě nastěhuje k tomu druhému, načež se kvůli přírůstku do rodiny stěhují do většího. A jde-li o „objekt bydlení“ v jejich společném jmění (kam byl zahrnut např. v novomanželské euforii), pak stačí pro osvobození příjmů z jeho prodeje, že časovou podmínku alespoň dvouletého bydliště splňuje jeden z manželů. („“) , tedy o kterém bylo nebo je účtování anebo je nebo byl v jeho daňové evidenci pro účely jeho samostatné činnosti (podnikání).

na příjmy z prodeje „objektů bydlení“, pokud:

Důvody těchto výluk z osvobození jsou zřejmé. Mají zabránit spekulacím, kdy by poplatníci formálně odložili účinnost převodu (prodeje) rodinného domu nebo „bytové jednotky“ až do doby splnění časového testu, ale peníze by inkasovali dříve. Může také jít o majetek zahrnutý do OM, jehož prodej znamená příjem ze samostatné (podnikatelské) činnosti podle § 7 ZDP, který zákon neumožňuje osvobodit. Díky zařazení „objektu bydlení“ do OM si ale mohl poplatník do daňových výdajů uplatňovat jeho odpisy (případně v poměrné výši odpovídající využívání pro podnikání), dále opravy a údržbu. Je překvapivé, že výjimky z osvobození dvouletý časový test počítají nikoli od zahájení bydlení, nýbrž od nabytí vlastnictví. Jde patrně o legislativní opomenutí, neboť dříve byl tento typ osvobození podmíněn právě časovou podmínkou dvou let od nabytí vlastnického práva namísto bydliště.

Zdaleka ne všechny nemovité věci lidí patří mezi „objekty bydlení“, např. rekreační chaty, samostatné garáže, lesní pozemky, pole, vinice, louky, neobývané bytové jednotky, nebytové jednotky, hospodářská stavení, lesy apod. Dále je nemálo „objektů bydlení“ nesplňujících podmínky prvního typu osvobození uvedeného výše, např. v nich před prodejem bydlel příbuzný, známý nebo byly pronajaty. Pak přijde vhod druhý typ osvobození stanovený v § 4 odst. 1 písm. b) ZDP, podle kterého je u fyzických osob (tj. lidí) :

, resp. dle přechodného ustanovení Novely ad výše u nemovitých věcí nabytých před rokem 2021 postaru .

Co se změnilo? Především časová podmínka ze dvou na deset, resp. pět let, a není významné, zda poplatník v nemovité věci měl bydliště (ostatně na poli, v garáži, lese bydlí málokdo), ale rozhoduje jen doba vlastnictví. Díky § 4 odst. 2 ZDP , pokud během ní dojde k:

Pro osvobození platí – tři příznivé a čtyři omezující. První milá výjimka byla komentována výše, protože ji od roku 2021 přinesla Novela – jde o ono .

Druhá milá výjimka , resp. u nemovitých věcí nabytých před rokem 2021 postaru díky přechodnému ustanovení Novely. Zkracuje jej jde-li o:

Vlastníkem nemovité věci tak můžeme být třeba pouhý den, a přesto můžeme mít nárok na osvobození od daně z příjmů při jejím prodeji. Jde o situaci, když jsme danou „jinou nemovitou věc“ podědili od druhého z manželů (případně od registrovaného partnera, viz § 21e odst. 3 ZDP) nebo otce, matky, babičky, dědečka, syna, dcery, vnučky, vnuka (apod. vždy však v řadě přímé, v níž ve svém důsledku pochází jeden od druhého), kteří ji měli prokazatelně ve vlastnictví alespoň deset let (při postupných úmrtích se jednotlivé doby vlastnictví sčítají). Podle § 772 OZ totiž platí, že . Nestačí ovšem vztah tzv. na psí knížku (druh – družka), ani skutečnost, že jsme se zůstavitelem žili ve společné domácnosti a podobně.

Poslední příznivá výjimka řeší případy v rámci pozemkových úprav podle zákona č. 139/2002 Sb., o pozemkových úpravách a pozemkových úřadech, ve znění pozdějších předpisů. Daňová potíž není s nabytím nového pozemku při výměně za „starý“ kvůli pozemkovým úpravám, protože nejde vůbec o předmět daně dle § 3 odst. 4 písm. g) bodu 2 ZDP. Výměnou by však poplatník přišel o daňově historii spjatou se „starým“ pozemkem a pro osvobození příjmu z prodeje nového pozemku – nabytého výměnou při pozemkových úpravách – by se začal počítat nový časový test deseti (resp. pěti) let. Na to právě pamatuje milá výjimka rozšiřující možnosti osvobození od daně u příjmů z prodeje „jiných nemovitých věcí“. U takto – obvykle ne zcela dobrovolně – nově nabytých pozemků se proto spravedlivě doba deseti (pěti) let zkracuje o dobu, po kterou prodávající nebo spoluvlastník vlastnil původní pozemek, který byl předmětem výměny v rámci pozemkových úprav. A tato doba vlastnictví dřívějšího pozemku se započítává i do doby, která běží od vyřazení směněného pozemku z obchodního majetku.

A na závěr avizované . První tři jsou stejné, jako byly výše uvedené výjimky z osvobození příjmů z prodeje „objektů bydlení“, jen s delším časovým testem namísto dvou let – nově deseti let, resp. u nemovitých věcí nabytých před rokem 2021 jen pěti let.

K variantě s OM je vhodné doplnit, že . Přitom není rozhodující, zda vložená nemovitá věc je zčásti nebo celá používána pro samostatnou činnost neboli pro podnikání dotyčného poplatníka dle § 7 ZDP. Nelze tedy vložit do OM pouze jeden pokojíček, ve kterém podnikáme a posléze při prodeji celé předmětné stavby – zpravidla bytu nebo rodinného domu – nárokovat osvobození příjmu úměrně zbývající „nevložené“ části. Když vložit do OM, tak vždy zásadně celý díl vlastnictví, což znamená u výlučného celou nemovitou věc, u podílového spoluvlastnictví pak celý náš podíl.

Poslední výjimka reaguje na od roku 2014 nový právní institut „právo stavby“ umožňující (zejména), aby kdokoli jiný nežli vlastník pozemku mohl vlastnit stavbu na něm umístěnou. Z právní úpravy § 1240 až 1256 OZ je pro nás hlavní, že:

Na to právě navazuje výjimka tím, že osvobození od daně se nevztahuje na příjem z: „“.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 3/2021.