Penále je sankcí související s doměřením daně při daňové kontrole. Jeho výše činí 20 % z doměřené daně a v podmínkách zákona č. 280/2009 Sb. , daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád “), má jiný význam než u předcházejícího zákona č. 337/1992 Sb. , o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků “). V něm mělo penále stejný význam jako dnešní úroky z prodlení a jeho výše byla závislá i na době, která uplynula od okamžiku, kdy měla být daň původně uhrazena. Naproti tomu penále v dnešní podobě nemá vztah uplynulé době, ale pouze k výši doměřené daně. Přesto i v dnešní době dochází ke sporům o správnosti jeho stanovení a výběru zajímavých rozsudků z této oblasti je věnován dnešní příspěvek.
Penále – výběr ze soudní judikatury
Ing.
Zdeněk
Burda,
daňový poradce, BD Consult, s. r. o.
1. Podmínky prominutí penále (podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2021 čj. 1 Afs 236/2019-83)
Komentář k judikátu č. 1
V prvním rozsudku dnešního výběru navážeme na článek z předcházejícího čísla našeho časopisu „Prominutí daně a příslušenství daně – judikatura“, kde jsme uvedli u závěrečného rozsudku č. 7, který Nejvyšší správní soud rozhodoval dne 2. 8. 2017 pod čj. 2 Afs 62/2017-37, zveřejněného ve Sbírce rozhodnutí NSS 11/2017 pod č. 3636/2017 ve věci ACE Trade, že není jisté, zda východiska tohoto rozhodnutí budou platit i nadále. První senát Nejvyššího správního soudu totiž se závěry tohoto rozsudku nesouhlasil a věc předal rozšířenému senátu pod čj. 1 Afs 236/2019-75. Výsledek sporu nebyl v době sestavování předcházejícího článku ještě znám, dnes však již jeho výsledky k dispozici jsou. Ve stručnosti se dá shrnout, že při posuzování, zda byly splněny podmínky tříletého neporušování účetních a daňových předpisů, které §259c odst. 2 daňového řádu stanovuje jako nutnou podmínku pro možnost prominutí penále se nebere v úvahu provinění, které způsobilo vznik penále. Zároveň se však tento prohřešek vezme v úvahu při aplikaci §259a odst. 2 daňového řádu, tedy při posuzování, zda správce daně promine penále až do výše 75 %. Výsledkem této úvahy ovšem může být i to, že penále nepromine vůbec, protože dojde k závěru, že provinění bylo tak vážné, že není důvod penále promíjet. Jinými slovy, provinění, které způsobilo vznik penále, neznamená nemožnost jeho prominutí kvůli podmínce předchozí tříleté „vzornosti“ plnění daňových a účetních povinností, přesto však může být správcem daně posouzeno jako natolik závažné, že penále nepromine vůbec či jen z malé části. Zajímavá byla též skutečnost, že rozšířený senát nebyl jednotný a jeho předseda JUDr. Baxa využil možnosti publikovat svůj odlišný názor, který však nezískal potřebnou většinu.
Právní věta:
„
Při posuzování splnění podmínek
dle § 259c odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, se nebere v úvahu porušení daňových předpisů, které je skutkovým a právním základem uložení penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá. K tomuto porušení však správce daně přihlédne v rámci správního uvážení
dle § 259a odst. 2 daňového řádu a s ohledem na povahu, intenzitu či jiné okolnosti tohoto porušení nemusí penále prominout
.“První senát proto předložil rozšířenému senátu NSS následující otázku:
„
Může správce daně v případě, kdy jsou naplněny zákonem předpokládané podmínky pro prominutí penále
(stanovené v § 259c odst. 2 a 3 a v § 259a odst. 1 a 3 daňového řádu) uvážit s poukazem na povahu, intenzitu či jiné okolnosti porušení daňových nebo účetních předpisů, které je skutkovým a právním základem penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá, tak, že penále nepromine?
“Předkládající první senát byl přesvědčen, že jsou-li splněny zákonem stanovené podmínky pro vyhovění žádosti o prominutí, je správce daně povinen žádosti vyhovět; správní uvážení se týká pouze rozsahu, v jakém bude penále prominuto.
Názor rozšířeného senátu:
S předkládajícím senátem lze souhlasit v tom, že ucelený postup, kterým se má správce daně při posuzování žádosti o prominutí penále řídit, normuje daňový řád v § 259a a 259c. Podle § 259a odst. 1 daňového řádu je daňový subjekt oprávněn požádat správce daně o prominutí části penále, pokud byla uhrazena daň, v důsledku jejíhož doměření povinnost uhradit penále vznikla. Podle odstavce 3 uvedeného ustanovení je nutno žádost o prominutí penále podat nejpozději do tří měsíců ode dne právní moci platebního výměru, kterým bylo rozhodnuto o povinnosti uhradit penále.
Není sporu o tom, že tyto dvě podmínky jsou vstupními podmínkami formální povahy, které musí být splněny, aby vůbec mohla být žádost o prominutí způsobilá k věcnému posouzení. Jsou-li splněny formální předpoklady pro posouzení žádosti, je další postup správce daně upraven zejména v § 259a odst. 2 a § 259c odst. 1 daňového řádu.
Shrnutí k judikátu č. 1
Daňový řád neupravuje promíjení příslušenství daně jako nárok daňového subjektu odrážející jistotu, že za splnění určitých podmínek mu musí být příslušenství daně prominuto
.Tomu odpovídá také slovní (gramatické) vyjádření § 259a odst. 2 daňového řádu. To stanoví, že správce daně na základě posouzení rozsahu součinnosti daňového subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední může prominout až 75 % penále. Samotná skutečnost, že je úprava prominutí v daňovém řádu upravena v části páté (společná, zmocňovací přechodná a závěrečná ustanovení), není pro posouzení otázky, zda jde či nejde o správní uvážení vůbec určující. Určující je, že zákon nestanoví žádné podmínky, jejichž naplnění by zakládalo nárok daňového subjektu na prominutí alespoň části penále. Posuzovaná úprava je totiž normována tak, že správci daně poskytuje určitý prostor k rozhodnutí, ohraničený maximální výší prominutí, a současně uvádí povinná kritéria (četnost porušování povinností při správě daní a rozsah součinnosti daňového subjektu se správcem daně), která musí při své úvaze správce daně zohlednit vždy. Tento prostor, v němž s existencí určitého skutkového stavu není jednoznačně spojen jediný právní následek a zákonodárce dává správnímu orgánu možnost zvolit po zvážení daných okolností jedno z více řešení předvídaných právní normou, bývá typicky vymezen formulací „správní orgán může“, „lze“ (viz usnesení rozšířeného senátu ze dne 22. 4. 2014, čj. 8 As 37/2011-154, bod 14).
Výrazy „může“, „je oprávněn“ a „lze“ znamenají, že následek dále popsaný v zákoně nenastává nevyhnutelně vždy, když je splněna hypotéza právní normy, ale jen tehdy, jestliže to správní orgán uzná za vhodné či potřebné
; správnímu orgánu se zde dává na uvážení, zda zákonem dovolený (nikoli přikázaný) následek nastane. Tak tomu je i v právě posuzovaném případě, kdy zákon v žádném z ustanovení týkajících se prominutí nestanoví podmínky, při jejichž splnění by se indikátor „může“ změnil na „je povinen“, resp. „musí“. Argumentace, dle které by se správní uvážení ve věci prominutí příslušenství daně mělo pohybovat pouze v mantinelech rozsahu součinnosti daňového subjektu se správcem daně a četnosti porušování povinností při správě daní, není správná. Úprava prominutí příslušenství daně se právě proto, že je založena na správním uvážení, opírá o širší rámec hodnot a principů než zákonem výslovně uvedená kritéria. Tyto hodnoty a principy jsou jako celek vedle daňového práva obsaženy také v právu ústavním. Mimo výslovně daňovým řádem stanovená kritéria půjde např. o princip zákazu různosti rozhodování ve stejných či obdobných věcech, princip dobré správy včetně povinnosti řádně vedeného procesu či o povinnost rozhodnutí odůvodňovat.Lze proto přijmout dílčí závěr, že v rámci § 259a odst. 2 daňového řádu činí správce daně úvahu, zda penále promine a v jaké výši, či zda penále nepromine. Při této úvaze musí vzít v potaz nejen povinná kritéria, ale i zákonem a ústavním pořádkem obecně stanovené principy.
Než se správce daně vůbec ke správnímu uvážení ve věci prominutí penále dostane, je povinen zkoumat, zda není naplněna negativní podmínka (vylučovací
Tato podmínka spočívá v nemožnosti penále prominout, pokud daňový subjekt (případně osoba, která je členem jeho statutárního orgánu), v posledních třech letech závažným způsobem porušil daňové nebo účetní právní předpisy. Toto posouzení již není založeno na správním uvážení správce daně.klauzule
) stanovená v § 259c odst. 2 daňového řádu.Jinými slovy,
pokud daňový subjekt ve vymezeném čase závažným způsobem porušil daňové nebo účetní předpisy, jakákoli úvaha o prominutí alespoň části penále ve smyslu § 259a odst. 2 daňového řádu nepřipadá v úvahu.
Jednání, které vedlo k vyměření daně a uložení penále
Předmětem sporu v projednávané věci je mj.
otázka, zda se při prominutí penále má či nemá brát zřetel na povahu protiprávního jednání, které vedlo k vyměření daně a uložení penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá – a pokud ano, tedy v jaké fázi zákonem vymezeného postupu. Výklad, který by z prominutí příslušenství daně zdrojové jednání úplně vyloučil, rozšířený senát nesdílí.
Bylo by poněkud absurdní
, aby tomu, kdo závažným způsobem hraničícím např. s trestnou činností právo porušil, bylo s tímto porušením související penále vždy v nějaké výši prominuto. Mezi účastníky řízení existuje spor právě o to, zda se při zohlednění zdrojového jednání uplatní časový test tří let. Tento časový test tří let však zákon stanoví pouze v § 259c odst. 2 daňového řádu, tj. u posuzování negativní podmínky. Ve shodě se závěry druhého senátu ve věci ACE Trade lze konstatovat, že se konec tří let odvíjí od okamžiku rozhodnutí o prominutí penále, nikoli však proto, že jakýkoli dřívější okamžik (např. okamžik podání žádosti) by nebyl účelný, ale protože ze zákona jednoduše žádný jiný okamžik nevyplývá. Pokud by rozšířený senát přijal výklad, který by umožnil zdrojové jednání zohlednit pouze v rámci posuzování negativní podmínky tj. v rámci vylučovací klauzule
ve smyslu § 259c odst. 2 daňového řádu, znamenalo by to mj., že svojí povahou zcela totožné porušení práva u dvou daňových subjektů, které by se časově lišilo pouze v řádu dnů (o několik málo dnů by u jednoho z nich přesáhlo tříletý časový test), by se pro účely prominutí penále posuzovalo zcela rozdílně. Rozšířený senát je přesvědčen, že zákonodárce v souladu s racionálním uspořádáním společenských vztahů kladl při promíjení penále důraz mj. na povahu porušení práva, ze kterého penále ve svém důsledku vzešlo, a z tohoto důvodu porušení, jež bylo právním a skutkovým základem uložení penále, do vylučovací klauzule
§ 259c odst. 2 daňového řádu nezahrnul. Tomu ostatně odpovídá i gramatický výklad uvedeného ustanovení. Kromě výše uvedeného svědčí výkladu, při kterém správce daně zohlední zdrojové jednání až ve fázi správního uvážení, i způsob ukládání penále.
Penále má povahu trestu (viz usnesení rozšířeného senátu ze dne 24. 11. 2015, čj. 4 Afs 210/2014-57, č. 3348/2016 Sb. NSS). Ukládání trestu je obecně založeno na dvou základních principech, principu zákonnosti trestu a individualizace trestu. Při individualizaci trestu se zkoumá, zda a jak bylo přihlédnuto ke všem specifikům konkrétního případu a zda byl v rámci zákonné trestní sankce vybrán pro pachatele takový druh trestu a v té výměře, která splní účel trestu a není zjevně nepřiměřená. Bylo-li by zdrojové jednání automaticky posuzováno v rámci vylučovací klauzule
dle § 259c odst. 2 daňového řádu, znamenalo by to, že porušení, za které byla dodatečně vyměřena daň a uloženo penále, by vylučovalo jeho prominutí, bez ohledu na specifika konkrétního případu.Naopak posouzení porušení, jež je skutkovým a právním základem penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá, v rámci správního uvážení dle § 259a odst. 2 daňového řádu s ohledem na povahu, intenzitu či jiné okolnosti tohoto porušení „vrátí zásadu individualizace uloženého penále do hry“, avšak vzhledem k zákonné konstrukci „automatického“ uvalení této sankce až ve fázi jejího prominutí. Je to totiž první a současně jediná příležitost individualizace konkrétně uloženého trestu, zahrnující správní úvahu o tom, zda, případně v jaké výši, penále prominout. Nemá-li správce daně žádnou diskreci při uložení sankce, je nutné přijmout takový výklad, který tuto diskreci umožní alespoň ve fázi jejího promíjení.
Rozhodnutí o prominutí penále musí být vždy řádně odůvodněno a musí být zcela zřejmé, že z mezí a hledisek správního uvážení správce daně nevybočil.
I v těchto případech musí správní orgán respektovat stanovené procesní postupy a elementární právní principy správního rozhodování. Nezákonnost takovéhoto rozhodnutí pak může spočívat např. v překročení nebo zneužití stanovených mezí správního uvážení (ustanovení § 78 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „s. ř. s.“) nebo může být způsobena porušením procesních předpisů.2. Promíjení penále a závaznost pokynu, odpovědnost jednatele za dění ve firmě (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 2. 2020 čj. 9 Afs 281/2018-29)
Věc je před Nejvyšším správním soudem projednávána poté, co NSS rozsudkem ze dne 9. 3. 2017, čj. 9 Afs 238/2016-32 zrušil v pořadí první rozsudek krajského soudu ze dne 25. 7. 2016, čj. 52 Af 52/2015-43, jakož i rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 10. 2015, pro nepřezkoumatelnost a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. V nyní projednávané věci žalovaný v souladu se závěry zrušujícího rozsudku nejprve objasnil obsah neurčitého právního pojmu
„závažné porušení daňových nebo účetních předpisů“
užitého v § 259c odst. 2 daňového řádu a následně s odkazem na čl. II. 2. A. body 1. až 9. pokynu GFŘ-D-21 vymezil typová jednání, která jsou správcem daně dlouhodobě hodnocena jako závažné porušení daňových a účetních předpisů. Komentář k judikátu č. 2
Následující kauza se k soudu dostala opakovaně. Nejprve byl žalobce úspěšný, protože finanční orgány přezkoumatelným způsobem neodůvodnily nevyhovění žádosti o prominutí penále. Při opakovaném projednávání však finanční správa již úspěšná byla, neboť výklad neurčitých právních pojmů opřela o Pokyn GFŘ D 21. Soudy akceptovaly pokynem specifikovaná typová jednání, která jsou vyhodnocována jako závažná porušení účetních a daňových předpisů. Neakceptovaly tvrzení žalovaného, že správní praxe byla v jiných případech jiná, neboť tento fakt žalobce nijak nedoložil.
Názor Nejvyššího správního soudu:
Stěžovatelka namítala, že i poté, co žalovaný poměrně obsáhle vysvětlil, že dle jeho názoru stěžovatelka naplnila pojem „závažné porušení řádného výkonu správy daní“, zůstal pro ni tento pojem vágní.
Měla za to, že žalovaný (a tím i krajský soud) povýšil pokyn GFŘ-D-21 na úroveň zákona,
uvedl-li, že se jednalo o úmyslné jednání, které je svoji intenzitou stejně nebo podobně závažné jako situace popsané v bodech 1. až 8. čl. II. 2. A uvedeného pokynu. Stěžovatelka opakovaně namítala, že k tvrzenému úmyslnému jednání došlo jednáním třetích osob a ona sama je pouhou obětí tohoto jednání. Od zjištění této skutečnosti poskytla žalovanému veškerou možnou součinnost, daňovou povinnost včetně příslušenství obratem uhradila a výrazně pomohla k objasnění a zjištění skutečného stavu věci. Jejím žádostem mělo být vyhověno. Za zarážející považovala i vybočení žalovaného ze své dosavadní praxe. V obdobných případech se příslušenství daně běžně promíjelo. Po jednateli stěžovatelky není možné spravedlivě požadovat, aby trestnou činnost pravděpodobně organizované skupiny lidí sám odhalil. Z obsahu kasační stížnosti je zřejmé, že v její převážné části stěžovatelka doslovně opakuje žalobní body (např. že jí vytýkané jednání nelze přičítat, neboť ona sama se stala obětí trestné činnosti, že poskytla správci daně i policii veškerou potřebnou součinnost, obratem uhradila doměřenou daň i příslušenství, že pro ni zůstal neurčitý právní pojem „závažné porušení řádného výkonu správy daní“ vágní a že žalovaný staví pokyn GFŘ nad rámec zákona), kterými se NSS nemůže ve smyslu § 104 odst. 4 s. ř. s. věcně zabývat. Předmětem kasačního přezkumu je rozsudek krajského soudu, a proto je stěžovatelka povinna v kasační stížnosti uvést, z jakých právních či skutkových důvodů s jeho závěry nesouhlasí, nikoli opakovat žalobní body. Obdobně jsou dle uvedeného ustanovení nepřípustné i námitky, které byly poprvé nově uplatněny v kasační stížnosti, ačkoliv mohly být uplatněny již v řízení před krajským soudem (např. námitka, dle které se v posledních třech letech nedopustila žádného protiprávního jednání). Shrnutí k judikátu č. 2
Z obsahu rozhodnutí žalovaného i rozsudku krajského soudu je zcela zřejmé, že požadavkům uvedeným ve zrušujícím rozsudku Nejvyššího správního soudu žalovaný i krajský soud dostáli. V souladu s jeho závěry žalovaný nejprve objasnil obsah neurčitého právního pojmu „závažné porušení daňových nebo účetních předpisů“ užitého v § 259c odst. 2 daňového řádu. Následně s odkazem na čl. II. 2. A. body 1. až 9. pokynu GFŘ-D-21 vymezil typová jednání, která jsou dlouhodobě hodnocena jako závažné porušení daňových a účetních předpisů (viz strany 6 až 9 rozhodnutí žalovaného). Vysvětlil též, proč považuje úmyslné a rozsáhlé porušování povinnosti podat pravdivé daňové tvrzení za závažné porušení řádného výkonu správy daní (čl. II. 2. A. bod 9. pokynu GFŘ-D-21). Tuto úvahu krajský soud shledal po právu přezkoumatelnou. Ostatně stěžovatelka v žalobě žádnou z dílčích tezí formulovaných žalovaným nezpochybnila.
NSS nepřisvědčil námitce, dle které neměla stěžovatelka z porušení daňových předpisů žádný prospěch.
Tato námitka nemá oporu ve spisovém materiálu, ostatně stěžovatelka kromě obecného tvrzení ani nic konkrétního v kasační stížnosti neuvádí. Deklarací dodávek zboží do jiného státu Evropské unie, ačkoliv toto zboží bylo prodáváno v tuzemsku, byl státní rozpočet zkrácen o 15 596 603 Kč
(viz dodatečné platební výměry identifikované na str. 1 a 2 rozhodnutí žalovaného). V důsledku deklarovaného osvobození od daně na výstupu stěžovatelka vykazovala v rozhodném období nadměrné odpočty (např. za období červen 2012 až prosinec 2012 a také za období leden 2013 až prosinec 2013), zpočátku v řádu statisíců Kč, ve druhé polovině roku 2013 však již v řádu miliónů Kč (např. srpen 2012 nadměrný odpočet 375 870 Kč, prosinec 2012 nadměrný odpočet 640 522 Kč, květen 2013 nadměrný odpočet 1 173 293 Kč nebo září 2013 nadměrný odpočet 2 777 991 Kč), které byly žalovaným prokazatelně poukazovány na její účet. NSS již ve zrušujícím rozsudku uvedl, že
ani případné protiprávní, resp. podvodné jednání zaměstnanců nezbavuje daňový subjekt odpovědnosti za nesprávně deklarované osvobození od daně na výstupu. I kdyby jednatel stěžovatelky vůbec nevěděl, co vlastně podepisuje
(což jej odpovědnosti za řádné daňové tvrzení nezbavuje), muselo mu být přinejmenším podezřelé, že společnost od určitého okamžiku DPH do státního rozpočtu neodvádí, ale naopak dostává v podobě vyměřovaných nadměrných odpočtů od státu zpět
. 3. Splatnost penále v případě zajišťovacího příkazu (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 3. 2018, čj. 6 Afs 399/2017-26, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 6/2018 pod č. 3735/2018)
Komentář k judikátu č. 3
Finanční úřad nejprve vydal zajišťovací příkaz, posléze i doměřil daň včetně penále. Doměřená daň však byla napadena odvoláním, které v okamžiku
exekuce
nebylo ještě vyřízeno. Dodatečný platební výměr tedy nebyl ještě v právní moci. Nejvyšší správní soud konstatoval, že penále není splatné ani vymahatelné před právní mocí dodatečného platebního výměru. Právní věta:
„Penále z daně, která byla ještě před stanovením zajištěna zajišťovacím příkazem, je podle § 251 odst. 3 ve spojení s § 168 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném do 30. 6. 2017, splatné a tedy i vymahatelné až poté, co dodatečný platební výměr, kterým byla daňovému subjektu uložena povinnost uhradit toto penále, nabude právní moci. Před tímto okamžikem nelze exekuční příkaz na takové penále vydat.“
Exekuční příkaz (§ 178 daňového řádu) lze vydat pouze na základě exekučního titulu. Podle § 176 odst. 1 daňového řádu může být exekučním titulem výkaz nedoplatků sestavený z údajů evidence daní, vykonatelné rozhodnutí, kterým je stanoveno peněžité plnění, nebo vykonatelný zajišťovací příkaz. Měl-li tedy být ke dni vydání napadených exekučních příkazů vykonatelný výkaz nedoplatků, musel být vykonatelný i dodatečný platební výměr na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2013 (penále vzniklé z daně doměřené za zdaňovací období červenec 2013 stěžovatelka uhradila ještě před zahájením exekučního řízení). Podle § 103 odst. 2 daňového řádu je vykonatelné rozhodnutí, které je účinné (bylo daňovému subjektu oznámeno – srov. § 101 odst. 5 daňového řádu), proti němuž se nelze odvolat nebo nemá odvolání odkladný účinek, a uplynula-li lhůta k plnění, pokud byla stanovena. V daňovém řízení přitom obecně platí, že rozhodnutí jsou předběžně vykonatelná, tedy že odvolání nemá odkladný účinek, nestanoví-li zákon jinak (§ 109 odst. 5 daňového řádu).
Ačkoli odvolání proti (dodatečným) platebním výměrům daňový řád výslovně odkladný účinek nepřiznává, stanoví splatnost daně vyměřené (doměřené) rozhodnutím správce daně ve lhůtě patnácti dnů od právní moci rozhodnutí (§ 139 odst. 3 a § 143 odst. 5 daňového řádu). Důsledky jsou přitom podobné těm, jaké by měl odkladný účinek odvolání proti platebním výměrům, neboť splatnost a tedy i vymahatelnost vyměřené (doměřené) částky se odsouvá až za právní moc rozhodnutí (k důvodům, proč zákonodárce zvolil tuto cestu a nikoli výslovné přiznání odkladného účinku odvolání proti platebním výměrům, srov. důvodovou zprávu k § 139 daňového řádu, sněmovní tisk 685/0, 5. volební období, www.psp.cz).
Shrnutí k judikátu č. 3
Daň doměřená správcem daně je tedy obecně splatná (a lze ji vymáhat) až uplynutím lhůty 15 dnů od právní moci dodatečného platebního výměru. Ve stejném okamžiku se v rozhodném období stávalo splatným i penále z doměřené daně
(§ 251 odst. 3 daňového řádu ve znění účinném do 30. 6. 2017). Pro splatnost daně, na niž byl ještě před jejím stanovením vydán zajišťovací příkaz, však zákon stanoví speciální pravidlo. Podle § 168 odst. 4 daňového řádu platí, že „dojde-li ke stanovení daně, která nebyla v době vydání zajišťovacího příkazu stanovena, je tato daň splatná ke dni jejího stanovení. Tímto dnem zaniká účinnost zajišťovacího příkazu a zajištěná částka se převede na úhradu této daně. Pokud tak vznikl vratitelný přeplatek, správce daně jej vrátí bez žádosti do 15 dnů od jeho vzniku.“
Krajský soud citovaná ustanovení vyložil tak, že § 168 odst. 4 daňového řádu je speciálním ustanovením vůči § 143 odst. 5 tohoto zákona tak, že
„zcela nahrazuje jeho ustanovení o splatnosti, a to jak co do délky pariční lhůty, tak i co do počátku běhu této lhůty“
, neboť neobsahuje žádnou zmínku o právní moci dodatečného platebního výměru. Dle názoru krajského soudu se tak uplatní obecné pravidlo, že odvolání proti rozhodnutí vydanému v daňovém řízení nemá odkladný účinek a dodatečný platební výměr vydaný po zajištění daně zajišťovacím příkazem je předběžně vykonatelný. Stěžovatelka naopak tvrdí, že § 168 odst. 4 modifikuje pouze tu část pravidla uvedeného v § 143 odst. 5 daňového řádu, která se týká patnáctidenní lhůty k plnění, zatímco navázání splatnosti doměřené daně a z ní vzniklého penále na právní moc dodatečného platebního výměru zůstává zachována. Ke stanovení (a splatnosti) daně by tedy při výkladu zastávaném stěžovatelkou docházelo až právní mocí dodatečného platebního výměru. Nejvyšší správní soud předesílá, že příslušenství daně (penále) bylo stěžovatelce stanoveno až v dodatečných platebních výměrech; předchozí zajištění daně zajišťovacími příkazy se příslušenství netýkalo
. Argumentaci krajského soudu ustanovením § 168 odst. 4 daňového řádu, ve vztahu k příslušenství daně, by proto bylo možné označit za poněkud mimoběžnou. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ještě za účinnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, posuzoval otázku, „ve kterém stadiu daňového řízení je daň vyměřena nebo doměřena, tedy zda se tak stane vydáním rozhodnutí – platebního výměru nebo dodatečného platebního výměru správcem daně (správním orgánem I. stupně), respektive až oznámením tohoto rozhodnutí příjemci, nebo až poté, kdy je daňové řízení pravomocně skončeno, což znamená v případě podání odvolání až po oznámení rozhodnutí odvolacího orgánu příjemci“. Dospěl přitom k závěru, že s ohledem na hmotněprávní povahu prekluzivní lhůty pro stanovení daně je třeba, aby před jejím uplynutím byla daň vyměřena nebo doměřena pravomocně (usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161, č. 1542/2008 Sb. NSS). Z tohoto závěru lze vycházet i za účinnosti daňového řádu (srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 11. 2017, čj. 10 Afs 206/2017-39).Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že s ohledem na právní jistotu adresátů právních norem by měly být stejné pojmy vykládány stejným způsobem,
nota bene
používá-li je na více místech stejný právní předpis. Pokud tedy rozšířený senát vyložil pojem „stanovení daně“ ve vztahu § 148 odst. 1 daňového řádu tak, že se tak musí stát pravomocným rozhodnutím, není rozumný důvod jej pro určení okamžiku splatnosti dříve zajištěné daně vykládat jinak
. Jedna věc je stanovení daně, druhá pak její vyměření: zjednodušeně řečeno,
platebním výměrem je daň stanovena, avšak dokud rozhodnutí není v právní moci, není daň vyměřena. Nejvyšší správní soud se tedy přiklání k názoru stěžovatelky, že vydat exekuční příkaz na daň či její příslušenství, které byly stanoveny (dodatečným) platebním výměrem, lze i v případě, že byla tato daň předmětem zajištění, až poté, co tento platební výměr nabyl právní moci.
Nelze navíc přehlížet, že v důsledku přístupu zaujatého krajským soudem by bylo se dvěma skupinami daňových subjektů zacházeno rozdílně, a to bez jakéhokoli přijatelného důvodu. Plátcům, jimž byla daň stanovena bez předchozího zajištění, by povinnost zaplatit vyměřenou (doměřenou) daň včetně příslušenství vznikla až po právní moci platebního výměru, tedy v době, kdy by již výše daňové povinnosti byla – alespoň v rámci konkrétního daňového řízení – nezměnitelná. Na druhou stranu, pokud by správce daně vydal ještě před stanovením daně zajišťovací příkaz, který je sám o sobě poměrně závažným zásahem do práv daňového subjektu, hrozil by nucený výkon rozhodnutí ještě předtím, než by daňová povinnost byla s konečnou platností stanovena v odvolacím řízení. To by však bylo porušením zásady rovného zacházení, neboť vydání či nevydání zajišťovacího příkazu před samotným stanovením daňové povinnosti nelze v žádném případě považovat za kritérium, na jehož základě by bylo možné k daňovým subjektům přistupovat rozdílně. Vymáhání stanovené daně ještě před právní mocí platebních výměrů je i z pohledu státu poměrně neefektivní
. V případě snížení zjištěné daňové povinnosti v odvolacím řízení (nemluvě o situaci, kdy by odvolací orgán nestihl rozhodnout před koncem prekluzivní lhůty a musel by zrušit platební výměr a zastavit daňové řízení), ale až poté, co by byla daň či její příslušenství na základě nepravomocného platebního výměru vymožena, by totiž stát musel takto vzniklý přeplatek vracet. Nejvyšší správní soud připomíná, že cílem navázání splatnosti daně stanovené platebním výměrem na jeho právní moc bylo zabránit přesně takovým situacím – slovy důvodové zprávy k daňovému řádu (citována výše) eliminovat
následné náhrady škody v případech, kdy odvolací orgán konstatuje nesprávnost stanovené daně, v důsledku čehož byla za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, kdy byly platební výměry bez dalšího předběžně vykonatelné, část uhrazených prostředků daňovým subjektům vracena i s příslušným úrokem. Zatímco výklad předestřený stěžovatelkou tento cíl zákonodárce sleduje, krajský soud tím, že daň doměřenou po zajištění daně považuje za splatnou bez ohledu na právní moc dodatečného platebnímu výměru, jde přímo proti němu.4. Je započítání přeplatků na dani na úhradu penále, které bylo později zrušeno, neoprávněným vymáháním daně s nárokem na dvojnásobnou sazbu úroku z prodlení? (Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 6. 2016 čj. 5 Afs 170/2015-28, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu 9/2016 pod čj. 3434/2016)
Komentář k judikátu č. 4
Žalobci byla doměřena daň včetně penále. Na jeho žádost s ním byl sjednán splátkový kalendář, přičemž bylo zároveň rozhodnuto, že případné přeplatky na dani nebudou žalobci bez ohledu na dodržování splátkového kalendáře vráceny, ale budou použity na úhradu daně a penále. Proti doměřené dani se však daňový subjekt odvolal a doměrky byly zrušeny. Žalobce požadoval, aby se popsaná situace postavila na roveň neoprávněné exekuci, tedy aby z částek, které inkasoval správce daně, mu byl hrazen dvojnásobný úrok z prodlení. Finanční orgány ani soudy však zmíněnou situaci za exekuci nepovažovaly a dvojnásobný úrok nepřiznaly.
Právní věty:
„I. Podmínkou
sine qua non
pro přiznání úroku ze zaviněného jednání správcem daně dle § 254 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, je, že bylo zahájeno vymáhací řízení, resp. bylo na daňovém subjektu zákonem stanoveným způsobem vymáháno, a poté bylo vymáhání prohlášeno za nezákonné.II.
Pokud § 254 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, spojuje přiznání úroku ve výši dvojnásobku výslovně pro případ, že bylo na daňovém subjektu vymáháno neoprávněně, nelze dovozovat, že tomu tak je v celé rovině platební
, tedy ve všech případech spadajících pod celou Hlavu V (část třetí) citovaného zákona, nazvanou „Placení daní“. Pokud by zákonodárce podmínky pro přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně v § 254 odst. 2 daňového řádu hodlal nastavit jinak, resp. i pro jiné případy, musel by to vtělit do textu zákona.III. Vymáhací řízení (§ 175 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu) je jedním z několika možných řízení, která mohou probíhat v rovině platební, má svá zákonem stanovená pravidla a postupy, které nelze bez zákonné opory
promiscue
vztahovat i na případy ostatní, byť se odehrávají v rovině platební, a byť mohou mít pocitově i fakticky pro daňový subjekt obdobný dopad jako „nucený“ výkon rozhodnutí.IV.
Daň, která není uhrazena včas (tj. ke dni splatnosti), je sice nedoplatkem, vykonatelnost platební povinnosti k úhradě dlužné částky však je odložena prostřednictvím rozhodnutí o posečkání
(§ 156 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu); jinými slovy posečkanou daň nelze vymáháním postihnout.
“Předmětem sporu v projednávané věci je posouzení právní otázky, a to, zda v případě, kdy na předepsané penále, které bylo následně zrušeno a na které byly používány přeplatky (vyměřené nadměrné odpočty na DPH, a jiné platby na osobním daňovém účtu stěžovatele) v době povoleného posečkání, lze aplikovat § 254 odst. 2 daňového řádu, tedy přiznat úrok z neoprávněného jednání správce daně ve dvojnásobné výši, která se uplatní v případech neoprávněného vymáhání. Ustanovení § 254 daňového řádu svojí konstrukcí představuje úrok ze zaviněného přeplatku správcem daně; jeho účelem je sankcionovat pochybení správce daně. Smyslem je předejít komplikovaným řízením o náhradu škody tím, že způsobenou majetkovou újmu dostatečně pokrývá výše úroku. V případě, že se daňový subjekt i přesto rozhodne požadovat náhradu škody, bude případná náhrada škody snížena o již vyplacený úrok z nesprávně stanovené daně.
Podle odst. 2 citovaného ustanovení náleží tomu, vůči němuž byla vedena neoprávněná
exekuce
, nárok na úrok ve dvojnásobné výši, než je tomu v případech podle odst. 1. Možnost této sankce, která stíhá správce daně, který exekuci sám prováděl nebo ji nechal provést např. soudním exekutorem, má zajistit ochranu před neoprávněným zásahem do vlastnického práva, který vymáhání představuje. Tato sankce se neuplatní v případě, že je exekuce
provedena neoprávněně z důvodu, že bylo vyhověno žádosti o vyslovení neúčinnosti doručení (§ 48) či žádosti o navrácení v předešlý stav (§ 37). V takovém případě dojde pouze k vrácení částky vymožené bez právního titulu.Shrnutí k judikátu č. 4
Rozdíl mezi odst. 1 a odst. 2 (dle důvodové zprávy, na kterou stěžovatel odkazuje) je v tom, že
v prvém případě je postihováno negativní jednání správce daně v rovině nalézací (při stanovení daně), zatímco v druhém případě jde o sankci v rovině platební.
Potud lze se stěžovatelem souhlasit. Cílem nalézacího řízení je zjistit a stanovit daň; obligatorně zahrnuje proto vždy řízení vyměřovací, fakultativně potom i řízení doměřovací. Nalézací řízení je zpravidla ukončeno formálně právní mocí rozhodnutí o stanovení daně. Materiálně lze jeho konec vymezit okamžikem, kdy se poslední známá daň stává konečnou a nelze ji již změnit, tj. uplynutím lhůty pro stanovení daně (§ 148 daňového řádu). V této rovině není pochyb o tom, že zpravidla v případě nesprávného vyměření, resp. doměření daně lze předvídat zavinění správce daně, v důsledku čehož vznikne zaviněný přeplatek; daňový subjekt zaplatil více, než činila jeho zákonná povinnost, proto je na místě kompenzace
újmy v případě vzniku vratitelného přeplatku. V případě stěžovatele, jemuž bylo předepsáno penále v rozporu se zákonem, tomu tak také bylo, neboť mu správce daně v souladu s § 254 odst. 1 daňového řádu úrok ze zaviněného jednání přiznal. Dovolává-li se stěžovatel aplikace § 254 odst. 2 daňového řádu pro všechna řízení, která platební rovina zahrnuje, nelze mu přisvědčit. Vymáhací řízení je jedním z několika možných řízení, která mohou probíhat v rámci Hlavy V. daňového řádu, tedy v rovině platební, má svá zákonem stanovená pravidla a postupy, které nelze bez zákonné opory
promiscue
vztahovat i na případy ostatní, byť se odehrávají v rovině platební a byť mohou mít pocitově i fakticky pro daňový subjekt obdobný dopad jako „nucený“ výkon rozhodnutí. Stěžovateli nelze přisvědčit v tom, že není rozdílu, jestliže správce daně vymůže úhradu daně daňovou exekucí nebo tím, že zabaví každý přeplatek na dani, který daňovému subjektu vznikne v průběhu posečkání příslušenství daně, které se později ukáže nezákonně sděleným.
Zásadním předpokladem exekučního řízení je exekuční titul; může jím být jen to, co je jako způsobilý podklad
. Podle § 176 odst. 1 daňového řádu jím může být: exekuce
zákonem výslovně uznáno, tedy listina vydaná správcem daně, která má předepsanou formu a ve které se ukládá daňovému dlužníkovi v určité době zaplatit daň1.
výkaz nedoplatků,
2.
vykonatelné rozhodnutí,
3.
vykonatelný zajišťovací příkaz.
Existence exekučního titulu však přitom sama o sobě ještě nezpůsobuje samotné vymáhání, resp. výkon rozhodnutí. Vymáhání lze zahájit až teprve tehdy, je-li s exekučním titulem spojeno vydání exekučního příkazu (viz § 178 daňového řádu: Daňová
exekuce
se nařizuje vydáním exekučního příkazu, čímž je zahájeno exekuční řízení.). Daňovou exekuci lze provést pouze zákonem stanovenými způsoby, a to srážkami ze mzdy, přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb, přikázáním jiné peněžité pohledávky, postižením jiných majetkových práv, prodejem movitých nebo nemovitých věcí.
Tak tomu však v případě stěžovatele nebylo, nebyl vydán exekuční příkaz
(resp. ani nebyla vydána v době existujících nedoplatků v § 73 zákona o správě daní a poplatků stanovená předchozí výzva k úhradě nedoplatku). Byť původně existoval exekuční titul (platební výměry na penále), nebyl vydán žádný exekuční příkaz, exekuční řízení nebylo zahájeno a vzhledem k povolenému posečkání na nedoplatky na penále ani zahájeno být nemohlo.
Daň, která není uhrazena včas (tj. ke dni splatnosti), je sice nedoplatkem, vykonatelnost platební povinnosti k úhradě dlužné částky však je odložena právě prostřednictvím rozhodnutí o posečkání. Jinými slovy posečkanou daň nelze vymáháním postihnout.Nejvyšší správní soud především nesdílí názor stěžovatele, že stanovením podmínek v rozhodnutí o posečkání mu správce daně vnutil způsob, kterým bude hrazen nedoplatek, který stěžovatel odmítal uhradit, protože jej měl za nezákonně vzniklý; z toho dovozuje obdobu nuceného výkonu rozhodnutí. Nutno podotknout, že to byl stěžovatel, kdo o povolení posečkání požádal. Bylo pouze na něm, zda dluh uhradí, zda požádá o posečkání a zda podmínky povoleného posečkání akceptuje či nikoli.
Pokud stěžovatel měl za to, že taková podmínka není v souladu se zákonem, resp. s účelem institutu posečkání, případně že správce daně jejím stanovením vybočil z mezí zákona, měl možnost využít přípustného prostředku obrany. Zpochybňuje-li nyní postup správce daně při povolení posečkání, resp. z něj dovozuje vynucený postup, který vedl obdobně jako při vymáhání k odejmutí části jeho majetku, činí tak v aktuálně vedeném řízení zcela nepřípadně. Podmínkou
sine qua non
pro přiznání úroku ze zaviněného jednání správcem daně dle § 254 odst. 2 daňového řádu je, že bylo zahájeno vymáhací řízení, resp. bylo na daňovém subjektu zákonem stanoveným způsobem vymáháno, a poté bylo vymáhání prohlášeno za nezákonné. To se v případě stěžovatele nestalo.5. Penále má povahu trestu (podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, čj. 4 Afs 210/2014-57, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 3/2016 pod č. 3348/2016)
Právní věta:
„Penále podle § 37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a podle § 251 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, má povahu trestu; je na ně třeba aplikovat čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod a články 6 a 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (č. 209/1992 Sb.).“
6. Dvojí trestání v případě daňového penále a trestného činu (podle usnesení velkého senátu Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí a stanovisek Nejvyššího soudu 4/2017 pod č. 15/2017)
Právní věty:
„
Penále
podle § 251 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, uložené v daňovém řízení za nesplnění povinnosti tvrzení pravomocným rozhodnutím správního orgánu, má povahu trestní sankce
, byť sui generis
, proto je třeba na ně aplikovat také čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod. Daňové řízení a trestní stíhání pro skutek spočívající v tom, že nesplnění povinnosti tvrzení vykazovalo vedle platebního deliktu, významného v oblasti správního trestání, znaky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 tr. zákoníku, jsou řízeními o totožném skutku. To platí za situace, že subjekt tohoto trestného činu a daňový subjekt je totožná fyzická osoba (k tomu srov. č. 51/1997 Sb. rozh. tr.). Pravomocné rozhodnutí
, jímž se skončí jedno ze souběžně či postupně vedeného daňového a trestního řízení, která jsou řízeními trestněprávní povahy ve smyslu tzv. Engel kritérií, nevytváří překážku věci rozhodnuté s účinky
, je-li mezi daňovým řízením a trestním řízením nejen dostatečně úzká věcná souvislost, ale současně i souvislost časová (viz rozsudek velkého senátu Evropského soudu pro lidská práva ve věci A a B proti Norsku, č. 24130/11 a č. 29758/11, ze dne 15. 11. 2016, body 132. a 134.). K významným faktorům pro určení, zda existuje dostatečná úzká věcná souvislost, patří: zda obě samostatná řízení sledují vzájemně se doplňující cíl, a tedy zda se týkají, nikoli pouze ne bis in idem
in abstracto
, ale zároveň in concreto
, různých aspektů daného protiprávního jednání; zda je kombinace daných řízení předvídatelným důsledkem téhož jednání, a to jak právně, tak fakticky; zda jsou příslušná řízení vedena takovým způsobem, kterým se v maximální možné míře zabrání opakování při shromažďování i hodnocení důkazů, zejména prostřednictvím odpovídající vzájemné součinnosti mezi jednotlivými příslušnými orgány, díky které se prokázané skutkové okolnosti využijí i v druhém řízení; a především, zda je sankce uložená v řízení, které bylo skončeno jako první, zohledněna v řízení, které je skončeno jako poslední, s cílem zamezit, aby byl dotčený jedinec v konečném důsledku vystaven nadměrné zátěži. Znamená to, že v rámci individualizace stanovení trestní sankce je třeba vzít v úvahu sankci ukládanou v daňovém řízení a její úhradu. Soud proto musí při stanovení druhu trestu a jeho výměry přihlédnout k pravomocnému rozhodnutí finančního úřadu o povinnosti uhradit penále z doměřené daně a v odůvodnění rozhodnutí vysvětlit, jak byla tato okolnost zohledněna.
Časová souvislost musí být dostatečně těsná, aby dotčené osobě poskytla ochranu před nejistotou, průtahy a prodlužováním řízení. Čím je spojitost v čase slabší, tím větší nároky je třeba klást na objasnění a odůvodnění průtahů ve vedení řízení, za které může stát nést odpovědnost.“7. Penále u celního řízení a jeho zánik v důsledku následné změny právní úpravy (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 6. 2019 čj. 9 Afs 33/2019-38)
Krajský soud zrušil napadené rozhodnutí ze dvou relativně nezávislých důvodů: jednak proto, že podle čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod přihlédl ke změně zákona ve prospěch žalobkyně, k níž došlo po vydání stěžovatelova rozhodnutí; jednak proto, že podle jeho názoru nebylo ani za předchozí právní úpravy možno penále k doměřenému clu uložit.
Celní úřad doměřil clo a penále dne 24. 7. 2015, žalovaný vydal své rozhodnutí dne 3. 2. 2016, a než vydal dne 28. 1. 2019 svůj rozsudek krajský soud, nabyl dne 29. 7. 2016 účinnosti nový celní zákon.
Jeho § 22 jednoznačně stanoví: Z částky doměřeného cla nevzniká penále.
Komentář k judikátům č. 5 až 7
Vstupní úvahou pro následující rozsudky je usnesení rozšířeného senátu NSS (
judikát
č. 5) o tom, že penále má povahu trestu. Tato skutečnost pak byla řešena ve vztahu k trestným činům v daňové oblasti, tedy zda vyměření penále finančními orgány neznamená potrestání vylučující možný trest v rámci trestního soudnictví, neboť nikdo by neměl být trestán dvakrát za stejnou věc. K tomu se vyjádřil Nejvyšší soud usnesením velkého senátu Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016 (judikát
č. 6) tak, že potrestání v rámci trestního soudnictví v takovém případě možné je, trestní soud však musí v takovém případě při stanovení trestu přihlédnout k pravomocnému rozhodnutí finančních orgánů o penále a zohlednit a odůvodnit v rozsudku, jakým způsobem ho ve výši trestu zohlednil. Skutečnost, že penále je trestem, se promítla i do judikátu č. 7. Trestní povaha penále znamená, že pokud se změní právní úprava ve smyslu snížení či zaniknutí sankce, soud přihlédne k právnímu stavu v okamžiku definitivního rozhodování o oprávněnosti sankce, přestože v době původního rozhodování sankce ještě existovala. Ke zmíněné situaci pak soud přihlédne dokonce z moci úřední, aniž to žalobce výslovně v žalobě navrhuje. Tak tomu bylo i v případě penále vzniklého z celního řízení, kde Nejvyšší správní soud potvrdil postup krajského soudu, který z důvodu změny právní úpravy od 29. 7. 2016 oprávněnost penále neuznal. Naopak nesouhlasil s názorem krajského soudu, dle kterého bylo penále neoprávněné i před tímto datem. Situace byla překvapivá i z důvodu, že v jiných rozsudcích krajských soudů i Nejvyššího správního soudu takto rozhodováno nebylo (zřejmě ale z důvodu, že si dopadů nové právní úpravy soudy nevšimly). Námitky žalované strany však úspěšné nebyly, protože případné opomenutí jiných soudů nemůže jít k tíži toho soudu, který si dopadů změn zákona všimnul.
Shrnutí k judikátu č. 7
NSS konstatuje, že
krajský soud nepochybil, když k této změně právní úpravy přihlédl z úřední povinnosti, přestože, jak namítá stěžovatel, nebyla zmíněna v žádné žalobní námitce, výrok rozhodnutí celního úřadu o penále nebyl žalobou samostatně zmiňován a k této změně zákona došlo až po vydání napadeného rozhodnutí.
Z důvodů, které NSS jednotlivě rozebere níže, nebylo chybou, pokud krajský soud na penále žalobkyni aplikoval čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod, podle něhož platí: Trestnost činu se posuzuje a trest se ukládá podle zákona účinného v době, kdy byl čin spáchán. Pozdějšího zákona se použije, jestliže je to pro pachatele příznivější.Skutečnost, že k této změně ve prospěch žalobkyně došlo až po vydání stěžovatelova rozhodnutí, nemění nic na povinnosti krajského soudu k ní přihlédnout
. Názor, že na daňové penále dopadá čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod, potvrdil rozšířený senát v usnesení čj. 4 Afs 210/2014-57, podle něhož „penále podle § 37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a § 251 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, má povahu trestu; je na ně třeba aplikovat čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod a čl. 6 a 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (č. 209/1992 Sb.).“
Soud je navíc v řízení o žalobě v oblasti správního trestání, včetně rozhodování o daňovém penále, povinen zohlednit změnu zákona ve prospěch pachatele z úřední povinnosti. Tento závěr potvrdil rozšířený senát v usnesení ze dne 16. 11. 2016, čj. 5 As 104/2013-46, č. 3528/2017 Sb. NSS, kde ji vztáhl právě i na změny, k nimž dojde až po vydání napadeného správního rozhodnutí, ovšem před rozhodnutím krajského soudu o žalobě. Rozšířený senát zde dospěl k závěru, že „rozhoduje-li krajský soud ve správním soudnictví o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, kterým bylo rozhodnuto o vině a trestu za správní delikt v situaci, kdy zákon, kterého bylo použito, byl po právní moci správního rozhodnutí změněn nebo zrušen, je povinen přihlédnout k zásadě vyjádřené ve větě druhé čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod, podle níž se trestnost činu posoudí a trest ukládá podle právní úpravy, která nabyla účinnosti až poté, kdy byl trestný čin spáchán, je-li to pro pachatele příznivější
“. (viz také rozsudek NSS ze dne 14. 3. 2017, čj. 4 Afs 34/2017-57).Nesprávným postupem nebylo ani to, že krajský soud zohlednil tuto změnu zákona ve prospěch žalobkyně z úřední povinnosti, aniž by bylo samotné penále napadeno žalobním bodem. NSS již rozsudkem ze dne 10. 2. 2016, čj. 6 Afs 15/2015-31 zrušil rozsudek krajského soudu i žalobou napadené rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem právě proto, že nezohlednily
ex offo
změnu právní úpravy daňového penále ve prospěch žalobce. Sám NSS zde postupoval z úřední povinnosti a konstatoval:„Nejvyšší správní soud si je vědom toho, že důvody, jež vedou k jejich zrušení, stěžovatel v řízení před krajským soudem ani v řízení kasačním nenamítal, přičemž řízení před správními soudy jsou zásadně ovládána dispoziční zásadou (srov. § 75 odst. 2, resp. § 104 odst. 4 s. ř. s.). Podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. však platí, že soud rozsudkem zruší napadené rozhodnutí pro vady řízení bez jednání pro nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí. Nejvyšší správní soud se již v minulosti vyslovil v tom směru, že ústavní záruka vyjádřená v článku 40 odst. 6 in fine Listiny základních práv a svobod a spočívající v přípustnosti trestání podle nového práva, jestliže je taková úprava pro pachatele výhodnější, platí i v řízení o sankci za správní delikty. (…) Z obecné zásady, že správní soud přezkoumá napadené správní rozhodnutí v mezích včas uplatněných žalobních bodů, existuje dále výjimka stran určitých skutečností významných z hlediska hmotného práva. Sem spadají absolutně neplatné právní úkony (např. absolutní neplatnost smlouvy);
prekluze
(např. prekluze
práva státu vybrat daň nebo prekluze
práva státu postihovat fyzické či právnické osoby za přestupky nebo jiné správní delikty); nerespektování zásady ne bis in idem
ve správním trestání; situace, kdy by mělo být postiženo jednání, které není vůbec protiprávní, aj. Pokud by se v těchto případech správní soud zmíněnými skutečnostmi odmítl zabývat z úřední povinnosti, znamenalo by to odepření spravedlnosti a v konečném důsledku i porušení práva na spravedlivý proces ve smyslu čl. 36 odst. 1 Listiny [srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 6. 5. 2009, sp. zn. I. ÚS 1419/07 (N 112/53 SbNU 397) nebo nejnověji nález Ústavního soudu ze dne 12. 1. 2016, sp. zn. II. ÚS 2732/15]. Např. zásada ne bis in idem
obsažená v čl. 40 odst. 5 Listiny základních práv a svobod se v oblasti správního trestání prosazuje jako zásada vůdčí ve vztahu k zásadě dispozitivní
, soud je proto oprávněn aplikovat tento článek i za situace, kdy stěžovatel tuto námitku v řízení neuplatnil (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 3. 2009, č. j. 6 As 44/2008–142). Stejným způsobem se v oblasti správního trestání v řízení před správními soudy uplatní i zásada obsažená v čl. 40 odst. 6 Listiny, a sice zásada použití pozdějšího zákona, jestliže je to pro pachatele příznivější.“Tímto pohledem je nutno konstatovat, že pokud si byl krajský soud vědom, že žalobkyni bylo ke clu vyměřeno penále, a zároveň si byl vědom, že po rozhodnutí celního úřadu a žalovaného byl přijat nový celní zákon, který vyměření penále ke clu výslovně zakazoval, musel se s touto změnou právní úpravy patřičně vypořádat, a to i bez žalobní námitky, jinak by svůj vlastní rozsudek zatížil nepřezkoumatelností. Není pak sporu o tom, že jakmile tuto změnu právní úpravy aplikoval na posuzovaný případ, nutně musel ve světle čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod dospět k závěru, že účinností nového celního zákona se penále vyměřené žalobkyni stalo nezákonným. Stěžovateli tedy nelze přitakat v názoru, že krajský soud nemohl přikročit k postupu
ex offo
za situace, kdy proti samotnému penále žádná žalobní námitka nemířila.Na tomto závěru nic nemění stěžovatelova argumentace oddělující „rozhodnutí o clu“ od „rozhodnutí o penále“. Je třeba připomenout, že celní úřad rozhodl o obou položkách jedním rozhodnutím se dvěma výroky. Stěžovatel pak rozhodl o odvolání jediným rozhodnutím, jehož výrok se k penále nijak výslovně nevyjadřoval. Nelze tedy přitakat tvrzení, že jeho vlastní rozhodnutí o odvolání fakticky obsahovalo dvě implicitní rozhodnutí: rozhodnutí o odvolání proti penále, které nebylo žalobou napadeno, a rozhodnutí o clu, které bylo žalobou napadeno, ovšem neúspěšně, protože krajský soud žalobním námitkám nepřisvědčil. Stěžovatelova argumentace o materiálním a formálním pojetí rozhodnutí nemůže nic změnit na tom, že vydal jediné rozhodnutí, v němž se k penále nevyjadřoval žádný oddělitelný výrok, který by krajský soud mohl zrušit samostatně, takže mu nezbylo než zrušit rozhodnutí jako celek. Nebyla zde oddělitelná část, kterou by bylo možno zrušit samostatně, jako kdyby šlo o rušení rozhodnutí pro nicotnost a krajský soud by postupoval podle § 76 odst. 2 s. ř. s. Pokud by krajský soud rušil i rozhodnutí celního úřadu, pak by bylo namístě rušit pouze výrok o penále, avšak za situace, kdy nepostupoval podle § 78 odst. 3 s. ř. s., neměl k takovému postupu prostor.
Stěžovatel dále poukázal na rozhodnutí krajských soudů i NSS, jimiž byly již po účinnosti nového celního zákona zamítnuty žaloby, respektive následně kasační stížnosti žalobců, proti rozhodnutím, kterými bylo penále ke clu také uloženo, aniž by tyto soudy
ex offo
konstatovaly nezákonnost penále. Nyní rozhodujícímu senátu nepřísluší, aby jakkoli hodnotil tato rozhodnutí, která nejsou v nynějším řízení předmětem jeho kasačního přezkumu. Konstatuje pouze, že se jedná o komplikovanou situaci, kdy je provádění ex offo
přezkumu dané otázky důsledkem změny zákona i změny judikatury v otázce důsledků takové změny i v otázce posouzení povahy daňového penále. Za této situace je do značné míry pochopitelné, že důsledky kombinace všech těchto tří změn se neprojevily v judikatuře správních soudů okamžitě, jak by bylo vhodné. Rozhodně však nelze shledat nezákonnost rozsudku krajského soudu v tom, že on všechny tyto důsledky judikatury NSS k povaze daňového penále jako trestu a k dopadům změny celního zákona ve prospěch pachatele v nyní posuzovaném případě plně zohlednil. Mlčení jiných krajských soudů a NSS v případech, kdy mohlo být na místě postupovat stejně, nemůže založit nezákonnost jasně vysloveného a z dosavadní judikatury plně vyplývajícího právního názoru krajského soudu. NSS tedy uzavírá, že krajský soud postupoval v souladu se zákonem, když napadené rozhodnutí zrušil v důsledku aplikace čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod, neboť uložení penále ke clu bylo pohledem celního zákona účinného v době rozhodování krajského soudu již nezákonné. Neobstojí naopak druhý argument krajského soudu, tedy že uložení penále bylo nezákonné již před účinností nového celního zákona. Lze tak uzavřít, že v rozhodné době, tj. před účinností nového celního zákona, vznikala celním deklarantům v případě doměření cla
ex lege
povinnost uhradit penále podle § 251 daňového řádu, a to jako důsledek uvedení nesprávných údajů v celním prohlášení, vedoucímu k vyměření a vybrání cla v nesprávné výši, a tedy následně k nutnosti jeho doměření. Kasační argumentace stěžovatele je tedy důvodná. NSS tedy uzavírá, že neobstojí druhý důvod, pro který krajský soud konstatoval nezákonnost penále, tedy údajná nemožnost jeho uložení podle § 251 odst. 1 písm. a) a odst. 3 daňového řádu za právní úpravy účinné do 28. 7. 2016. Obstojí ale první důvod, spočívající v tom, že krajský soud správně přihlédl ke změně zákona ve prospěch žalobkyně, tedy nabytí účinnosti § 22 celního zákona od 29. 7. 2016. K této změně správně přihlédl z úřední povinnosti, i když k samotnému penále nesměřovala žádná žalobní námitka a přestože ke změně zákona došlo až po vydání rozhodnutí o odvolání. Za této situace je třeba konstatovat, že bylo namístě napadené rozhodnutí zrušit, přičemž důvody krajského soudu k tomuto postupu v podstatné míře obstojí. Kasační stížnost je tedy třeba zamítnout. Nejvyšší správní soud si je vědom, že postupné rozšiřování dopadu zásady zohlednění změny zákona ve prospěch pachatele na daňové či celní penále je pro stěžovatele patrně do značné míry překvapivé. Pokud má však nyní rozhodující senát postupovat v souladu s výše citovanou judikaturou, nemůže než tento vývoj akceptovat a kasační stížnost zamítnout.Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 3/2021.