Prominutí daně a příslušenství daně - výběr z judikatury správních soudů

Stejnému tématu jsme se v našem časopise již věnovali v článku Prominutí příslušenství daně v judikatuře správních soudů v č. 10/2015. V úvodu si tedy shrneme východiska rozhodnutí soudů ze zmíněného příspěvku. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 9. 2012 čj. 2 Afs 55/2012-24 jsme se dozvěděli, že si správce daně nedal příliš práce se žádostí daňového subjektu o prominutí příslušenství daně a zamítnul ji jednou větou s poukazem na to, že ještě není uhrazena dlužná daň. Finanční orgány přitom tvrdily, že postačí pouhý odkaz na pokyn vydaný státní správou. Soudy však konstatovaly, že Další rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2013 čj. 8 Afs 80/2012-49 vycházelo ze závěrů výše zmíněného rozsudku – žalobce se něj odvolával s tím, že neuhrazení dlužné daně by nemělo být automaticky důvodem k zamítnutí žádosti o prominutí příslušenství. Zde však nebyl úspěšný, protože V daném případě však odůvodnění nechybělo.

V případě posuzovaném Nejvyšším správním soudem dne 7. 7. 2015 pod čj. 2 Afs 81/2015-32 požadoval žalobce odchýlení se od pravidel pokynu Ministerstva financí s odkazem na svou tíživou ekonomickou situaci. Sankce mu byly prominuty pouze částečně, přičemž z odůvodnění nebylo zřejmé, proč byla prominuta právě daná konkrétní částka. Soudy přisvědčily názoru, že rozhodnutí finančních orgánů bylo nepřezkoumatelné pro nedostatečné odůvodnění a Její pochybení bylo o to vyšší, že žalobce výslovně žádal s ohledem na svou situaci, aby nebylo postupováno podle pokynu Ministerstva financí. Tím spíše měl správce daně podrobně zdůvodnit svoje postoje. Otázkou prominutí příslušenství daně v případě úmrtí daňového subjektu se Nejvyšší správní soud zabýval 27. 6. 2013 pod čj. 1 Afs 1/2013-47. Daňový subjekt zemřel ještě v průběhu kontroly a jeho daňová povinnost přešla na manželku. Byla doměřena daň a sankce. Manželka žádala o plné prominutí sankcí z důvodů hodných zvláštního zřetele. Příslušenství daně však bylo prominuto pouze částečně. Vzhledem k tomu, že znění tehdejšího a dnešního pokynu k promíjení příslušenství daně není totožné, z rozsudku je i pro dnešní dobu inspirativní zejména skutečnost, že soud cítí omezenou možnost zasahovat do rozhodnutí správních orgánů i v těchto lidsky smutných případech. Žaloba nebyla úspěšná – správce daně nepostupoval ani v rozporu se zákonem, ani s pokynem Ministerstva financí, a soud neshledal ani žádnou libovůli správce daně či vybočení z mezí logického uvažování. Nepříznivé rozhodnutí správce daně tak nepřekročilo přípustné meze správního uvážení. Otázku doměření daně podle pomůcek jako případné přitěžující okolnosti pro promíjení sankcí se zabýval Nejvyšší správní soud dne 26. 2. 2015 pod čj. 2 Afs 213/2014-39. Nejvyšší správní soud konstatoval, že Neviděl pak jako nutné podrobně zkoumat důvod nesoučinnosti žalobce se správcem daně, který vyústil v doměření daně podle pomůcek.

Z dřívější judikatury jsme byli zvyklí na to, že i v případě, že je v zákoně uvedeno, že správce daně „může povolit“, znamená to při naplnění požadavku zákona, že povolit musí. Rozsudek téhož soudu ze dne 28. 1. 2015 čj. 6 Afs 101/2014-36 však z této praxe vybočuje. Zjistíme, že i v případě naplnění dikce zákona . Kromě toho naopak ve prospěch daňového subjektu hovořila skutečnost, že jeho žádost nemůže být zamítnuta podle pokynu, který vešel v platnost teprve po jejím podání. Rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 6. 2010, čj. 5 As 64/2008-155, zveřejněný ve Sbírce rozhodnutí NSS 9/2010 pod č. 2109/2010, konstatoval možnost získat informace o promíjených příslušenstvích daně, Jeho právní věty zněly:

A nyní již k novější judikatuře.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 8. 2020 čj. 10 Afs 25/2019-27, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 10/2020 pod č. 4067/2020)

Pravidla pro promíjení příslušenství daně jsou poměrně přísná – nezkoumá se jen plnění daňových povinností v posledních třech letech u žadatele samotného, ale i u jeho statutárních orgánů, resp. jeho členů. V daném případě nebylo příslušenství daně prominuto, neboť finanční úřad zjistil, že bývalý jednatel žadatelky byl též jednatelem další firmy, která byla prohlášena za nespolehlivého plátce DPH. Finanční orgány však toto pravidlo aplikovaly příliš extenzivně, protože šlo o bývalého jednatele, který v okamžiku rozhodování o žádosti již ve své funkci nepůsobil.

Spor se vedl o výklad § 259c odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“ nebo „daňový řád“), podle něhož Na věc se užije rovněž § 259c odst. 3 DŘ, podle něhož platí, že pokud právnická osoba závažným způsobem poruší daňové nebo účetní právní předpisy, hledí se pro účely posouzení splnění podmínky podle odstavce 2 na osobu, která byla v době tohoto porušení v této právnické osobě členem statutárního orgánu, jako by je také porušila.V posuzovaném případě požádala žalobkyně o prominutí pokuty za nepodání kontrolního hlášení podle § 101k odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Stěžovatel totiž vyhodnotil, že společnost STARCOM INTERNATIONAL, s. r. o. závažným způsobem porušila daňové nebo účetní právní předpisy, a jelikož byl Martin Haus v té době členem statutárního orgánu této společnosti, pohlížel na něj stěžovatel, jako by předpisy porušil též (§ 259c odst. 3 daňového řádu). Martin Haus byl v letech 2013 až 2016 rovněž členem statutárního orgánu žalobkyně.Nejvyšší správní soud ve shodě s žalobkyní a krajský soudem dospěl k závěru, že stěžovatel nemohl posuzovat splnění podmínky podle § 259c odst. 2 daňového řádu u bývalého jednatele žalobkyně.

Tento závěr předně vychází z textu zákona, který stanoví, že se hodnotí osoba, která je členem statutárního orgánu. Z přítomného času slovesa nelze dovodit nic jiného, než Jazykový výklad ostatně nezpochybňuje ani stěžovatel. Stěžovatel však argumentuje, že jazykový výklad nemůže převážit nad výkladem teleologickým. Promítnutí institutu spolehlivosti do právní úpravy prominutí daně a jejího příslušenství vychází z předpokladu, že prominutí má být odepřeno osobám, které závažným způsobem neplní své daňové, resp. účetní povinnosti, tj. dle dosavadních zkušeností se projevily jako nespolehlivé. Ustanovení vylučuje, aby byla daň nebo příslušenství prominuto osobě, která v posledních třech letech porušila závažným způsobem daňové nebo účetní předpisy. (…)

Popsané kritérium směřuje i na osobu, která je členem statutárního orgánu právnické osoby, které má být daň nebo příslušenství prominuto. Pokud má být daň nebo příslušenství prominuto právnické osobě, nesmí se ani člen jejího statutárního orgánu v uplynulých třech letech dopustit závažného porušení daňových nebo účetních předpisů. Splnění tříletého testu spolehlivosti bude správce daně zohledňovat k okamžiku, kdy posuzuje žádost o prominutí daně nebo příslušenství daně, nikoli k okamžiku podání žádosti.

Z důvodové zprávy Jazyková formulace důvodové zprávy naopak stejně jako text zákona vypovídá spíše o tom, že spolehlivost by se měla zkoumat u osob, které jsou členy jeho statutárních orgánů subjektu k okamžiku posuzování žádosti o prominutí daně nebo příslušenství. Stěžovatel při posuzování žádosti vycházel z vnitřního pokynu Generálního finančního ředitelství D-29 k prominutí pokut za nepodání kontrolního hlášení. Podle pokynu se naplnění vylučující podmínky podle § 259c odst. 2 daňového řádu zkoumá u následujících osob (je-li žadatelem o prominutí pokuty za nepodání kontrolního hlášení právnická osoba):

Byť se třetí odrážka může jevit jako poněkud matoucí, Nejvyšší správní soud má za to, že ani z ní neplyne, že by měl správce daně prověřovat spolehlivost u všech osob, které byly v předcházejících třech letech statutárním orgánem nebo členem statutárního orgánu právnické osoby žádající o prominutí. Naopak při vědomí formulace zákona je třeba číst třetí odrážku pokynu tak, že správce daně zkoumá spolehlivost právnických osob (v období tří let předcházejících posuzování žádosti), jejichž statutárním orgánem nebo členem statutárního orgánu byl současný (myšleno k okamžiku posuzování žádosti) statutární orgán nebo člen statutárního orgánu společnosti. Tedy ani z vnitřního pokynu vydaného stěžovatelovým nadřízeným orgánem za účelem sjednocení správní praxe správců daně neplyne stěžovatelem zastávaný výklad zákona. Stěžovatel namítá, že smyslem napadeného ustanovení je nepřipustit, aby byla prominuta daň i těm daňovým subjektům, které připouštějí, aby je řídily a jako členové statutárního orgánu za ně jednaly osoby, které závažně porušily daňové nebo účetní předpisy, byť se tyto osoby závadného jednání nedopouštějí jménem daňového subjektu žádajícího o prominutí příslušenství daně. Nejvyšší správní soud v tom se stěžovatelem v zásadě souhlasí, avšak znovu opakuje, že z ničeho zároveň neplyne, že by zákonodárce zamýšlel odepřít prominutí daně či příslušenství právnickým osobám proto, že kdykoli v průběhu minulých tří let byla členem jejich statutárního orgánu osoba, která byla k okamžiku rozhodování o žádosti shledána „nespolehlivou“. (rozsudek NSS ze dne 2. 8. 2017, čj. 2 Afs 62/2017-37, č. 3636/2017 Sb. NSS, bod 33). Stěžovatelův výklad nemůže uspět tím spíše, že v nyní řešené věci je zákonná podmínka formulována poměrně jasně a stěžovatel se ji snaží rozšířit v neprospěch žalobkyně. Činí tak však neoprávněně, neboť v daňovém právu zásadně platí, že teleologický výklad zásadně nemůže „dotvořit“ právní normu v neprospěch daňového subjektu (rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 16. 10. 2008, čj. 7 Afs 54/2006-4, č. 1778/2009 Sb. NSS, bod 64). Stěžovatel se snaží podpořit svůj náhled na věc poukazem na důsledek (podle něj ) výkladu krajského soudu, podle něhož by osoba jednající v posledních třech letech závadným způsobem, jenž vylučuje vyhovění žádosti, mohla kdykoli v průběhu posledních tří let zastávat funkci člena statutárního orgánu, a dokonce by mohla podat jménem daňového subjektu samotnou žádost o prominutí, a poté by přestala tuto funkci zastávat po dobu, než bude o žádosti rozhodnuto. Podle stěžovatele neexistuje racionální důvod, aby se odlišně přistupovalo k daňovým subjektům, které takovou osobu na nezbytnou dobu účelově zprostí funkce (k tomu stěžovatel rozvíjí hypotetický příklad „jednočlenné“ společnosti s ručením omezeným), a k subjektům, které této osobě umožní i po dobu rozhodování o podané žádosti setrvat ve funkci.

Ani tato argumentace není podle Nejvyššího správního soudu přesvědčivá. V této věci není pochyb o tom, že žalobkyně účelově nejednala. Nejvyšší správní soud naopak neshledává důvod, proč by obava z účelového obcházení zákona a zneužití práva některými daňovými subjekty, navíc ve specificky nastavené situaci, měla vést ke zpřísnění podmínek nad rámec zákona pro všechny ostatní subjekty, které účelově nejednají.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 11. 2020 2 Afs 398/2019-46, obdobně rozsudek ze dne 3. 6. 2020, čj. 10 Afs 35/2020-40)

Finanční orgány neprominuly penále s odkazem na to, že žalobce v posledních třech letech závažně porušil daňové či účetní právní předpisy. Soudní při u Nejvyššího správního soudu však prohrály. Finanční orgány totiž jako odůvodnění svého zamítavého rozhodnutí uvedly pouze citace z policejního zahájení trestního stíhání. Nejvyšší správní soud v tom spatřoval chybný postup, neboť odůvodněním zamítavého rozhodnutí měly být vlastní argumenty správce daně a nikoli jen citace z trestního spisu. Žalovaný rozhodnutím ze dne 3. 4. 2019 zamítl žádost žalobce o prominutí úroku z prodlení na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014, 2015 a 2016 podle § 259b a § 259c daňového řádu. Žalovaný uvedl, že žalobce sice splnil formální předpoklady pro prominutí penále (§ 259a daňového řádu), naplnil ale též negativní podmínku stanovenou v § 259c odst. 2 daňového řádu. Jak plyne z usnesení Policie ČR ze dne 22. 12. 2017, žalobce v posledních třech letech závažným způsobem porušil daňové nebo účetní právní předpisy, přičemž se jednalo o porušení natolik zásadní (úmyslné chybné tvrzení daně), že nebylo možno žádosti žalobce o prominutí penále vyhovět. Nesprávné tvrzení daně žalobcem nespadá do oblasti „omyly“ ani „neznalost“ nebo „chybný výklad“. Naopak, z okolností lze usoudit na úmyslné jednání, které je svou intenzitou, četností a dobou trvání stejně nebo podobně závažné jako situace popsané v bodech 1.–8. čl. III. 2. A. pokynu GFŘ-D-21. Žalobce proto naplnil podmínku stanovenou v § 259c odst. 2 daňového řádu, neboť v posledních třech letech (v roce 2016) závažným způsobem porušil daňové nebo účetní právní předpisy. Žalovaný dále konstatoval, že informace uvedené v usnesení Policie ČR využil v odůvodnění rozhodnutí ve věci prominutí příslušenství daně, avšak šlo o informace, které žalovaný zjistil v rámci své vyhledávací činnosti, která je patrná z daňového spisu stěžovatele. Ostatně sám správce daně podal trestní oznámení, na základě kterého došlo k vydání usnesení Policie ČR o trestním stíhání žalobce. Žalovaný má za to, že účelem odůvodnění jistě není popis vyhledávací činnosti, kterou prováděl za účelem vyhledávání důkazních prostředků před zahájením řízení. V rozhodnutí je uvedeno, o které informace opřel své rozhodnutí, a to včetně úvahy, kterou se při hodnocení daného případu řídil.

Podle § 259c odst. 2 daňového řádu, prominutí daně nebo příslušenství daně není možné, pokud daňový subjekt (…) v posledních třech letech závažným způsobem porušil daňové nebo účetní právní předpisy. Právě toto ustanovení je předmětem sporu mezi stěžovatelem a žalovaným.Stěžovatel má nicméně pravdu, že rozhodnutí o naplnění hypotézy § 259c odst. 2 daňového řádu (v posledních třech letech závažným způsobem porušil daňové nebo účetní právní předpisy) je založeno jen na usnesení Policie ČR ze dne 22. 12. 2017, kterým bylo zahájeno trestní stíhání stěžovatele. Na str. 5 a 6 žalovaný obsáhle cituje jen z tohoto policejního usnesení, žádné vlastní skutkové závěry na základě vlastních důkazů nečiní. V dalším textu odůvodnění pak na tato skutková zjištění z trestního řízení navazují samostatné daňověprávní úvahy žalovaného (tedy podřazení pod § 259c odst. 2 daňového řádu).

. Neuvádí však žádné vlastní skutkové poznatky. Naopak, zjevně vychází z toho, že veškeré skutečnosti uvedené v policejním usnesení se staly, aniž pro to žalovaný v odůvodnění nabízí jakékoliv vlastní důkazy či vlastní argumenty (ani v tomto jinak neodkazuje na obsah daňového spisu).

Nejvyšší správní soud chápe logiku žalovaného, který upozorňuje, že podklady a argumenty pro usnesení o zahájení trestního stíhání sám předložil orgánům činným v trestním řízení. Nic takového, krom letmé zmínky o trestním oznámení, však z rozhodnutí žalovaného ani náznakem neplyne. Není tedy jasné, co podle žalovaného skutečně stěžovatel udělal či neudělal. (vlastní právní hodnocení pro účely výkladu § 259c odst. 2 daňového řádu naopak žalovaný zcela přezkoumatelně provedl; stěžovatel s touto částí rozhodnutí nijak nepolemizuje). Problém nynější věci neleží v tom, že žalovaný, slovy krajského soudu, „citoval i usnesení o zahájení trestního stíhání (jehož obsah žalobce dávno znal)“. To jistě žalovaný citovat mohl. Stěžovatel v důsledku takovéhoto vadného postupu nemohl polemizovat se skutkovým hodnocením věci. Zbývalo by mu (teoreticky) jen polemizovat se zatímními závěry orgánů činných v trestním řízení.

Nejvyšší správní soud uzavírá, že pro nynější věc není rozhodné, jak dopadne trestní řízení proti stěžovateli (z tohoto důvodu neprovedl Nejvyšší správní soud pro nadbytečnost důkaz rozhodnutím trestního soudu o zproštění stěžovatele obžaloby ze zmiňovaného trestného činu). Poznatky z trestního řízení, ať již dopadlo jakkoli, stejně jako jiné legálně získané poznatky samotného správce daně mohou být podkladem pro úsudek, zda uvedená hypotéza byla naplněna, anebo nikoli. Existenci těchto skutkových okolností musí žalovaný samostatně na základě vlastních důkazů a jejich hodnocení vysvětlit v rozhodnutí o žádosti o prominutí daně nebo jejího příslušenství (případný podpůrný odkaz na policejní usnesení o zahájení trestního řízení samozřejmě vyloučen není, nemůže však být jediným argumentem ohledně toho, co se vlastně stalo). Nejvyšší správní soud naopak nesouhlasí s tím, že žalovaný porušil zásadu neviny. Nikde v rozhodnutí žalovaný nečiní stěžovatele vinným z žádného trestného činu, jen konstatuje a obsáhle cituje z usnesení o zahájení trestního stíhání. Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, a proto napadený rozsudek zrušil. Přistoupil také ke zrušení žalobou napadeného rozhodnutí žalovaného. Žalovaný je tímto rozsudkem vázán a odůvodní své rozhodnutí na základě vlastních úvah a vlastních důkazů.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 4. 2020 čj. 1 Afs 407/2019-26)

Uvedený rozsudek se týká již zrušeného zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“ nebo „zákon o správě daní a poplatků“), který také obsahoval možnost promíjení příslušenství daně. Některé jeho závěry jsou zajímavé i pro dnešní dobu. Je sice nutno vycházet z jiného pokynu (aktuálně platný k promíjení příslušenství daně je Pokyn GFŘ D-45 a nikoli MF D330, na který rozsudek odkazuje). Také je nutno vzít v úvahu, že současný pokyn již nestanovuje jako přitěžující okolnost trestní stíhání, ale hovoří o pravomocném uznání spáchaného trestného činu. Na druhé straně z rozsudku vyplývá zajímavá skutečnost, spočívající v tom, že i když to daňový řád ani ZSDP výslovně nestanovily, měl by být před rozhodnutím o prominutí příslušenství daně daňový subjekt seznámen s novými skutečnostmi a důkazy a měla by mu být dána možnost se k nim vyjádřit.

Předmětem přezkumu je v posuzované věci rozhodnutí žalovaného podle § 55a zákona o správě daní a poplatků o zamítnutí žádosti stěžovatele o prominutí příslušenství daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 2003, 2004, 2005 a 2006. Rozhodnutí o prominutí daně vychází toliko ze správního uvážení rozhodujícího orgánu. Na prominutí daně obecně není právní nárok. Správní soud pak při přezkumu takového rozhodnutí zkoumá, zda bylo vydáno v řádném řízení vymezeném normami hmotného i procesního daňového práva s vyloučením případné svévole rozhodujícího orgánu. . V opačném případě by totiž daňovému subjektu bylo znemožněno uplatnit žalobní body, které by mohly vyvrátit, popř. zpochybnit závěry rozhodujícího orgánu.

Nejvyšší správní soud neshledal, že by napadené rozhodnutí žalovaného bylo překvapivé, resp. že by porušovalo legitimní očekávání stěžovatele. Ministerstvo financí vydalo Pokyn D-330, v němž jednoznačně uvádí, jaké skutečnosti vylučují vyhovění žádosti o prominutí daně či jejího příslušenství z důvodu tvrdosti.

Mezi tyto okolnosti patří rovněž skutečnost, že je proti daňovému subjektu vedeno trestní řízení o některém z trestných činů uvedených v § 24 odst. 5 písm. b) a c) zákoně o správě daní a poplatků v souvislosti s dotčenou daní, , jejíž příslušenství daňový subjekt žádá prominout. Žalovaný v napadeném rozhodnutí vysvětlil, že posoudil důvody uváděné stěžovatelem v jeho žádosti, avšak otázku bezdlužnosti a dobré spolupráce s daňovým subjektem nepovažoval za rozhodující, a to právě s ohledem na skutečnost, že stěžovatel byl obžalován pro trestný čin zkrácení daně, poplatků a podobné povinné platby v souladu s § 148 odst. 1, 2 a 3 trestního zákona.

Nejvyšší správní soud nepovažuje stěžovatelem uváděnou paralelu řízení o prominutí daně či jejího příslušenství s řízením podle § 115 odst. 2 daňového řádu, který upravuje dokazování v rámci odvolacího řízení, za případnou. Podle uvedeného ustanovení platí, že pokud odvolací orgán hodlá zohlednit nové skutečnosti a důkazy, které je prokazují, je povinen s nimi daňový subjekt seznámit a umožnit mu vyjádřit se k nim. Nutno ovšem zdůraznit, že zákonná úprava obdobnou povinnost správce daně v případě řízení o prominutí daně či jejího příslušenství nestanovuje. Nelze ani dospět k tomu, že by bylo namístě § 115 odst. 2 daňového řádu v tomto řízení podpůrně použít. Městský soud nicméně dospěl ke správnému závěru, že povinnost správce daně seznámit daňový subjekt s důkazy, pro které hodlá zamítnout žádost o prominutí daně, lze obecně dovodit z čl. 38 odst. 2 Listiny. Stěžovateli tak lze přisvědčit, že se žalovaný v rámci řízení o jeho žádosti dopustil určitého procesního pochybení, pokud ho před vydáním rozhodnutí neseznámil s důkazy, které vedly k zamítnutí jeho žádosti. Nejvyšší správní soud se však ztotožňuje se závěrem městského soudu, že toto pochybení nebylo s ohledem na specifika projednávané věci natolik závažné, že by způsobovalo nezákonnost napadeného rozhodnutí. Jak uvedl městský soud, řízení bylo zahájeno na základě žádosti stěžovatele, který byl plně obeznámen se skutečnostmi, rozhodujícími pro posouzení jeho žádosti. Ve spisu žalovaného je založen rozsudek Obvodního soudu pro Prahu 6 ze dne 28. 3. 2012, kterým byl stěžovatel uznán vinným ze spáchání trestného činu zkrácení daně právě i v souvislosti s daní, jejíž příslušenství žádal nyní prominout. Nejvyšší správní soud má rovněž za to, že by bylo vhodné, aby žalovaný přesně vymezil, o jaké trestní řízení šlo, a aby vysvětlil, že bylo vedeno v souvislosti s daní, jejíž příslušenství žádal stěžovatel prominout. Shodně s městským soudem však považuje za dostatečné, že příslušný trestní rozsudek je založen ve správním spise a stěžovatel nemohl mít o jeho existenci pochyb. Nejvyšší správní soud vzhledem k výše uvedenému dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji zamítl.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2019 čj. 4 Afs 342/2018-35)

Daňový subjekt nebyl spokojen s tím, že mu byl úrok z prodlení odpuštěn pouze částečně a požadoval plné prominutí. Argumentoval mj. i svou dosavadní spolehlivostí. Úspěšný však nebyl, soud konstatoval oprávnění správce daně rozhodnout i o nižším prominutí, mj. i proto, že úrok z prodlení má reparační funkci odškodnění pro stát za to, že neměl peníze od daňového subjektu k dispozici. Soud též potvrdil, že prominout lze jen úroky, které naskočily po 1. 1. 2015, do té doby nebylo prominutí možné.

Je třeba předeslat, že jak vyplývá již ze samotného znění § 259b odst. 2 a 3 daňového řádu, (tj. žádost daňového subjektu a úhrada daně, v důsledku jejíhož neuhrazení úrok vznikl) Vyhovění této žádosti i rozsah prominutí úroku je totiž vázáno na úvahu správního orgánu. Nejvyšší správní soud judikoval již k obdobnému oprávnění správce daně prominout daňový nedoplatek dle § 65 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků: “ (srov. rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2006, čj. 2 Afs 207/2005–55). Toto správní uvážení svěřené správci daně sice nevylučuje soudní přezkum rozhodnutí o částečném či úplném nevyhovění žádosti o prominutí úroku, avšak (jak ta zákonem výslovně stanovená, tak i kritéria vyplývající z ústavního pořádku, např. zákaz diskriminace či ochrana legitimního očekávání založeného na ustálené správní praxi) a zda správní uvážení při rozhodování o žádosti daňového subjektu řádně a logicky odůvodnil.

S ohledem na výše uvedené jak činí stěžovatel. Žalovaný navíc tuto funkci institutu prominutí úroku nepominul, neboť po úhradě nedoplatku spotřební daně žádosti stěžovatele o prominutí úroku z větší části vyhověl a úrok z prodlení i úrok z posečkané částky prominul ze 70 %.

Žalovaný rovněž založil svou úvahu na řádně zjištěném skutkovém stavu a vzal v úvahu zákonem předepsaná kritéria, tj. zde nepříznivou ekonomickou situaci stěžovatele a též částečně ospravedlnitelný důvod, pro který došlo k prodlení. Žalovaný rovněž řádně vysvětlil důvod, proč nepřistoupil k úplnému prominutí úroků, tj. okolnost, že (např. z důvodu živelní pohromy, z důvodu přechodu daňové povinnosti na jiný subjekt) či z důvodu omluvitelného omylu (např. při platbě poukázané omylem na jiný účet).

Další stěžovatelem zmiňované okolnosti, tj. Nelze též odhlížet od toho, že k včasné úhradě daně, plní též funkci kompenzační, tj. , zatímco stěžovatel se (v důsledku toho, že částku splatné daně zadržoval) do určité míry obohatil. Nejvyšší správní soud má za to, že úrok v části, která prominuta stěžovateli nebyla, v přiměřené míře plní právě tuto funkci. Nelze tedy dovozovat, že by úrok v této části na stěžovatele dopadal s přílišnou tvrdostí, jak argumentuje stěžovatel. Nejvyšší správní soud považuje za nedůvodnou i námitku, že 70 % podíl prominutých úroků měl být kalkulován z celé částky úroku z prodlení za období od 31. 8. 2012 do 22. 12. 2015, kdy stěžovateli bylo povoleno posečkání s úhradou daně.

Podle čl. VII. bod 4 zákona č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, jímž byla ustanovení § 259a až 259c vložena do daňového řádu, žádat o prominutí úroku z prodlení nebo úroku z posečkané částky lze pouze v případě úroku vzniklého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Zákon č. 267/2014 Sb. nabyl účinnosti dne 1. 1. 2015. Okamžik vzniku tak nelze ztotožňovat s okamžikem předepsání, byť z hlediska vykonatelnosti je předepsání nezbytným prvkem, bez něhož nelze úhradu úroku po dlužníkovi vyžadovat. V případě, kdy je v důsledku doměření daně zjištěno prodlení s platbou této daně, nadále platí, že úrok vztahující se k dani vznikal ke každému dni prodlení. Doměření daně tak má z hlediska vzniku úroku účinky .“

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2020 čj. 5 Afs 245/2019-28)

Žalobce neoznámil finančnímu úřadu včas svůj příjem osvobozený od daně z příjmů ve výši přesahující 24 mil. Kč za převod obchodního podílu a byla mu za to vyměřena pokuta téměř 2,5 mil. Kč, tj. ve výši 10 % z částky neoznámeného příjmu. Poplatník namítal svůj velmi vážný zdravotní stav, který ho ohrožoval na životě, finanční orgány jej však nevzaly v potaz. Nejvyšší správní soud konstatoval, že zdravotní stav naplňoval neurčitý pojem „ospravedlnitelný důvod“ a finanční orgány k němu měly přihlédnout. Podstatou kasační stížnosti je posouzení otázky, zda zdravotní stav stěžovatele mohl a měl být považován za důvod, pro který bylo možné s přihlédnutím k okolnostem daného případu pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu zcela nebo zčásti prominout (tj. zda se jedná o ve smyslu § 38w odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“ nebo „ZDP“). Zákon o daních z příjmů v § 38v odst. 1 stanoví, že obdrží-li poplatník daně z příjmů fyzických osob příjem, který je od daně osvobozen a který je vyšší než 5 mil. Kč, je povinen oznámit správci daně jeho obdržení do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém příjem obdržel.

V nyní projednávané věci splnil stěžovatel svou povinnost oznámit osvobozený příjem v náhradní lhůtě, kterou mu žalovaný určil ve výzvě k podání oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob v délce 15 dnů. Následně proto správce daně uložil stěžovateli pokutu podle § 38w odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů ve výši 10 % z částky neoznámeného příjmu, tj. ve výši 2 430 000 Kč, neboť celkový příjem stěžovatele z převodu podílu činil 24 300 000 Kč.

V souladu s § 38w odst. 6 zákona o daních z příjmů

V nyní projednávaném případě jde o situaci do jisté míry specifickou, neboť zákonodárce zkombinoval neurčitý právní pojem se správním uvážením. Naopak, na řadu se dostává správní uvážení, které umožňuje správnímu orgánu posoudit, zda pokutu zcela nebo zčásti promine, či nikoli. Toto správní uvážení pak rovněž podléhá soudnímu přezkumu, avšak pouze do té míry, zda správní orgány při své úvaze nevybočily z mezí a hledisek stanovených zákonem. Žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí konstatoval, že skutečnosti tvrzené stěžovatelem nenaplnily neurčitý právní pojem, tj. konstatoval, že se nejedná o důvod, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu považovat za ospravedlnitelný. Nejvyšší správní soud má však na rozdíl od žalovaného a krajského soudu za to, že Dobrodiní spočívající v prominutí pokuty nemá svědčit těm, kteří oznamovací povinnost nedodrželi v důsledku vlastní liknavosti či nezodpovědnosti, ba dokonce úmyslným jednáním. Přestože se jedná o oznámení příjmů, které jsou od vlastní daně z příjmů fyzických osob osvobozeny, zákon zakotvuje oznamovací povinnost, kterou je potřeba dodržovat a kterou nelze vnímat pouze jako možnost, zda poplatník příjmy osvobozené od daně oznámí, či nikoli. Tuto povinnost proto nelze vykládat v tom smyslu, že by se jednalo o variantu, kterou si poplatník daně dobrovolně zvolí s tím, že se dopředu spolehne na to, že mu její nesplnění bude bez dalšího prominuto. S takto předestřeným obecným hodnocením ospravedlnitelných důvodů proto Nejvyšší správní soud s žalovaným souhlasí. Na druhou stranu důvody, které zákon označuje za ospravedlnitelné a pro které je následně možné uloženou pokutu zcela nebo zčásti prominout, zákon blíže nespecifikuje. Z hlediska následného soudního přezkumu ve vztahu k výkladu neurčitého právního pojmu je metodický pokyn vydaný Generálním finančním ředitelstvím (tj. „Pokyn GFŘ-D-28 k promíjení pokuty za neoznámení osvobozeného příjmu“ ze dne 28. 6. 2016, čj. 87722/16/7100-10111-010509) nerozhodný. Podstatné je v tomto ohledu znění zákona, který však blíže jednotlivé ospravedlnitelné důvody nevymezuje. Zásadní je proto posouzení, zda skutečnosti tvrzené stěžovatelem bylo možné považovat za důvod, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu považovat za ospravedlnitelný z hlediska prominutí uložené pokuty, tj. za důvod ve smyslu § 38w odst. 6 zákona o daních z příjmů, . . Doložil také lékařskou zprávu, ze které vyplývá, že trpí chronickým selháním ledvin, třikrát týdně podstupuje hemodialyzační léčbu po dobu 4,5 hodiny a kvůli zdravotním komplikacím byl v průběhu roku 2017 kontraindikován k transplantaci ledviny nadřazeným transplantačním centrem Fakultní nemocnice Olomouc. Z této lékařské zprávy dále vyplývá, že stěžovatel byl trvale zařazen do dialyzačního programu z důvodu chronického selhání funkce ledvin dne 11. 5. 2016. Následující měsíc – konkrétně dne 30. 6. 2016 – pak podepsal stěžovatel smlouvu, kterou převedl svůj podíl ve společnosti EVJÁK s. r. o. Tyto potíže přitom netrvaly pouze v době převodu podílu, ale zcela určitě trvaly během celé lhůty k podání oznámení o osvobozených příjmech, neboť lékařská zpráva, kterou stěžovatel k žádosti doložil, je datována dnem 7. 5. 2018. Velmi pravděpodobně trvají dodnes, neboť stěžovatelovo onemocnění spočívá v chronickém selhání funkce ledvin, přičemž k transplantaci byl kontraindikován (viz výše). Je proto podle přesvědčení Nejvyššího správního soudu zcela pochopitelné, že stěžovatel v době, kdy trpěl takovými potížemi, které rozhodně nelze srovnávat s běžnými nemocemi či úrazy, upřednostnil před plněním svých administrativních povinností vůči správci daně (žalovanému) péči o sebe a svůj zdravotní stav. Takto závažné zdravotní potíže by nepochybně významným způsobem zasáhly a limitovaly každého člověka. Ostatně, zdravotní důvody jakožto ospravedlnitelný důvod předpokládá také pokyn GFŘ-D-28, na který žalovaný ve svém rozhodnutí odkazoval. Zásadní přitom je, že stěžovatel doložil k tvrzeným skutečnostem lékařskou zprávu. Jím tvrzené skutečnosti jsou tak podložené a mají oporu ve spise. Dlužno také dodat, že žalovaný zdravotní potíže stěžovatele, kterého ho zcela jistě zásadně omezovaly v běžném způsobu života, nijak nevyvrátil. Pokud jde o plnění jiných daňových povinností (tj. podávání řádných daňových přiznání), na které v rozhodnutí o zamítnutí žádosti o prominutí pokuty poukazoval žalovaný, tyto skutečnosti jsou z hlediska samotného naplnění tzv. ospravedlnitelného důvodu irelevantní. Povinnost podat daňové přiznání na daň z příjmů fyzických osob představuje takovou povinnost, kterou drtivá většina ekonomicky aktivních obyvatel plní pravidelně každý rok, a která je tak v povědomí společnosti obecně zafixována. Naproti tomu však lze říci, že oznamování osvobozených příjmů, které přesáhly částku 5 mil. Kč, takto běžné zpravidla není; navíc k zavedení dané oznamovací povinnosti včetně pokuty za její nesplnění, došlo teprve s účinností od 1. 1. 2015, a sice novelou provedenou zákonem č. 267/2014 Sb., jak již bylo uvedeno výše. . Podstupování dialýzy třikrát týdně v délce trvání 4,5 hodiny považuje Nejvyšší správní soud stejně jako stěžovatel za velmi psychicky i fyzicky vyčerpávající. Lze proto uzavřít, že opomenutí povinnosti podat oznámení o osvobozených příjmech nepředstavovalo v situaci stěžovatele pouhou liknavost či nezodpovědnost, jež by ospravedlnitelný důvod představovat nemohly. Stěžovatelovo opomenutí podat oznámení o obdržení osvobozeného příjmu považuje Nejvyšší správní soud za důsledek jeho dlouhodobě velmi špatného zdravotního stavu, což lze vzhledem k okolnostem případu považovat za plně pochopitelné. Smyslem a účelem institutu úplného či částečného prominutí pokuty za neoznámení osvobozeného příjmu je korekce uložené pokuty ve výjimečných případech, kdy její výše s přihlédnutím k individuálním okolnostem věci a poměrům daňového subjektu neodpovídá zobecnitelné představě o adekvátnosti a spravedlnosti sankce.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 11. 2018 čj. 1 Afs 206/2018-27)

V tomto řízení je žalovaný vázán výše vysloveným právním názorem zdejšího soudu, který lze stručně shrnout následovně. Důvody, které lze považovat za ospravedlnitelné a pro které je možné udělit pokutu za nesplnění povinnosti oznámit osvobozený příjem, je nezbytné hodnotit se zohledněním konkrétních okolností daného případu. Závažné zdravotní problémy trvalého charakteru s ohledem na okolnosti nyní projednávané věci takový ospravedlnitelný důvod představují.

Plátce DPH dostal pokutu Kč 30 000 za to, že včas nevyhověl výzvě finančního úřadu týkající se ověření správnosti jeho kontrolního hlášení k DPH, neboť v něm uvedl plnění, které jeho dodavatel ve svém kontrolním hlášení nepřiznal. Pokuta mu sice byla později prominuta, plátce se však domáhal v soudním řízení určení, že mu vůbec neměla být vyměřena, protože chybu udělal jeho dodavatel. Se svou žalobou však úspěšný nebyl, mj. proto, že soud konstatoval, že zákon o DPH nekonstruuje udělení pokuty jakožto sankci za neodstranění pochybností správce daně, ale za nesplnění povinnosti podat (následné) kontrolní hlášení ve stanovené lhůtě. Finanční úřad pro Pardubický kraj (dále jen „správce daně“) vyzval dne 1. 12. 2016 žalobce ke změně, doplnění nebo potvrzení údajů v kontrolním hlášení dle § 101g odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), neboť v oddílu B. 2. vykázal údaje o přijatých zdanitelných plněních s místem plnění v tuzemsku, aniž by plátce, kterého identifikoval v kolonce DIČ dodavatele, vykázal shodné údaje o uskutečněných zdanitelných plněních v oddílu A. stanovené v § 101g odst. 3 zákona o DPH, dle § 101h odst. 1 písm. c) zákona o DPH . O povinnosti žalobce platit pokutu rozhodl dne 11. 1. 2017 dle § 101h odst. 4 zákona o DPH správce daně platebním výměrem. Proti platebnímu výměru podal žalobce odvolání, ve kterém mimo jiné namítal, že Rozpor v údajích byl tak odstraněn. Odvolání žalovaný dne 7. 6. 2017 zamítl. Na základě žádosti žalobce mu správce daně dle § 101k zákona o DPH pokutu zcela prominul.

Stěžovatel krajskému soudu vytýká nesprávné právní posouzení věci, neboť se domnívá, že mu pokuta neměla být vůbec uložena. Stěžovatel se domnívá, že žalovanému nic nebránilo v zastavení řízení a tím předejití nutnosti uložit sankci. Nejvyšší správní soud se s touto úvahou neztotožňuje. Předně krajský soud v odůvodnění rozsudku jasně označil § 106 daňového řádu, který upravuje zastavení řízení, a uvedl, že dle tohoto ustanovení nebylo možné postupovat, neboť zasláním výzvy dle § 101g odst. 2 zákona o DPH se nezahajuje řízení. Ustanovení § 106 odst. 1 obsahuje výčet případů, kdy je správce daně oprávněn a zároveň povinen zastavit probíhající řízení. Do žádného z nich však nyní projednávaná situace nespadá. Řízení bylo v dané věci zahájeno podáním kontrolního hlášení stěžovatelem. Zastavení řízení by znamenalo zastavení řízení o podaném kontrolním hlášení, nikoliv pouze o dané výzvě. Vydání výzvy bylo toliko procesním úkonem správce daně v rámci řízení o kontrolním hlášení.

Ačkoliv nejasnosti správce daně týkající se kontrolního hlášení stěžovatele mohly být objasněny na základě podání následného kontrolního hlášení jiného subjektu, tato skutečnost nezbavila stěžovatele povinnosti na výzvu správce daně reagovat. (srov. bod 59 a 60 nálezu Pl. ÚS 32/15). Nález Pl. ÚS 32/15 neobsahoval žádná disentní stanoviska, na která odkazuje stěžovatel, ani v kasační stížnosti citovaný způsob, jak nahlížet na pokutu ve výši 30 000 Kč. Stejně tak je nedůvodná polemika týkající se právní konstrukce, v níž je ukládána pokuta a další okolnosti je možno zohlednit až v případném řízení o prominutí pokuty. Ústavní soud jasně shledal takový systém souladným s ústavním pořádkem (viz bod 77 zmiňovaného nálezu) a nespatřoval jej neefektivním do té míry, že by jeho aplikace mohla porušovat některé z ústavně garantovaných práv. K moderaci pokuty Nejvyšší správní soud uvádí, že krajský soud nesměšoval otázku vyměření výše pokuty a jejího prominutí. Uvedl, že při moderaci pokuty je soud vázán § 78 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), který stanoví, že byl-li trest byl uložen ve zjevně nepřiměřené výši, může od něj jej soud upustit nebo jej snížit v mezích zákonem dovolených. Krajský soud správně posoudil, že moderaci může provést pouze v takovém rozsahu, v jakém by ji mohl provést správní orgán. Nejvyšší správní soud nadto dodává, že nemá-li správní orgán žádnou možnost správního uvážení o výši pokuty, neboť ta je dána zákonem fixně, nemůže se jednat o pokutu ve výši zjevně nepřiměřené. K otázce výše pokuty a její možné protiústavnosti pouze stručně Nejvyšší správní soud konstatuje, že tuto úvahu provedl krajský soud nad rámec rozhodovacích důvodů ve věci. Odkázal přitom na rozsudek Nejvyššího správního soudu, ve kterém kasační soud shledal, že spodní hranice sazby pokuty ve výši 25 000 Kč bez možnosti od jejího upuštění není protiústavní. V nyní projednávané věci je ovšem zásadní a závazný názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu Pl. ÚS 32/15 (bod 78), ve kterém pokutu ve výši 30 000 Kč nepovažoval za nadmíru velké břímě, které by mělo na daňový subjekt „rdousící efekt“. Závěr krajského soudu je tak zcela v souladu posouzením Ústavního soudu.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2017 čj. 2 Afs 62/2017-37, ve věci ACE Trade, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 11/2017 pod č. 3636/2017) – s tímto rozsudkem nesouhlasí 1 Afs 236/2019-75 – předáno rozšířenému senátu, zatím nerozhodnuto)

Poslední rozsudek z dnešního výběru sice vypadal jako stabilní názor Nejvyššího správního soudu, neboť byl zveřejněn ve Sbírce jeho rozhodnutí, poslední vývoj však klade otázku, zda tomu tak skutečně bude. S jeho východisky nesouhlasí 1. senát Nejvyššího správního soudu a pod čj. 1 Afs 236/2019-75 předal věc k rozhodnutí rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu. Ten však zatím nerozhodnul. Proto je nutné následující závěry vnímat s výhradou, že je rozhodnutí rozšířeného senátu může jak potvrdit, tak vyvrátit. Oba senáty se shodují na nutnosti splnit podmínky tzv. „prvotního síta“, tedy podmínky obsažené v § 259a odst. 1 a 3 (uhrazení dlužné daně, dodržení tříměsíční lhůty pro podání žádosti) a § 259c odst. 2 a 3 daňového řádu (tři roky zpětně nesmí ani žadatel ani člen jeho statutárního orgánu závažně porušit daňové či účetní předpisy). Rozdílný názor však panuje ohledně možnosti tzv. „druhého síta“, tedy zda při naplnění podmínek „prvního síta“ může finanční orgán ještě zvažovat, zda penále promine či nikoli, nebo zda jsou již podmínky pro prominutí naplněny kladným výsledkem „prvního síta“.

Právní věty:

První senát Nejvyššího správního soudu nesouhlasí s výše uvedeným názorem druhého senátu, dle kterého zákonodárce vytvořil užitím slov „může prominout“ v § 259a odst. 2 větě první daňového řádu správci daně prostor pro správní uvážení.(bod 24 rozsudku ACE Trade).Druhý senát dále v bodu 34 citovaného rozsudku uvedl, že

První senát proto předložil rozšířenému senátu NSS následující otázku:

Na definitivní rozhodnutí si tedy ještě budeme muset chvíli počkat.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 2/2021.