Při dodávání zboží mezi členskými státy musí osoby povinné k dani respektovat pravidla pro uplatňování daně z přidané hodnoty (dále jen DPH či daň) stanovená Směrnicí Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen směrnice o DPH ) a navazujícími právními předpisy EU, a to zejména nařízením Rady č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o DPH (dále jen prováděcí nařízení ke směrnici o DPH ). Směrnice o DPH byla s účinností od 1. 1. 2020 novelizována směrnicí Rady (EU) 2018/1910 , kterou se mění směrnice o DPH , pokud jde o harmonizaci a zjednodušení určitých pravidel pro obchod mezi členskými státy, tj. tzv. quick fixes. Navazující změny byly provedeny k témuž datu také v prováděcím nařízení ke směrnici o DPH . Tato novelizovaná pravidla měla být s účinností od 1. 1. 2020 promítnuta do zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH ), ale projednávání a schvalovaní příslušné implementační novely zákona o DPH se o několik měsíců zdrželo. Tato novela, která je součástí zákona č. 343/2020 Sb. , kterým se mění některé zákony v oblasti daní v souvislosti s implementací předpisů Evropské unie a v oblasti zamezení dvojímu zdanění, ve znění pozdějších předpisů, nabyla nakonec účinnosti až od 1. 9. 2020. V článku jsou s využitím příkladů vysvětleny praktické dopady nejvýznamnějších změn v pravidlech pro uplatňování DPH u intrakomunitárních dodávek zboží. Nejprve jsou vysvětlena novelizovaná pravidla pro osvobození od daně při dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu, včetně jeho přemístění z tuzemska do jiného členského státu a zpět z jiného členského státu do tuzemska. Návazně jsou shrnuta pravidla pro uplatňování daně při dodání zboží v řetězci a v závěrečné části článku pravidla pro dodání a pořízení zboží s použitím přemístění zboží v režimu skladu uvnitř území Evropské unie (dále jen EU).
Změny v pravidlech pro uplatňování DPH u intrakomunitárních dodávek zboží v příkladech
Ing.
Václav
Benda
Osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu
Dodáním zboží do jiného členského státu se podle § 13 odst. 2 zákona o DPH rozumí dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Do konce roku 2020 bylo třeba posuzovat jako dodání zboží do jiného členského státu také dodání zboží z tuzemska do Velké Británie, přestože Velká Británie k 31. 1. 2020 vystoupila z EU a v souladu s dohodou o vystoupení se tak stala tzv. třetí zemí. Podpisem Dohody o vystoupení Spojeného království z EU bylo však od 1. 2. 2020 do 31. 12. 2020 zavedeno přechodné období, během kterého se na Velkou Británii i nadále vztahovalo veškeré právo EU a vzájemný obchod dočasně probíhal na základě pravidel vnitřního trhu EU, a proto dodání zboží z tuzemska do Velké Británie bylo posuzováno jako dodání zboží do jiného členského státu. To se však od 1. 1. 2021 změnilo, jak potvrzuje informace GFŘ zveřejněná na webových stránkách Finanční správy v prosinci 2021. Od tohoto data je třeba při dodání zboží z tuzemska do Velké Británie postupovat jako při vývozu zboží do třetí země, s výjimkou dodání zboží do Severního Irska, které bude mít minimálně po dobu čtyř let po skončení přechodného období postavení členského státu, tj. v tomto období se bude dodání zboží do Severního Irska posuzovat jako dodání zboží do jiného členského státu.
Podle čl. 138 směrnice o DPH, který byl s účinností od 1. 1. 2020 novelizován, osvobodí členské státy od daně zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo jejich území, avšak uvnitř Společenství, a to prodávajícím nebo pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich. Jedná se o odeslání nebo přepravu které je uskutečněné pro osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném členském státě, než ve státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží. Toto ustanovení směrnice o DPH se prakticky promítá do novelizovaného znění § 64 zákona o DPH, podle něhož je za stanovených podmínek osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně dodání zboží do jiného členského státu.
Podle novelizovaného znění § 64 odst. 1 zákona o DPH je dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, pro kterou je pořízení tohoto zboží v jiném členském státě předmětem daně, osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, pokud jsou splněny tyto podmínky:
a)
osoba, které je zboží dodáváno, sdělí plátci své DIČ pro účely DPH,
b)
zboží bude odesláno nebo přepraveno z tuzemska do jiného členského státu plátcem, pořizovatelem nebo třetí osobou zmocněnou plátcem nebo pořizovatelem a
c)
plátce uvede dodání zboží v souhrnném hlášení.
Příklad 1
Základní podmínky pro osvobození při dodání zboží do jiného členského státu
Obchodní společnost, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, bude dodávat zboží osobě registrované k dani v Polsku. Na objednávce uvedla polská firma své DIČ a prodávající si ověřil, že DIČ je platné. Zboží přepravil z tuzemska do Polska prokazatelně dopravce, jehož objednal prodávající. Prodávající uvedl požadované údaje o dodání zboží do Polska do svého souhrnného hlášení. Dodání tohoto zboží tedy splňuje pro prodávajícího požadované podmínky pro osvobození od daně podle § 64 odst. 1 zákona o DPH.
Podle novelizovaného znění § 64 odst. 5 zákona o DPH se má pro účely uplatňování osvobození od daně za to, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, stanoví-li tak přímo použitelný předpis Evropské unie, kterým je prováděcí nařízení ke směrnici o DPH. V čl. 45a prováděcího nařízení ke směrnici o DPH, který nabyl účinnosti od 1. 1. 2020, se stanoví, jak by měl prodávající prokázat, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno z členského státu do jiné členského státu. K uvedenému článku prováděcího nařízení ke směrnici o DPH a dalším změnám vydala Evropská komise vysvětlivky, ve kterých se stanoví, že nemá-li plátce požadované důkazní prostředky podle tohoto článku, může obdobně jako dříve prokázat, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, i jinými důkazními prostředky. Tuto skutečnost potvrzuje také informace GFŘ zveřejněná v říjnu 2020.
Při dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně podle § 64 zákona o DPH, sice nevzniká povinnost přiznat daň, ale plátce je podle novelizovaného § 22 zákona o DPH povinen přiznat uskutečnění tohoto dodání, a to obecně k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo dodání zboží uskutečněno. Pokud však byl daňový doklad vystaven před patnáctým dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo dodání zboží uskutečněno, je plátce povinen přiznat uskutečnění tohoto dodání ke dni vystavení daňového dokladu. Dodání zboží do jiného členského státu je plátce povinen uvést do daňového přiznání v ř. 20, a to za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat dodání zboží do jiného členského státu podle výše uvedených pravidel, a dále v souhrnném hlášení.
Do souhrnného hlášení je podle § 102 zákona o DPH plátce povinen uvádět dodání zboží do jiného členského státu osobám registrovaným k dani a také vymezené služby. Z toho tedy vyplývá, že do souhrnného hlášení se neuvádí dodání zboží do jiného členského státu osobám, které nejsou osobami registrovanými k dani v jiném členském státu. Standardní dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, se v souhrnném hlášení uvádí s kódem plnění 0. V následujícím příkladu je vysvětleno přiznání dodání zboží do jiného členského státu ve vazbě na vystavení daňového dokladu.
Příklad 2
Přiznání dodání zboží do jiného členského státu
Obchodní společnost, která je plátcem daně v tuzemsku, dodala zboží osobě registrované k dani v Rakousku. Dodání tohoto zboží splňuje podmínky pro osvobození od daně podle § 64 zákona o DPH a povinnost přiznat daň bude mít pořizovatel zboží jako osoba registrovaná k dani v Rakousku. Dodání zboží bylo obchodní společností uskutečněno 29. 12. 2020, daňový doklad vystavila obchodní společnost v zákonné lhůtě 15 dní dne 5. 1. 2021.
Vzhledem k tomu, že byl daňový doklad vystaven před 15. dnem následujícího měsíce po uskutečnění dodání zboží, povinnost přiznat toto dodání vzniká ke dni vystavení daňového dokladu. Na daňovém dokladu uvedla obchodní společnost sjednanou cenu ve výši 10 000 EUR bez daně. Částku 10 000 EUR jako sjednanou cenu přepočte plátce na českou měnu kurzem platným k datu 5. 1. 2021, kdy byl vystaven daňový doklad. Obchodní společnost má jako plátce daně povinnost fakturovanou hodnotu přepočtenou na českou měnu vykázat ve svém daňovém přiznání za leden 2021 v ř. 20 a také ve svém souhrnném hlášení za měsíc leden 2020 s kódem „0“ a s uvedením DIČ, pod nímž je pořizovatel registrován k DPH v Rakousku.
Přemístění zboží
Přemístění zboží z jednoho členského státu do jiného členského státu je podle
právní fikce
za stanovených podmínek považováno za intrakomunitární dodání zboží do jiného členského státu, přestože při něm nedochází ke změně vlastnického práva k přemisťovanému zboží. Tato skutečnost vyplývá z čl. 17 směrnice o DPH, na který navazují příslušná ustanovení zákona o DPH. V zákoně o DPH je v návaznosti na směrnici o DPH pojem přemístění zboží definován od 1. 9. 2020 mezi základními pojmy v § 4 odst. 5. Podle tohoto odstavce se přemístěním zboží pro účely zákona o DPH rozumí odeslání nebo přeprava zboží, které je součástí obchodního majetku osoby povinné k dani, mezi členskými státy do členského státu, do něhož je zboží odesláno nebo přepraveno pro účely uskutečňování ekonomické činnosti této osoby, pokud je toto zboží odesláno nebo přepraveno touto osobou nebo jí zmocněnou třetí osobou. V navazujícím § 4 odst. 6 zákona o DPH je ve vazbě na čl. 17 odst. 2 směrnice o DPH vymezeno, ve kterých případech se odeslání nebo přeprava zboží za přemístění zboží nepovažuje. V § 4 odst. 7 zákona o DPH je v souladu s čl. 17 odst. 3 směrnice o DPH vymezen postup v případě, že některá z podmínek, které jsou předpokladem toho, že se nejedná o přemístění zboží, přestane být plněna.
Přemístění zboží z jiného členského státu do tuzemska plátcem nebo identifikovanou osobou, případně osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která nemá v tuzemsku provozovnu, se považuje za podmínek stanovených v § 16 odst. 3 zákona o DPH za pořízení zboží z jiného členského státu, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.
Příklad 3
Přemístění zboží do tuzemska osobou registrovanou k dani v jiném členském státě
Obchodní společnost se sídlem v Německu, kde je osobou registrovanou k dani, má v tuzemsku prodejní sklad, který je provozovnou, a proto je německá firma v tuzemsku registrována jako plátce daně. Do tohoto skladu přemisťuje tato firma zboží, které podléhá základní sazbě daně ve výši 21 %, a to z Německa za účelem jeho prodeje v tuzemsku.
Toto přemístění zboží z Německa do tuzemska je spojeno s povinností přiznat daň v tuzemsku jako při pořízení zboží. Základem daně bude podle § 36 odst. 6 zákona o DPH cena zboží, za kterou by ho bylo možno pořídit v okamžiku jeho přemístění do tuzemska. Německá firma je povinna z tohoto zboží k datu jeho přemístění do tuzemska podle § 25 odst. 2 zákona o DPH přiznat daň v ř. 3 přiznání k DPH a v ř. 43 může uplatnit nárok na odpočet daně. Následný prodej zboží ze skladu je dodání zboží v tuzemsku, z něhož je povinna německá firma standardně přiznat daň na výstupu v ř. 1 přiznání k DPH. Pořízení zboží i jeho prodej v tuzemsku musí německá firma jako plátce daně promítnout také v kontrolním hlášení.
Přemístění obchodního majetku plátcem do jiného členského státu za účelem jeho ekonomických činností v jiném členském státě se podle § 13 odst. 6 zákona o DPH považuje za dodání zboží za úplatu. Ve vazbě na to je podle § 64 odst. 4 zákona o DPH toto dodání zboží za úplatu, které je přemístěním zboží plátcem z tuzemska do jiného členského státu, osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, pokud by bylo od daně osvobozeno za obdobných podmínek standardní dodání zboží do jiného členského státu pro jinou osobu registrovanou k dani. Praktický postup při uplatnění daně při přemístění zboží plátcem do jiného členského státu, je vysvětlen v následujícím příkladu.
Příklad 4
Přemístění zboží z tuzemska na Slovensko
Obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, má na Slovensku provozovnu, která prodává zboží vyrobené v tuzemsku a je na Slovensku registrována jako plátce daně. Obchodní společnost přemístila zboží ze svého výrobního závodu v tuzemsku do provozovny na Slovensku za účelem jeho dalšího prodeje, tj. pro účely provádění ekonomických činností prostřednictvím této provozovny.
Toto přemístění zboží je považováno za dodání zboží za úplatu a je v tuzemsku osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně za splnění podmínek stanovených v § 64 odst. 4 zákona o DPH. Hodnotu přemístěného zboží v úrovni pořizovací ceny ve smyslu § 36 odst. 6 písm. a) zákona o DPH uvede obchodní společnost v tuzemsku v daňovém přiznání v ř. 20 a v souhrnném hlášení s kódem „1“. Jako DIČ pořizovatele uvede obchodní společnost v souhrnném hlášení DIČ, které bylo přiděleno jeho provozovně na Slovensku, včetně kódu země, kam bylo zboží přemístěno (SK). Ve vazbě na to se bude jednat o pořízení zboží provozovnou české firmy na Slovensku a daň bude muset být přiznána touto provozovnu přiznána na Slovensku jako při pořízení zboží z jiného členského státu. Následný prodej zboží touto provozovnou bude dodáním zboží s místem plnění na Slovensku, z něhož bude muset být přiznána slovenská DPH.
V případech stanovených v čl. 17 odst. 2 směrnice o DPH se odeslání nebo přeprava zboží do jiného členského státu nepovažuje za přemístění obchodního majetku, a tedy ani za dodání zboží do jiného členského státu na jedné straně a pořízení zboží z jiného členského státu na straně druhé. Toto pravidlo se promítlo od 1. 9. 2020 do § 4 odst. 6 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce se za přemístění zboží nepovažuje např. přepravení zboží do jiného členského státu za účelem jeho dodání, které je spojeno s instalací nebo montáží plátcem, který zboží dodává, nebo jím zmocněnou třetí osobou, v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží. Dále se za přemístění zboží do jiného členského státu nepovažuje také přepravení zboží pro účely poskytnutí služby pro plátce, zahrnující práce na zboží fyzicky uskutečněné v členském státě, ve kterém je ukončení odeslání nebo přepravy zboží za podmínky, že zboží po provedení prací je vráceno zpět plátci do tuzemska, ze kterého bylo původně odesláno nebo přepraveno. Za přemístění zboží do jiného členského státu se nepovažuje ani přepravení zboží pro účely jeho přechodného užití v členském státě, ve kterém je ukončení odeslání nebo přepravy zboží, pro účely poskytnutí služby plátcem. Obdobně se za přemístění zboží do jiného členského státu nepovažuje přepravení zboží pro účely přechodného užití zboží na dobu nepřekračující 24 měsíců na území jiného členského státu, ve kterém by se na dovoz stejného zboží ze třetí země pro přechodné užití vztahoval režim dočasného použití s plným osvobozením od cla, např. zboží určené jako exponát na výstavu nebo veletrh.
Příklad 5
Přeprava zboží, která není přemístěním zboží
Obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, přepravila přístroj do Rakouska za účelem provedení opravy. Tu provedla v Rakousku servisní firma, která je osobou registrovanou k dani. Přepravení přístroje nebylo chápáno jako přemístění zboží z tuzemska do Rakouska, protože přístroj byl po provedení opravy přepraven zpět do tuzemska. Provedení opravy bylo chápáno jako poskytnutí služby (práce na movité věci), u níž je místo plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. podle sídla příjemce v tuzemsku, kterému vznikla z této služby povinnost přiznat daň v tuzemsku.
V § 4 odst. 7 zákona o DPH je od 1. 9. 2020 vymezen postup v případě, že některá z podmínek, které jsou předpokladem toho, že se nejedná o přemístění zboží, přestane být plněna. V takovém případě se má za to, že přemístění nastává v okamžiku, kdy dotyčná podmínka přestane být plněna. Znamená to, že v tomto okamžiku vzniká prakticky vlastníkovi zboží povinnost přiznat daň jako při pořízení zboží, a to v členském státě, do něhož bylo předmětné zboží přepraveno. Taková situace by nastala např. v případě, kdy by v návaznosti na předchozí příklad česká firma přístroj po provedení opravy nepřepravila zpátky do České republiky, ale v Rakousku jej prodala.
Dodání zboží v řetězci
Dodáním zboží v řetězci se v souladu se směrnicí o DPH rozumí podle § 7 odst. 3 zákona o DPH, který byl doplněn s účinností od 1. 9. 2020, dodání zboží, které je předmětem po sobě jdoucích dodání v řetězci, v rámci nichž je toto zboží odesláno nebo přepraveno z členského státu do členského státu od něj odlišného, a to od prvního dodavatele přímo poslední osobě v tomto řetězci, pro kterou se dodání tohoto zboží uskutečňuje. Prostředníkem se přitom podle § 7 odst. 4 zákona o DPH rozumí osoba dodávající zboží, s výjimkou prvního dodavatele v řetězci, která zároveň zajišťuje odeslání nebo přepravu daného zboží, případně odeslání nebo přepravu zboží zajišťuje osoba zmocněná prostředníkem.
Podle informace Generálního finančního ředitelství (dále jen GFŘ) je smyslem novelizované úpravy stanovit jednotné pravidlo pro přiřazení přepravy konkrétnímu dodání zboží v řetězci, a to pro účely stanovení místa plnění při dodání zboží a tím také pro osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu. Přeprava zboží v rámci EU totiž může být přiřazena pouze jednomu dodání, které může být osvobozené od daně. Ostatní dodání v řetězci jsou posuzována jako zdanitelná dodání zboží bez přepravy.
Pravidlo vyplývající z § 7 odst. 3 zákona o DPH se uplatní za splnění těchto podmínek:
–
jedná se o dodání zboží v řetězci, tj. o dvě nebo více po sobě jdoucích dodání stejného zboží;
–
přeprava zboží mezi členskými státy musí být uskutečněna od prvního dodavatele přímo poslednímu odběrateli;
–
odeslání či přepravu zboží zajišťuje prostředník nebo jím zmocněná třetí osoba.
Z toho vyplývá, že pravidlo podle § 7 odst. 3 zákona o DPH se neuplatní na dodání v řetězci, kdy přepravu zajišťuje první dodavatel v řetězci nebo poslední odběratel. Pokud přepravu zajišťuje první dodavatel, přiřadí se přeprava prvnímu dodání v řetězci. Pokud přepravu zajišťuje poslední osoba v řetězci, přiřadí se přeprava poslednímu dodání v řetězci. Tato pravidla byla již v minulosti potvrzena rozhodnutím Soudního dvora EU v kauze C-254/04 EMAG.
Podle základního pravidla v § 7 odst. 3 písm. a) zákona o DPH se přeprava přiřazuje u řetězových dodávek při dodání prostředníkovi. Takové dodání se považuje za dodání zboží s odesláním nebo přepravou, které je za splnění podmínek stanovených v § 64 zákona o DPH osvobozeno od daně. Ostatní dodání v řetězci jsou dodáním zboží bez přepravy a nemohou být osvobozena od daně jako intrakomunitární dodání zboží. Pokud prostředník sdělí svému dodavateli daňové identifikační číslo členského státu zahájení odeslání nebo přepravy zboží, přiřadí se přeprava k dodání mezi prostředníkem a jeho odběratelem. Dodání zboží od prvního dodavatele k prostředníkovi je potom považováno za dodání bez odeslání nebo přepravy a nemůže splňovat podmínky pro osvobození od daně jako intrakomunitární dodání zboží.
Příklad 6
Dodání zboží v řetězci z tuzemska do jiného členského státu
Obchodní společnost A (první dodavatel) se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, dodává zboží společnosti B (prostředník) se sídlem ve Slovenské republice (SR), která ho dále dodává další společnosti C (konečný kupující), také se sídlem v SR. Obě slovenské firmy jsou přitom osobami registrovanými k dani. Dodávané zboží je přitom ze skladu české firmy A v tuzemsku přepraveno přímo do skladu firmy C, který se nachází na území SR. Přepravu zboží ze skladu české firmy A v tuzemsku zajistila slovenská firma B jako prostředník. Pokud by ji česká firma vystavila fakturu na slovenské DIČ, bylo by toto první dodání zboží spojeno s přepravou a bylo by osvobozeno od daně jako intrakomunitární dodání zboží. Navazující dodání zboží mezi slovenskými firmami B a C bude již bez přepravy s místem plnění v SR. Pokud by prostředník sdělil firmě A české DIČ a česká firma by mu fakturovala zboží na české DIČ, bylo by toto dodání bez přepravy, tj. firma A by musela zboží slovenské firmě B fakturovat včetně české DPH, a to na její české DIČ. Až navazující dodání zboží firmou B firmě C by bylo spojeno s přepravou a bylo by osvobozeno od daně jako intrakomunitární dodání zboží z ČR do SR. Daň jako při pořízení zboží by v SR přiznávala firma C.
Dodání a pořízení zboží v režimu skladu
Dodání a pořízení zboží s použitím přemístění zboží v režimu skladu uvnitř území EU (režim skladu) je zvláštním daňovým režimem při obchodování se zbožím mezi členskými státy, který je od 1. 1. 2020 upraven ve směrnici o DPH a v navazujícím prováděcím nařízení k směrnici o DPH. Tento zvláštní režim byl v řadě členských států využíván i před 1. 1. 2020, ale nebyl jednotně upraven ve směrnici o DPH. Implementační novelou zákona o DPH byla pravidla pro režim skladu upravena v novém znění § 18 a v navazujících ustanoveních zákona o DPH, a to v souladu s výše uvedenými předpisy EU.
Přemístěním zboží v režimu skladu se pro účely DPH podle § 18 odst. 1 zákona o DPH rozumí přemístění zboží prodávajícím za účelem následného dodání tohoto zboží kupujícímu v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy tohoto zboží, a to za splnění stanovených podmínek:
1.
V době zahájení odeslání nebo přepravy tohoto zboží musí prodávající znát daňové identifikační číslo (DIČ) kupujícího vydané členským státem ukončení odeslání nebo přepravy zboží a může prokázat, že zboží bude následně dodáno kupujícímu na základě ujednání mezi kupujícím a prodávajícím.
2.
Prodávající uvede přemístění tohoto zboží v evidenci pro účely DPH. Dále je prodávající povinen uvést DIČ kupujícího vydané členským státem ukončení odeslání nebo přepravy zboží v souhrnném hlášení.
Prodávajícím se pro účely režimu skladu rozumí podle § 18 odst. 2 písm. a) zákona o DPH osoba registrovaná k dani v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží uskutečňující přemístění zboží v režimu skladu, která nemá v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží sídlo nebo provozovnu. Prakticky to znamená, že režim skladu by nemohl prodávající využít, pokud by měl sídlo v členském státě, odkud je zboží přepraveno a v členském státě, kde bude ukončena jeho přeprava, by měl provozovnu.
Kupujícím se pro účely režimu skladu rozumí podle § 18 odst. 2 písm. b) zákona o DPH osoba registrovaná k dani v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy tohoto zboží, na kterou má být podle § 18 odst. 1 následně převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník.
Při splnění stanovených podmínek není přemístění zboží v režimu skladu do jiného členského státu považováno za uskutečněné plnění, jak vyplývá z § 18 odst. 3 zákona o DPH, a proto nevznikne prodávajícímu povinnost přiznat daň jako při pořízení zboží při jeho přemístění a následném dodání zboží předem známému kupujícímu. Takové dodání se přitom považuje za dodání zboží do jiného členského státu, z něhož vzniká povinnost přiznat daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu až kupujícímu. Režim skladu prakticky řeší situaci, kdy prodávající přemístí zboží do jiného členského státu za účelem jeho následného dodání předem známému kupujícímu, tj. situaci, kdy není v souvislosti s tímto přemístěním převáděno vlastnické právo ke zboží. Pokud by se na tuto situaci aplikovala obecně platná pravidla, jednalo by se prakticky i o dvě navazující plnění. Prvním plněním by bylo přemístění zboží do jiného členského státu spojené s povinností prodávajícího přiznat daň v členském státě, do něhož bylo zboží přemístěno jako při pořízení zboží z jiného členského státu. Prodávajícímu by přitom vznikla registrační povinnost v členském státě, do kterého zboží přemístil. Druhým plněním by bylo následné dodání zboží prodávajícím kupujícímu, které by se posuzovalo jako dodání zboží s místem plnění v členském státě, kde se po přemístění zboží v okamžiku dodání nachází.
Dojde-li ve stanovené lhůtě pro dodání k převodu vlastnického práva na kupujícího, má se za to, že prodávající uskutečnil dodání zboží do jiného členského státu a že kupující uskutečnil pořízení zboží z jiného členského státu, a to se všemi důsledky z toho vyplývajícími, tj. zejména s povinností kupujícího přiznat daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu. Lhůta pro dodání se stanoví v § 18 odst. 4 zákona o DPH v souladu se směrnicí o DPH v délce 12 měsíců (lhůta pro dodání) ode dne ukončení odeslání nebo přepravy daného zboží při jeho přemístění v režimu skladu.
Přemístí-li prodávající, který je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, zboží v režimu skladu z jiného členského státu do tuzemska za účelem jeho následného dodání předem známému kupujícímu, kterým je plátce se sídlem v tuzemsku, nevznikne prodávajícímu povinnost přiznat daň v tuzemsku jako při přemístění zboží ani povinnost registrovat se v tuzemsku jako plátce daně. Daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu přizná plátce daně jako kupující, a to podle § 25 odst. 1 zákona o DPH. Podle § 25 odst. 2 novelizovaného znění zákona o DPH se pořízení zboží v režimu skladu považuje za uskutečněné ke dni, k němuž by bylo uskutečněno takové plnění při dodání zboží do jiného členského státu podle § 22 novelizovaného znění zákona o DPH, tj. prakticky ke dni, kdy kupující nabyde práva nakládat s tímto zbožím jako vlastník.
Příklad 7
Přemístění zboží do tuzemska v režimu skladu
Obchodní společnost, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, nakupuje zboží z Německa od německé firmy, která je osobou registrovanou k dani se sídlem v SRN. Tato německá firma nemá v tuzemsku provozovnu, ale pouze tzv. konsignační sklad, z něhož zásobuje výhradně tohoto českého plátce. Podmínky pro uplatnění režimu skladu podle čl. 17a směrnice o DPH a § 18 novelizovaného znění zákona o DPH jsou splněny.
Daň při pořízení zboží bude přiznávat tato česká firma jako plátce daně, přestože se fakticky jedná o přemístění zboží z jiného členského státu německou firmou, která nemusí v této souvislosti přiznávat daň v tuzemsku a nemusí se zde registrovat jako plátce daně. Bylo-li zboží umístěno do skladu v tuzemsku např. 29. 1. 2021 a česká firma jej převzala 5. 2. 2021, pořízení zboží bude považováno pro kupujícího za uskutečněné 5. 2. 2021. Vystaví-li prodávající daňový doklad 10. 2. 2021, vznikne kupujícímu povinnost přiznat daň k tomuto dni. V daňovém přiznání za únor 2021 tedy kupující přizná daň při pořízení zboží a bude si nárokovat odpočet daně. V části A.2 kontrolního hlášení za únor 2021 vykáže kupující předepsané údaje o přiznané dani.
Přemístí-li prodávající, který je plátcem se sídlem v tuzemsku, zboží v režimu skladu z tuzemska do jiného členského státu za účelem jeho následného dodání předem známému kupujícímu, který je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě a se sídlem v tomto členském státě, nevznikne plátci jako prodávajícímu povinnost přiznat daň v tomto jiném členském státě jako při přemístění zboží ani povinnost registrovat se k DPH v tomto jiném členském státě. Daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu přizná osoba registrovaná k dani v jiném členském státě.
Příklad 8
Přemístění zboží z tuzemska do jiného členského státu v režimu skladu
Firma, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, dodává zboží jako prodávající v režimu skladu z tuzemska do Rakouska, kde nemá provozovnu. Kupujícím je rakouská firma, která je osobou registrovanou k dani se sídlem v Rakousku. Podmínky pro uplatnění režimu skladu podle čl. 17a směrnice o DPH a podle § 18 novelizovaného znění zákona o DPH jsou splněny.
Daň při pořízení zboží v Rakousku bude tedy přiznávat rakouská firma jako kupující, přestože se fakticky jedná o přemístění zboží z tuzemska do Rakouska českou firmou, která nemusí v této souvislosti přiznávat daň v Rakousku a nemusí se zde registrovat k DPH. Bude-li zboží umístěno do skladu v Rakousku např. 28. 1. 2021 a rakouská firma jej převezme 2. 2. 2021, dodání zboží do jiného členského státu bude považováno pro prodávajícího za uskutečněné 2. 2. 2021. Vystaví-li prodávající daňový doklad 8. 2. 2021, vznikne mu povinnost přiznat dodání zboží do jiného členského státu k tomuto dni. V daňovém přiznání za únor 2021 tedy česká firma jako prodávající přizná v ř. 20 daňového přiznání fakturovanou hodnotu dodaného zboží. V oddílu C souhrnného hlášení za leden 2021, kdy bylo zboží umístěno do skladu v Rakousku, uvede česká firma pouze DIČ rakouského kupujícího. V oddílu B souhrnného hlášení za únor 2021, kdy bylo uskutečněné dodání zboží, uvede česká firma kód plnění „0“, DIČ rakouského kupujícího a fakturovanou hodnotu dodaného zboží.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 2/2021.