DPH při zasílání zboží

Pravidla pro uplatňování DPH při zasílání zboží, která se promítají do zákona o DPH, vyplývají z příslušných ustanovení směrnice 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“) a navazujícího nařízení Rady č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o DPH (dále jen „prováděcí nařízení“). S účinností od 1. 7. 2021 bude provedena změna pravidel, a to jak ve výše uvedených předpisech EU, tak i v zákoně o DPH, pro uplatňování daně při zasílání zboží, pro něhož bude zavedeno označení „prodej zboží na dálku“. V článku jsou nejprve vysvětlena aktuálně platná pravidla pro uplatňování daně při zasílání zboží, a to jak při jeho zasílání z tuzemska do jiného členského státu, tak i naopak z jiného členského státu do tuzemska. V další části článku jsou vysvětleny základní principy změn, které by měly na základě změn předpisů EU a zákona o DPH nabýt účinnosti od 1. 7. 2021 pro prodej zboží na dálku.

Podle § 8 odst. 4 zákona o DPH se zasíláním zboží v souladu s čl. 33 směrnice o DPH rozumí dodání zboží mezi členskými státy, je-li zboží odesláno nebo přepraveno z členského státu odlišného od členského státu ukončení jeho odeslání nebo přepravy, a to osobou povinnou k dani, která zboží dodává, nebo jí zmocněnou třetí osobou. Podmínkou je, že předmětné zboží je dodáno osobě, pro kterou pořízení zboží v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží není předmětem daně (např. občanovi jako osobě nepovinné k dani). Pravidla pro zasílání zboží platí v praxi zejména pro tzv. e-shopy či internetové obchody, v nichž si zákazník objedná zboží přes internet a na základě objednávky je mu prodávajícím zboží odesláno z jednoho členského státu do členského státu odlišného. O zasílání zboží se přitom jedná pouze v případě, že zákazníkem je osoba nepovinná k dani, které nevzniká povinnost přiznávat daň při pořízení zboží z jiného členského státu.

Objedná-li si zboží prostřednictvím e-shopu osoba povinná k dani a zboží je jí dodáno z jednoho členského státu do jiného, nejedná se o zasílání zboží, ale o standardní dodání zboží do jiného členského státu. To je za splnění stanovených podmínek pro prodávajícího osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně a povinnost přiznat daň vzniká v zemi, kde je místo plnění, a to pořizovateli zboží, který je osobou povinnou k dani. Z praktického hlediska by tedy měli prodávající, kteří provozují e-shopy, požadovat od svého zákazníka z jiného členského státu, aby při objednávce zboží deklaroval, zda si předmětné zboží objednává jako osoba k dani povinná či nepovinná, a podle toho zvolit příslušný daňový režim.

O zasílání zboží se nemůže jednat také v případě dodání zboží, pro které platí některé ze specifických pravidel – např. dodání nového dopravního prostředku, dodání zboží s instalací a montáží či dodání použitého zboží, u něhož se uplatňuje zvláštní režim zdanění přirážky. Z § 8 odst. 5 zákona o DPH vyplývá, že podmínka odeslání či přepravení zboží se považuje za splněnou i v případě, že je zboží odesláno nebo přepraveno ze třetí země a dovezeno osobou, která zboží dodává, do členského státu odlišného od členského státu ukončení jeho odeslání nebo přepravy. V takovém případě se za členský stát zahájení odeslání nebo přepravy zboží logicky považuje členský stát dovozu zboží.

Místo plnění určuje prakticky „místo zdanění“, tj. stát, v němž má být přiznána daň či přiznáno uskutečnění plnění, a to podle předpisů platných v zemi, kde je místo plnění. Místo plnění při dodání zboží je obecně vymezeno v § 7 zákona o DPH, podle něhož se stanoví místo plnění jak pro dodání zboží v tuzemsku, které je zdanitelným plněním, tak i pro dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu či do třetí země, které je za splnění stanovených podmínek osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně.

Při dodání zboží bez odeslání nebo přepravy je místem plnění podle § 7 odst. 1 zákona o DPH souladu s čl. 31 směrnice o DPH místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání předmětného zboží uskutečňuje; například pokud si kupující převezme zboží v prodejním skladu prodávajícího, je místem plnění místo, kde se prodejní sklad, v němž kupující zboží od prodávajícího převzal, nachází. Při dodání zboží, které je spojeno s přepravou nebo odesláním zboží, je podle § 7 odst. 2 zákona o DPH v souladu s čl. 32 směrnice o DPH místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se přeprava nebo odeslání zboží začíná uskutečňovat. Dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu je tedy sice plněním s místem plnění v tuzemsku, ale uplatní se u něj za podmínek stanovených v § 64 zákona o DPH osvobození od daně s nárokem na odpočet daně podle zákona o DPH platného v tuzemsku. Při dodání zboží z tuzemska do třetí země, které je jako vývoz zboží za podmínek stanovených v § 66 zákona o DPH osvobozeno od daně, se stanoví místo plnění také podle § 7 odst. 2 zákona o DPH.

Podle čl. 33 směrnice o DPH se při stanovení místa plnění se podle předchozího čl. 32 nepostupuje v případě dodání zboží z jednoho členského státu do jiného členského státu, které splňuje stanovené podmínky. Dosavadní znění čl. 33 směrnice o DPH nepoužívá dosud pro popsaný způsob dodání zboží konkrétní označení a tento článek se promítá do dosavadního znění § 8 zákona o DPH, v němž je uvedený způsob dodávání zboží definován jako „zasílání zboží“. Při zasílání zboží je podle § 8 odst. 1 zákona o DPH obecně místo plnění v členském státu, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy. Povinnost přiznat daň má přitom v této zemi prodávající, který zboží zasílá z ji­ného členského státu. Jedná se tedy o odlišné pravidlo, než které platí pro prodávajícího při standardním dodání zboží s odesláním či přepravou do jiného členského státu podle § 7 odst. 2 zákona o DPH.

Podle § 8 odst. 2 zákona o DPH se při zasílání jiného zboží, než je zboží, které je předmětem spotřební daně, místo plně­ní stanoví ve vazbě na hodnotu dodaného zboží. Při nepřekročení limitu, který si stanoví každý členský stát podle čl. 34 směrnice o DPH ve výši 35 000 EUR nebo 100 000 EUR, případně ekvivalentu v národní měně, a to za kalendářní rok, je místem plnění členský stát, kde se zboží nachází v době, kdy jeho odeslání nebo přeprava začíná. Pro Českou republiku platí limit ve výši 35 000 EUR, který byl převeden již v roce 2004 na ekvivalentní částku v české měně, tj. na částku 1 140 000 Kč, která je uvedena v § 8 odst. 2 písm. b) zákona o DPH. Limity platné v jednotlivých členských státech jsou uvedeny na konci pokynů k vyplňování přiznání k DPH. Při zasílání zboží, které je předmětem spotřební daně, se místo plnění vždy stanoví v členském státu, kde končí přeprava zboží.

Podle § 8 odst. 3 zákona o DPH se osoba povinná k dani, která zboží zasílá, může rozhodnout, že místem plnění je místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy. Takové rozhodnutí je logické např. v situaci, kdy sazba daně pro konkrétní zboží je v zemi, kde je ukončena přeprava zboží, nižší než v zemi, kde je přeprava zboží zahájena. Podle tohoto principu je potom povinna při stanovení místa plnění postupovat do konce kalendářního roku bezprostředně následujícího po roce, ve kterém se takto rozhodla.

Jestliže zasílá zboží z tuzemska do jiného členského státu plátce daně, postupuje při stanovení místa plnění podle § 8 zákona o DPH. Do limitu platného v příslušném členském státě, kam zboží zasílá, přiznává plátce daň na výstupu v tuzemsku, kde je podle § 8 odst. 2 zákona o DPH místo plnění. Prakticky to znamená, že plátce postupuje jako při standardním dodání zboží v tuzemsku. Po překročení stanoveného limitu se přenese místo plnění podle § 8 odst. 1 zákona o DPH do členského státu, kam je zboží zasíláno, tj. kde je ukončena přeprava či odeslání zboží.

Plátce je povinen se v této souvislosti registrovat k dani v členském státu, do kterého uskutečňuje zasílání zboží, pokud hodnota dodaného zboží do jiného členského státu překročí částku stanovenou tímto členským státem. Podle čl. 34 směrnice o DPH je tato hodnota stanovena ve výši 100 000 EUR za kalendářní rok, případně může být členským státem snížena na částku 35 000 EUR nebo ekvivalent v národní měně, pokud se členský stát obává, že by limit ve výši 100 000 EUR vedl k vážnému narušení hospodářské soutěže. Většina států v současné době využívá nižší limit nebo jeho ekvivalent v národní měně. Po jeho překročení se přenáší místo plnění do členského státu, v němž je ukončena přeprava zboží. Znamená to, že plátce musí přiznávat daň v členském státě, kde je ukončena přeprava či odeslání zboží, a nepřiznává již daň v tuzemsku. Postup plátce daně při uplatňování DPH při zasílání zboží do jiného členského státu je vysvětlen v následujícím příkladu.

Pokud osoba registrovaná k dani v jiném členském státě zasílá zboží z jiného členského státu do tuzemska občanům nebo jiným osobám nepovinným k dani, kterým nevzniká při pořízení zboží z jiného členského státu povinnost přiznat daň, postupuje při stanovení místa plnění podle § 8 zákona o DPH. Pokud celková hodnota dodávek této osoby registrované k dani občanům do tuzemska překročí v rámci jednoho kalendářního roku částku 1 140 000 Kč, která platí podle zákona o DPH jako limit pro přenesení místa plnění do tuzemska, musí se tato osoba registrovaná k dani, která není usazena v tuzemsku, registrovat jako plátce daně v tuzemsku, jak vyplývá z § 6c zákona o DPH.

Podle § 6c odst. 2 zákona o DPH se stává plátcem osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku a která uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, s výjimkou plnění, u kterých je povinna přiznat daň osoba, které jsou tato plnění poskytována. V případě zasílání zboží z jiného členského státu do tuzemska se tato osoba stane prakticky plátcem dnem, kdy uskutečnění dodání zboží, kterým překročí výše uvedený limit ve výši 1 140 000 Kč za kalendářní rok. Postup při uplatnění DPH ze strany osoby registrované k dani v jiném členském státě, která zasílá zboží do tuzemska, je vysvětlen v dalším příkladu.

Od 1. 7. 2021 nabyde účinnosti novela směrnice o DPH a od tohoto data by měla nabýt účinnosti také navazující novela zákona o DPH, kterou budou dosavadní pravidla pro uplatňování DPH při zasílání zboží změněna. Dosud používaný pojem „zasílání zboží“ bude nahrazen pojmem „prodej zboží na dálku“, který používá také novelizované znění směrnice o DPH. Prodejem zboží na dálku se bude rozumět dodání zboží, pokud je odesláno nebo přepraveno z členského státu odlišného od členského státu ukončení jeho odeslání nebo přepravy, a to osobou povinnou k dani, která zboží dodává, nebo třetí osobou. Zboží musí být přitom dodáno osobě, pro kterou pořízení zboží není v členském státě ukončení jeho odeslání nebo přepravy předmětem daně, a nejde o dodání nového dopravního prostředku ani o dodání zboží s instalací nebo montáží. Prodejem dovezeného zboží na dálku se pro účely DPH bude rozumět prodej zboží na dálku s tím, že je zboží odesláno nebo přepraveno ze třetí země.

V novelizovaném znění § 8 zákona o DPH budou s účinností od 1. 7. 2021 stanovena pravidla pro určení místa plnění při prodeji zboží na dálku. Podle § 8 odst. 1 zákona o DPH bude stejně jako při zasílání zboží místem plnění při prodeji zboží na dálku místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy. Podle § 8 odst. 2 zákona o DPH bude místem plnění při prodeji zboží na dálku místo, kde se zboží nachází v době, kdy jeho odeslání nebo přeprava začíná, pokud osoba povinná k dani, která zboží prodává, má sídlo v členském státě a nemá provozovnu v ostatních členských státech nebo mimo území Evropské unie a má provozovnu pouze v jednom členském státě. Zboží je odesláno nebo přepraveno do členského státu odlišného od členského státu, ve kterém má osoba, která zboží prodává, sídlo nebo provozovnu, a celková hodnota příslušných plnění bez daně nepřekročila v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce částku 10 000 EUR nebo ekvivalent této částky v národní měně při použití směnného kurzu zveřejněného Evropskou centrální bankou pro den 5. 12. 2017.

Celkovou hodnotou příslušných plnění se pro účely určení místa plnění přitom bude rozumět hodnota zboží prodaného na dálku, telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby, které byly poskytnuty osobě nepovinné k dani. Podle § 8 odst. 3 zákona o DPH bude místem plnění při prodeji zboží na dálku, kterým celková hodnota příslušných plnění bez daně překročila částku nebo její ekvivalent podle odstavce 2, místo plnění stanovené podle odstavce 1. Podle § 8 odst. 4 zákona o DPH se osoba, která prodává zboží na dálku podle odstavce 2, může rozhodnout, že se místo plnění určí podle odstavce 1, i když nebude uvedený hodnotový limit překročen.

Místem plnění při prodeji dovezeného zboží na dálku je podle nového § 8a zákona o DPH místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy, pokud je odesláno nebo přepraveno do členského státu odlišného od členského státu dovozu nebo je na tento prodej použit dovozní režim zvláštního režimu jednoho správního místa.

Pro prodej zboží na dálku do jiného členského státu bude současně zavedena možnost využití zvláštního režimu jednoho správního místa (mini-one-stop-shop), který je dosud využíván pro usnadnění plnění daňových povinností pro poskytovatele vybraných digitálních služeb. Pravidla pro tento zvláštní režim jsou již od roku 2015 upravena v § 110a až § 110ze zákona o DPH. Možnost využití zvláštního režimu jednoho správního místa se týká všech osob povinných k dani, které poskytují digitální služby, včetně elektronicky poskytované služby, a to přeshraničně osobám nepovinným k dani bez ohledu na to, zda jsou poskytovatelé těchto služeb z Evropské unie nebo ze třetích zemí mimo Evropskou unii. Od 1. 7. 2021 budou moci tento zvláštní režim využít i osoby povinné k dani, které budou prodávat zboží na dálku do jiných členských států.

Základní principy tohoto zvláštního režimu, i když příslušná ustanovení zákona o DPH, která je upravují, budou novelizována, se s jeho rozšířením z vybraných služeb i na prodej zboží na dálku nezmění. V případě zvláštního režimu jednoho správního místa bude nadále místně příslušným Finanční úřad pro Jihomoravský kraj se sídlem v Brně, a to i v případě plátců, kteří jsou registrováni u Specializovaného finančního úřadu. Osoby povinné k dani, které jsou plátci či identifikovanými osobami, mohou podat přihlášku k registraci do zvláštního režimu jednoho správního místa pouze elektronicky. Činí tak datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně podepsanou uznávaným elektronickým podpisem nebo s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky, případně potvrzenou prostřednictvím registračních údajů. Na základě přihlášky k registraci správce daně přidělí žadateli přístupové údaje. Přihlášení do tohoto zvláštního režimu v případě jeho využití pro prodej zboží na dálku by mělo být možné již od 1. 4. 2021.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 1/2021.