Insolvenční zákon versus daňový řád: polojasno

V rozsudku čj. 9 Afs 4/2018-65 Nejvyšší správní soud dospěl k následujícím závěrům:

Nejvyšší správní soud vycházel při koncipování těchto závěrů z toho, že Ohledně favorizace insolvenčního zákona při zaujetí takovéhoto výkladu pak Nejvyšší správní soud poznamenal:

Nejvyšší správní soud však neopomněl dodat, že při respektování potřeby ústavně konformního výkladu daňových zákonů se taková hmotněprávní pravidla „ovým

V souvislosti s aplikací daňového řádu, resp. těch jeho ustanovení, kde z jejich dikce není patrné, jaký mají vztah k insolvenčnímu řízení, dále uvedl:

Z výše uvedeného tedy vyplývá, že se Nejvyšší správní soud vymezil proti těm ustanovením daňového řádu, která z hlediska respektování principů ústavně konformního výkladu daňových předpisů v rámci insolvenčního řízení nepovažuje v daném ohledu za přiměřená. Současně i bere na vědomí fakt, že I po vydání tohoto soudního rozhodnutí však existují otázky, které nebyly zodpovězeny anebo vznikly právě v souvislosti s vydáním tohoto rozhodnutí. Předně lze polemizovat se závěrem, že Byl by jistě ideální stav, kdyby zákonodárce, který schvaluje normy daňového práva, vycházel vždy z těchto tezí. Ovšem praxe je prozatím jiná. Pokud bychom přijali závěr, že znamená to v konečném důsledku, že Nejvyšší správní soud akceptuje stav, kdy po takto provedené selekci bude I když půjde o pohledávku, která bude splňovat soudem stanovené restrikce v podobě mezí představovaných § 168 odst. 2 písm. e) a § 170 písm. d) insolvenčního zákona, tedy půjde o jistinu, bude i tak tento postup schválený správním soudem představovat viditelný K tomu ještě nutno dodat, že tak učinil i v rozporu se svou dosavadní judikaturou, kde se vyslovil v tom duchu, že . ²⁾

Skutečnosti, že stát, resp. jeho daňová odnož je zejména poslední dobou v rozšiřování svých kompetencí na úkor ostatních subjektů velmi invazivní, je si justice velmi dobře vědoma. Ostatně již v důvodové zprávě k insolvenčnímu zákonu bylo konstatováno:

I přes to, že důvodová zpráva k insolvenčnímu zákonu jednoznačně deklarovala, že prioritní pohledávky by měly být omezeny a do budoucna by již neměly být do právní úpravy začleňovány, jde výše zmíněný závěr Nejvyššího správního soudu proti těmto tendencímNaplňuje se tak dlouhodobě zažité pořekadlo, že k českým soudům se nechodí pro spravedlnost, nýbrž pro pomalé, případně někdy i překvapivě rychlé rozhodnutí, což může autor z vlastní zkušenosti potvrdit.

O tom, že v ČR jsou důvodové zprávy nejen díky stavu české justice, ale obecně i právního státu často spíše cárem papíru, svědčí asi nejlépe důvodová zpráva k zákonu č. 80/2019 Sb., kterým byl nedávno novelizován insolvenční zákon. I když tento zákon obsahoval novelizaci ustanovení § 168 a 169 insolvenčního zákona, nebylo jeho předkladatelem Ministerstvo spravedlnosti, jak by se s ohledem na gesci dalo předpokládat, nýbrž Ministerstvo financí, ač kompetenčně zcela jistě tato právní norma spadá do působnosti Ministerstva spravedlnosti. Lze si stěží představit, že by např. Ministerstvo spravedlnosti na oplátku zas někdy financím napsalo kompletní novelu zákona o daních z příjmů, příp. snad připravilo úplně nový zákon o daních z příjmů, na který již odborná veřejnost delší čas čeká. Pomineme-li toto kompetenční vybočení, pikantní na celé věci je postup, který Ministerstvo financí při prosazení své vlastní novely insolvenčního zákona zvolilo. Konstatovalo, že zařazením nic špatného neudělalo, nesouhlasí s názorem Nejvyššího soudu, který zazněl v jeho rozsudku sp. zn. 29 ICdo 98/2015 a je toho názoru, že A současně s tímto svým postojem Ministerstvo financí přikročilo k novele insolvenčního zákona, kdy tuto pohledávku vyňalo novelou č. 80/2019 Sb. z výčtu pohledávek za majetkovou podstatou a přesunulo tyto své nároky do ještě více privilegované sféry Důvodová zpráva k tomuto zákonu v této věci poznamenává: Pokud bychom postup Ministerstva financí chtěli svým způsobem zlehčit, dalo by se konstatovat, že vycházeli z koncepce, že „když nám to nevyšlo jako zapodstatovka, dáme to jako pohledávku na roveň postavenou a uvidíme.“ Celé toto legislativní kutilství má však významnou dohru v tom, že se Ministerstvo financí nyní domnívá, že všechny „přechytračilo“ tím, že tento svůj nárok přeformulovalo a vsunulo mezi ještě více favorizované pohledávky postavené na roveň pohledávkám za majetkovou podstatou dle § 169 insolvenčního zákona. Zatímco u pohledávek za majetkovou podstatou, kam se Ministerstvo financí urputně pokoušelo tyto pohledávky donedávna zařadit, bylo nezbytné, aby pro potřeby uspokojení v rámci insolvenčního řízení tyto pohledávky vznikly v souladu s § 168 odst. 2 insolvenčního zákona, u pohledávek postavených na roveň pohledávkám za majetkovou podstatou dle § 169 insolvenčního zákona již taková

Apelovalo-li Ministerstvo spravedlnosti v důvodové zprávě k insolvenčnímu zákonu coby předkladatel v roce 2006 na to, aby již nadále (do budoucna) nedocházelo k dalšímu rozšiřování jednalo se ve světle výše uvedeného zřejmě jen o prázdné gesto, které nebylo namířeno na legislativní počiny z dílny Ministerstva financí. Smutné ovšem na celé věci je to, že samotný insolvenční zákon pak díky tomu coby právní norma, jejímž účelem je kromě jiného zásadně poměrné a tím i spravedlivé uspokojení věřitelů a která má současně odmítat zvýhodnění státu jako věřitele zvláštní povahy, ztrácí z větší části svůj smysl a účel existence, byť se mohou najít i tací, kteří budou přesvědčovat o opaku. Zmíněná důvodová zpráva k zákonu č. 80/2019 Sb. pak svědčí minimálně o tom, že na Ministerstvu financí buď důvodové zprávy k zákonům z pera Ministerstva spravedlnosti nečtou, anebo jejich závěry lehkomyslně přehlížejí – bez ohledu na to, jak stará je ona důvodová zpráva a čeho se týká.

Převedeme-li do praxe závěry Nejvyššího správního soudu z již zmíněného rozsudku sp. zn. 9 Afs 4/2018, tedy, že znamená to, že připouští ve prospěch daňového řádu Typicky např. v případě ustanovení § 122 odst. 3 insolvenčního zákona nebo v případě ustanovení § 324 odst. 3 insolvenčního zákona. Do obou těchto zákazů může ingerovat toliko insolvenční soud svým předběžným opatřením, jinak má tento zákaz obdobu zákazu, který je znám z ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, jež bylo svého času považováno judikaturou soudů za ustanovení mimo jiné i vůči všem ustanovením daňových zákonů, zejména pak vůči § 64 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Tento postoj soudu ostatně vyplývá i z toho, že je toho názoru, že: Nicméně Nejvyšší správní soud připouští, že „ Je tedy jedním z ústavních limitů např. i výslovný zákaz započtení, který je takto obsažen v příslušných ustanoveních insolvenčního zákona? Domnívám se, že ano, protože v opačném případě by takovýto výklad Nejvyššího správního soudu postrádal smyslu.

Typicky se to odráží např. v případě institutu reorganizace. Samotné zákazy započtení byly do insolvenčního zákona vloženy jeho novelou č. 217/2009 Sb. (dále jen „protikrizová novela“), což je právní norma, která měla v době svého vzniku coby primární účel své existence ³⁾. Nelze rovněž nepostřehnout, že tento zákon byl přijímán ve stejném volebním období jako již zmíněný daňový řád. Je proto málo pravděpodobné, že by zákonodárce v uvedeném období, kdy byly tyto zákony přijímány, nevěděl, proč je součástí této novely i onen výslovný zákaz započtení. Ostatně v důvodové zprávě k tomuto zákonu je uvedeno: Ministerstvo spravedlnosti však oproti Ministerstvu financí striktně respektuje svou kompetenci v oblasti tvorby legislativních norem, tudíž v závěru této části je ještě vložena věta: Lze se proto domnívat, že Ministerstvo spravedlnosti oproti nynějšímu přístupu Ministerstva financí při změně právních předpisů respektovalo dělbu práce a kompetenci v rámci legislativní činnosti a do koncepce obsažené v tehdejším zákoně o správě daní a poplatků nikterak nezasahovalo. Nástupcem zákona o správě daní a poplatků, vůči kterému tehdy tato informace směřovala, se mezitím stal již zmíněný daňový řád, a proto otázka, nakolik je těmito zákazy a omezeními v insolvenčním zákoně v průběhu reorganizace limitován samotný správce daně, visí ve vzduchu dál.

V rozsudku sp. zn. 65 Af 44/2017 Krajský soud v Ostravě, pobočka Olomouc dospěl k závěru, že „ Bude jistě zajímavé sledovat další vývoj v této oblasti, neboť proti tomuto rozsudku byla podána kasační stížnost, o níž bude teprve pod sp. zn. 5 Afs 14/2019 rozhodovat Nejvyšší správní soud.

Každopádně je už v tuto chvíli zřejmé, že má-li mít reorganizace coby sanační způsob řešení úpadku v rámci insolvenčního zákona ještě vůbec nějaký smysl, je takovýto závěr Krajského soudu v Ostravě, pobočky Olomouc odůvodněný. To zejména při předpokladu, že má-li být reorganizace jakousi pozvánkou k jednacímu stolu a mají-li si všichni věřitelé uvědomit situaci, že podnik (resp. závod) fakticky patří všem těmto věřitelům, jejichž snahou nutně musí být co možná nejvyšší snížení realizované ztráty ⁴⁾, nemůže tu existovat věřitel, který je z toho svým způsobem jednou nohou venku, protože má možnost vytahovat si z dlužníka peníze ještě bokem, mimo samotné insolvenční řízení a přitom se ještě tvářit, že respektuje pravidla pro přihlášené věřitele.

V případě reorganizace by bezbřehá aplikace § 242 až 244 daňového řádu měla ještě jeden nežádoucí dopad. Pokud by se správce daně přihlásil s daňovou pohledávkou do insolvenčního řízení, kde by úpadek dlužníka byl řešen reorganizací, pak by správce daně mohl v souladu s § 192 odst. 4 insolvenčního zákona s přihlédnutím k § 243 odst. 2 daňového řádu tuto pohledávku, co do její výše, měnit až do ukončení přezkumného jednání, příp. schválení zprávy o přezkumu soudem. Zásadním dopadem reorganizačního plánu, stane-li se účinným, je ovšem . ⁵⁾ Věřitelem dlužníka je v souladu s § 356 insolvenčního zákona od účinnosti reorganizačního plánu pouze subjekt, který má pohledávku vymezenou v § 168 a 169 insolvenčního zákona, uplatnil ji postupem dle § 203 insolvenčního zákona anebo má pohledávku za dlužníkem vzniklou před zahájením insolvenčního řízení, kterou řádně a včas ji přihlásil do insolvenčního řízení a tato pohledávka byla i zjištěna. Navíc insolvenční zákon ve svém § 324 odst. 3 obsahuje svým způsobem K této otázce se mimo jiné vyjadřoval i Nejvyšší soud, kdy ve svém rozsudku sp. zn. 29 Cdo 1430/2014 dospěl k závěru, že Zakázal-li zákonodárce bez dalšího v souvislosti s podáním návrhu na reorganizaci jakýkoli zápočet vzájemných pohledávek dlužníka a věřitele, měl by být takový zákaz všemi věřiteli respektován, přičemž nedodržení tohoto zákazu by mohlo zakládat absolutní neplatnost takového právního jednání ve smyslu § 588 občanského zákoníku.

Při hledání odpovědi na otázku, která právní úprava má při aplikaci přednost, by možná stálo za úvahu podívat se i na charakter obou právních norem, tj. jak daňového řádu, tak i protikrizové novely. I kdybychom – bez ohledu na výše uvedené výhrady –zohlednili závěr Nejvyššího správního soudu, že nelze přehlédnout, že daňový řád je svou povahou spíše procesní norma, která upravuje postup správců daní a současně i práva a povinnosti daňových subjektů a třetích osob, které jim vznikají v daňovém řízení při správě daní. Naproti tomu protikrizová novela je speciální právní norma, která byla přijata k řešení specifických situací v souvislosti se vznikem konkrétní krizové situace, přičemž v případě reorganizace má . O to více dnes, kdy opět procházíme krizovým stavem, může její význam stoupat, tudíž v souladu s pravidlem derogat se jedná o speciální právní normu, která by proto měla mít z hlediska samotné aplikace pro tyto případy přednost před zmíněnými ustanoveními daňového řádu. To by mělo pochopitelně platit nejen ve vztahu k ustanovení § 324 odst. 3 insolvenčního zákona, ale taktéž i ve vztahu k § 122 odst. 3 téhož zákona. Škarohlíd by ovšem namítl, že je tu opět ve hře hledisko veřejného zájmu na řádném výběru daní oproti možnému veřejnému zájmu , jak jej např. svého času definoval Ústavní soud ⁶⁾. Které hodnoty nakonec zvítězí???

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 12/2020.