Sazby DPH u dopravy a služeb souvisejících v roce 2020

Podle § 47 odst. 1 zákona o DPH se u zdanitelného plnění nebo přijaté úplaty uplatňuje základní sazba daně ve výši 21 %, nebo první snížená sazba daně ve výši 15 %, nebo druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Toto základní vymezení sazeb DPH se od 1. 1. 2015 nezměnilo, platí tedy i v roce 2020 a bude platit i po 1. 1. 2021. Z § 47 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že u zdanitelného plnění se uplatní sazba daně platná ke dni vzniku povinnosti přiznat daň. Toto pravidlo platí i pro přijatou úplatu za zdanitelné plně­ní, u níž se uplatní sazba daně platná pro toto zdanitelné plnění ke dni vzniku povinnosti přiznat daň z přijaté úplaty podle § 20a odst. 2 zákona o DPH. V § 47 odst. 4 zákona o DPH je stanovena sazba daně u služeb, u nichž je stejně jako u zboží výchozí sazbou základní sazba ve výši 21 %. U služeb uvedených v příloze č. 2 se uplatňuje první snížená sazba daně (15 %) a u služeb uvedených v příloze č. 2a, která byla do zákona o DPH doplněna s účinností od 1. 2. 2019, se uplatňuje druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Základní sazba daně 21 % se uplatní také u stavebních a montážních prací, s výjimkou stavebních a montážních prací uvedených v § 48 a 49 zákona o DPH, u nichž se uplatní první snížená sazba daně ve výši 15 %. Podle § 14 odst. 1 zákona o DPH se poskytnutím služby pro účely DPH rozumějí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží. Poskytnutím služby je také podle písmene a) pozbytí nehmotné věci, namísto dřívějšího převodu práv. V písmeni b) je místo dřívějšího poskytnutí práva využití věci použit obecnější pojem přenechání zboží k užití jinému, který využívá občanský zákoník. Podle písmene c) je poskytnutím služby zřízení, trvání a zánik věcného břemene a podle písmene d) je poskytnutím služby také zavázání se k povinnosti zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci. Přeprava zboží i osob jsou tedy nesporně pro účely DPH poskytováním služeb ve smyslu § 14 odst. 1 zákona o DPH.

Pro správné stanovení sazby daně při poskytování služeb, a to včetně dopravy zboží a osob, je důležité respektovat pravidla, která vyplývají z rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie (SD EU) v kauze C-349/96 Card Protection Plan. Podle tohoto rozhodnutí SD EU platí pro stanovení místa plnění a stanovení sazby daně u služeb dvě základní zásady:

Z toho vyplývá, že musí být zjištěny základní rysy plnění a veškeré okolnosti, za nichž je poskytováno, aby bylo možno určit, zda plátce daně poskytuje zákazníkovi, který je typickým běžným zákazníkem, několik zřetelně odlišných plnění, nebo pouze jedno plnění. O jedno plnění se jedná zvláště v případech, kdy na jeden nebo více elementů může být pohlíženo jako na tvořící službu hlavní, zatímco na jeden nebo více elementů může být naopak pohlíženo jako na doplňkovou službu, která má stejný daňový režim, včetně sazby daně jako služba hlavní. Hlavní plnění by mělo být přitom dostatečně určitelné a nezávislé. Vedlejší plnění by neměl zákazník za daných podmínek pořizovat samostatně a vedlejší plnění by mělo přispívat ke zvýšení užitku plnění hlavního. Za těchto okolností není rozhodující, že je hrazena jedna cena. Z praktického hlediska to při stanovení sazby daně u konkrétní služby znamená určit, co je plněním hlavním, a podle tohoto plnění hlavního určit sazbu daně. Typickým případem může být např. doprava zavazadel cestujících. Plněním hlavním je nesporně doprava cestujících a doplňkovým plněním doprava jejich zavazadel. Sazba daně se řídí sazbou daně, která platí pro plnění hlavní, tj. pro doplňkové plnění platí stejná sazba daně či daňový režim jako pro plnění hlavní. U většiny služeb, pokud nejsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně podle § 50 zákona o DPH nebo s nárokem na odpočet daně podle § 63 zákona o DPH, se uplatní podle § 47 odst. 4 zákona o DPH základní sazba daně ve výši 21 %, až na výjimky uvedené v příloze č. 2 k zákonu o DPH. U těch se uplatní první snížená sazba daně ve výši 15 % s výjimkou služeb uvedených v příloze č. 2a k zákonu o DPH, u kterých se uplatní druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Pro uplatnění první snížené sazby daně u služeb, které jsou uvedeny v příloze č. 2 k zákonu o DPH či druhé snížené sazby daně u služeb, které jsou uvedeny v příloze č. 2a k zákonu o DPH, musí být zároveň splněny dvě podmínky:

Seznam služeb podléhajících první snížené sazbě daně ve výši 15 % je uveden v příloze č. 2 k zákonu o DPH. Služby v této příloze jsou vymezeny kombinací slovního popisu a číselného kódu klasifikace produkce CZ-CPA. Prakticky to znamená, že první snížené sazbě daně podléhají pouze služby, které odpovídají současně číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA platné od 1. 1. 2008 a výslovně uvedenému slovnímu popisu k tomuto kódu v tex­tové části této přílohy.

Seznam služeb podléhajících druhé snížené sazbě daně ve výši 10 % je uveden v příloze č. 2a k zákonu o DPH. Služby v této příloze jsou také vymezeny kombinací slovního popisu a číselného kódu klasifikace produkce CZ-CPA. Prakticky to znamená, že druhé snížené sazbě daně podléhají pouze služby, které odpovídají současně číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA platné od 1. 1. 2008 a výslovně uvedenému slovnímu popisu k tomuto kódu v tex­tové části této přílohy.

U dopravy zboží, na kterou se nevztahuje osvobození od daně podle § 69 zákona o DPH, se obecně uplatňuje podle § 47 odst. 4 zákona o DPH základní sazba daně 21 %. Tato sazba daně platí jak pro silniční, nákladní i vodní dopravu, tak i pro další druhy nákladní přepravy. Základní sazba daně platí i pro služby související s přepravou zboží, jako je nakládka vykládka zboží či skladování zboží před započetím přepravy nebo po jejím ukončení. V souvislosti s uplatněním správné sazby daně u dopravy zboží je třeba si uvědomit, že základní sazba 21 % se uplatní v případě, že je doprava zboží poskytována jako samostatné zdanitelné plnění. Je-li doprava doplňkovým plněním k dodání zboží, uplatní se u ní sazba daně, která platí pro dodávané zboží, které je plněním hlavním, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

V některých specifických případech nákladní dopravy se uplatní první snížená sazba daně ve výši 15 %. Tato první snížená sazba daně se uplatní u sběru a přepravy komunálního odpadu, který je zařazen do číselného kódu 38.1 klasifikace produkce CZ-CPA a uveden v příloze č. 2 k zákonu o DPH. Podle výkladu GFŘ se pro účely DPH komunálním odpadem rozumí odpad definovaný v § 4 písm. b) zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech, v platném znění. Za komunální odpad přitom nelze považovat odpad podobný komunálnímu odpadu, který vzniká při nevýrobní činnosti právnických osob nebo fyzických osob oprávněných k podnikání. Pokud tedy plátce poskytuje jak sběr a přepravu komunálního odpadu v sazbě 15 %, tak i sběr a přepravu odpadu, který není komunálním odpadem a podléhá sazbě 21 %, a úplata by byla stanovena jednou částkou, je podle výkladu GFŘ povinen pro účely stanovení základu daně tuto částku rozdělit podle jednotlivých plnění podléhajících příslušné sazbě daně.

U dopravy osob, na kterou se nevztahuje osvobození od daně podle § 70 zákona o DPH, se obecně uplatňuje podle § 47 odst. 4 zákona o DPH základní sazba daně 21 %, s výjimkou vymezených druhů hromadné pravidelné přepravy osob, které jsou uvedeny v příloze č. 2 nebo v příloze č. 2a zákona o DPH. Základní sazba daně tedy platí pro nepravidelnou pozemní dopravu osob, ať již osobními automobily včetně taxislužby, autobusy či vlaky. Dále platí také pro leteckou i vodní nepravidelnou dopravu osob i pro další druhy nepravidelné osobní přepravy. První snížená sazba daně ve výši 15 % platí pro leteckou hromadnou pravidelnou dopravy cestujících a jejich zavazadel, která je zařazena do číselného kódu 38.1 klasifikace produkce CZ-CPA a uvedena v příloze č. 2 k zákonu o DPH. Pravidelnou hromadnou dopravou osob se přitom podle definice za přílohou č. 2 pro účely DPH rozumí přeprava osob v určeném dopravním spojení podle předem stanovených jízdních řádů, schválených podle zákona č. 111/1994 Sb., o silniční dopravě, ve znění pozdějších předpisů, zákona č. 266/1994 Sb., o drahách, ve znění pozdějších předpisů, zákona č. 49/1997 Sb., o civilním letectví, ve znění pozdějších předpisů, zákona č. 114/1995 Sb., o vnitrozemské plavbě, ve znění pozdějších předpisů, vyhlášky č. 388/2000 Sb., Ministerstva dopravy a spojů o veřejné linkové osobní dopravě, a tarifních a přepravních podmínek, kdy cestující nastupují a vystupují na předem určených zastávkách nebo místech. V příloze č. 2a k zákonu o DPH je s účinností od 1. 2. 2019, a to na základě novely zákona o DPH, která byla provedena zákonem č. 6/2019 Sb., uvedena pozemní hromadná pravidelná doprava cestujících a jejich zavazadel, která je zařazena do číselného kódu 49 klasifikace produkce CZ-CPA, a také vodní hromadná pravidelná doprava cestujících a jejich zavazadel, která je zařazena do číselného kódu 50 klasifikace produkce CZ-CPA. Prakticky to znamená, že od 1. 2. 2019 byl snížena sazba daně u pozemní a hromadné pravidelné dopravy osob z dřívějších 15 % na současných 10 %. Pravidelná hromadná doprava osob je přitom za přílohou č. 2a definována stejně jako za přílohou č. 2, jak bylo vysvětleno v předchozím textu. V případě pozemní hromadné pravidelné dopravy cestujících se snížení sazby daně týká prakticky autobusové, železniční a hromadné městské dopravy osob. Podle informace GFŘ, která byla zveřejněna v prosinci 2019, se od 1. 12. 2019 uplatní sazba 10 % také u hromadné pravidelné dopravy cestujících pozemními i visutými lanovými drahami, s výjimkou provozu lyžařských vleků, které definici hromadné pravidelné dopravy cestujících nesplňují. Novelou zákona o DPH, která nabyla účinnosti od 1. 7. 2020 a která je součástí zákona č. 299/2020 Sb., však byla také osobní doprava lyžařskými vleky doplněna do přílohy č. 2a, a od tohoto data pro ni platí také druhá snížená sazba daně ve výši 10 %.

Doprava zboží a služby s ní související jsou za podmínek stanovených v § 69 zákona o DPH osvobozeny od daně s nárokem na odpočet daně. Podle tohoto ustanovení jsou osvobozeny od daně služby vázané na dovoz a vývoz zboží. Podle § 69 odst. 1 zákona o DPH je od daně osvobozeno poskytnutí služby přímo vázané na vývoz zboží. Jedná se zejména o dopravu zboží a další služby přímo vázané na vývoz zboží, jako je např. zajištění přepravy. Podmínkou pro osvobození od daně je, že tyto služby jsou poskytovány přímo vývozci nebo odesílateli zboží. Z toho vyplývá, že poskytne-li dopravce dopravu zboží při jeho vývozu spediční firmě jako její subdodavatel a nikoliv přímo vývozci, nemůže dopravce uplatnit osvobození od daně podle § 69, protože se z jeho strany nejedná o službu přímo vázanou na vývoz zboží. Podle § 69 odst. 2 zákona o DPH je od daně osvobozeno poskytnutí služby vztahující se k dovozu zboží. Podle písmene a) se jedná zejména o dopravu zboží a další služby vázané na dovoz, včetně zajištění přepravy, které musí být zahrnuty do základu daně při dovozu zboží. Pro osvobození není v tomto případě podstatné, zda hodnota služeb vázaných na dovoz skutečně byla, bude nebo má být zahrnuta do základu daně dovozcem, ale to, zda tato služba vstupuje do základu daně podle § 38 zákona o DPH. Poskytovatel služby tedy u osvobození nemusí spoléhat, zda dovozce službu skutečně do základu daně zahrne, protože to je jeho zákonnou povinností. Osvobození podle písmene b) se vztahuje na služby přímo vázané na dovoz zboží, které je dočasně uskladněno nebo propuštěno do celního režimu podle § 12 odst. 2 písm. b) zákona o DPH. Na tyto služby se nevztahuje osvobození podle předchozího písmene a). V § 69 odst. 3 zákona o DPH jsou stanoveny podmínky pro prokazování osvobození od daně při poskytnutí přepravy při dovozu a vývozu zboží. Jsou to zejména přepravní doklady či smlouvy o přepravě věci, případně jiné důkazní prostředky.

Doprava osob a služby s ní související jsou osvobozeny od daně s nárokem na odpočet daně za podmínek stanovených v § 70 zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení je osvobozena přeprava osob mezi jednotlivými členskými státy a dále mezi členskými státy a třetími zeměmi, a to pouze za její úsek v tuzemsku. Místem plnění je totiž území, kde se přeprava uskutečňuje. Z toho vyplývá, že osvobození od daně podle zákona o DPH platného pro Českou republika platí pouze pro úsek přepravy v tuzemsku. Osvobození od daně u přepravy osob na stejném principu jako v České republice neplatí ve všech členských státech. V některých z nich, např. v Rakousku nebo Německu, je tzv. mezinárodní přeprava osob zdaňována. V tomto případě musí český dopravce postupovat podle předpisů platných v zemi, na jejímž území je doprava osob uskutečňována. Osvobození od daně s nárokem na odpočet daně podle § 70 zákona o DPH se týká jak pravidelné, tak i nepravidelné přepravy osob. Osvobození se vztahuje jak na případy, kdy je přeprava prováděna tuzemskými přepravci, tak i na případy, kdy je prováděna osobami, které jsou registrovány k dani v jiném členském státě, nebo zahraničními osobami povinnými k dani. Osvobození od daně platí také na služby související s přepravou osob. Za ty jsou považovány pouze služby zajištění přepravy osob jménem a na účet jiné osoby, prodej přepravních dokladů, vystavení dokladů, vytvoření rezervace a její změna a výměna přepravních dokladů.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 12/2020.