Vyloučení majetku z daňové exekuce dle daňového řádu a jeho specifika - pokračování

Jak již bylo zmíněno výše, tak jedním, dalo by se konstatovat i základním, předpokladem pro úspěšné podání návrhu na vyloučení majetku z daňové je existence práva nepřipouštějícího daňovou exekuci. Ve stručnosti lze zopakovat, že zpravidla takovým právem bude právo vlastnické, popř. spoluvlastnické nebo držba poctivého držitele. Právě existenci tohoto práva by měl navrhovatel v řízení prokázat, resp. by měl unést své břemeno tvrzení a břemeno důkazní. Navrhovatel by tak ve svém návrhu měl tvrdit existenci tohoto práva, a toto své tvrzení podložit vhodnými důkazními prostředky.

Otázkou důkazního břemene v řízení o návrhu na vyloučení majetku z daňové se zabýval ve svých rozsudcích Nejvyšší správní soud. Považuji vhodné na tomto místě, alespoň stručně shrnout závěry z těchto rozsudků. V rozsudcích čj. 1 Afs 394/2017-32 ze dne 14. 3. 2018 a čj. 9 Afs 376/2017-87 ze dne 30. 8. 2018 Nejvyšší správní soud potvrdil, že břemeno tvrzení a břemeno důkazní stran práva nepřipouštějícího exekuci leží na navrhovateli. lze z tohoto vyvodit, že to není ani správce daně, potažmo odvolací orgán, kdo by měl za navrhovatele aktivně vyhledávat důkazní prostředky k prokázání jeho práva, jež má být ze strany navrhovatele tvrzeno. Současně Nejvyšší správní soud tuto povinnost navrhovatele rozvedl, konstatoval, že v návrhu mají být uvedena tvrzení, jež se týkají uplatňovaného práva, mají být označeny důkazy, jež mají tvrzení prokázat a písemné důkazy mají být předloženy spolu s návrhem.

V rozsudku čj. 7 Afs 348/2018-32 ze dne 13. 12. 2018 Nejvyšší správní soud pak dovodil povinnost správce daně, resp. odvolacího orgánu, poučit navrhovatele o tom, že jím předložené důkazní prostředky jsou zjevně nedostatečné. Taková povinnost však správce daně nestíhá za situace, kdy na základě volného hodnocení důkazů dospěje k závěru, že předložené důkazní prostředky jsou nedůvěryhodné nebo vnitřně rozporné. Tento názor pak následně potvrdil i rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 251/2019-19 ze dne 28. 5. 2020, který pouze dodal či zpřesnil, že navrhovatel má být o nedostatku poučen, a má mu být dána šance tvrzení a důkazy doplnit.

Cílem, ani smyslem tohoto článku není sporovat, resp. polemizovat s výše uvedenou a Nejvyšším správním soudem dovozenou povinností poučit navrhovatele o nedostatcích v jeho důkazních prostředcích, a opakovat tak to, co jsem již v minulosti napsala do samostatného článku.²⁾ správních soudů má být v zásadě správními orgány respektována a odchýlit se od ní, resp. od názorů v ní vyslovených, je možno za stanovených podmínek.³⁾ Je také možné, že v budoucnosti sám Nejvyšší správní soud přistoupí k revizi svých závěrů.

Jak vyplývá z výše uvedeného, tak důkazní břemeno je úzce spjato s břemenem tvrzení. Navrhovatel, který hodlá bránit své právo nepřipouštějící provedení , by tak ve svém návrhu měl uvést či rozvést z jakého titulu má za to, že vůči věci nemůže být provedena (např. může uvést – Nutno také dodat, že věc (která má být vyloučena) by měla být v návrhu přesně specifikována, aby nebylo pochyb, že se jedná o věc, která byla správcem daně sepsána, resp. která je správcem daně exekvována. Může se totiž také stát, že navrhovatel bude žádat o vyloučení věci, jež nebyla správcem daně postižena.

Výše zmíněná specifikace věci může být pro navrhovatele problematická u věcí druhově určených (např. pohonné hmoty, řepkový olej). Pokud má totiž navrhovatel za to, že mu k věci druhově určené svědčí vlastnické právo (případně jiné právo nepřipouštějící provedení ), tak by měl být schopen přesně tuto věc specifikovat tak, aby nebyla pochybnost, o jakou věc se jedná. Druhově určenou věc lze např. specifikovat prostřednictvím jeho obalu, způsobu oddělení od jiných věcí, označením.⁴⁾ Jako příklad lze uvést výše uvedené pohonné hmoty, ty mohou být v návrhu specifikovány např. prostřednictvím registrační značky cisterny, v níž jsou stočeny. Nutno k této specifikaci podotknout, že stejná povinnost, tzn. jasně specifikovat věc, stíhá i správce daně. Ze soupisu majetku (ten správce daně provádí před exekucí movitých věcí) by mělo být zřejmé jaké věci byly přesně sepsány. Vágní formulace věcí může vést k následné neschopnosti správce daně určit, jaké věci byly vlastně sepsány a tyto exekvovat.

Z výše uvedeného je zřejmé, že břemeno tvrzení můžeme ve své podstatě rozlišit, a to tak, že navrhovatel by měl tvrdit (1.) existenci práva nepřipouštějícího exekuci a (2.) jasně označit věc, ke které mu toto právo náleží. Tato svá tvrzení sama o sobě nebudou dostačující pro vyloučení majetku, proto by měl navrhovatel návrh podložit adekvátnímu důkazními prostředky, z nichž bude moci správce daně, popř. později odvolací orgán osvědčit existenci práva nepřipouštějícího provedení . Jako důkazní prostředek může být předloženo vše, co bude podporovat tvrzení navrhovatele uvedená v návrhu. Důkazní prostředky mohou buďto přímo potvrzovat tvrzení navrhovatele, případně mohou být tvrzení podepřena řadou nepřímých důkazních prostředků, které nebudou vzájemně rozporné, a ve své souvislosti budou podporovat existenci práva nepřipouštějícího provedení .

Předtím než budou rozebrány jednotlivé důkazní prostředky, považuji za vhodné zmínit časový aspekt celého řízení. Ten je dle mého názoru soudy do jisté míry opomíjen (viz výše zmíněná týkající se důkazního břemene a dovozená povinnost poučit navrhovatele o nedostatečnosti jeho důkazních prostředků). Časový aspekt má dvě roviny. První z nich je doba, v níž může navrhovatel předkládat důkazní prostředky. Tato počíná podáním návrhu (kdy v ideálním případě by k návrhu měly být důkazní prostředky přiloženy) a končí ve své podstatě až pravomocným rozhodnutím o věci, které může nastat až rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti zamítavému rozhodnutí o návrhu na vyloučení majetku z daňové . Po celou dobu tohoto řízení má navrhovatel plné právo předkládat důkazní prostředky a správce daně, resp. odvolací orgán se s nimi musí vypořádat. Druhá rovina časového aspektu spočívá právě v úskalí této ve své podstatě dlouhé doby na možnost předkládat důkazní prostředky. Konkrétněji rozvedeno, dle mého názoru by mělo být ze strany správce daně, resp. odvolacího orgánu, v některých případech zohledňováno, i v jaký časový okamžik je ten, který důkazní prostředek předložen, a toto by následně mělo být reflektováno i soudy. Lze totiž vycházet z jednoduché premisy, že pokud navrhovateli opravdu svědčí právo, které nepřipouští provedení , tak disponuje ve většině případů už při podání návrhu důkazními prostředky, které toto právo dokládají. Ač rozhodně nelze následující konstatování paušalizovat, tak je nutno si uvědomit, že čím větší časový úsek je navrhovateli dán pro předložení důkazních prostředků, tím má větší časový prostor pro umělé vytváření důkazních prostředků , případně pro antedatování smluv či jiných dokumentů. Neblahým faktem s tímto související je, že pouze málo daňových subjektů v řízení o návrhu na vyloučení majetku z daňové hájí svá práva, a to v tom smyslu, že hají své právo k majetku, které připouští provedení (tzn. to, že má být majetek prodán a výtěžek má uspokojit jeho daňový nedoplatek). Právě naopak řízení o návrhu na vyloučení majetku z daňové , se v rukou některých daňových subjektů stává či může stát jednoduchým nástrojem jak po domluvě s (budoucím) navrhovatelem ve své podstatě vyvést majetek z daňové . Zejména u movitých věcí, které nepodléhají žádné evidenci si lze jednoduše sepsat kupní smlouvu, která bude antedatována před samotný soupis majetku, kdy v mnoha případech nebude mít jak správce daně, tak potažmo odvolací orgán, možnost zjistit, zda opravdu byla smlouva sepsána toho data, tzn. před postižením majetku. Současně lze takto dotvořit i další důkazní prostředky (které mohou ve své souvislosti utvořit výše zmíněný nepřímý řetězec důkazních prostředků). Samozřejmě lze vůči výše uvedenému kontrovat, a to v tom smyslu, že nic nebrání tomu, aby důkazní prostředky byly takto vytvořeny před podáním návrhu a k návrhu byly přiloženy jako komplex. Tomu tak bezpochyby může být. Nicméně mohou nastat i procesní situace, za nichž bude navrhovatel tlačen časem, a to konáním dražebního jednání, po němž se již nelze domáhat vyloučení majetku z daňové . Případně až v průběhu řízení o návrhu může navrhovatel zjistit, že mu nějaký důkazní prostředek chybí, a to právě na základě soudem dovozené povinnosti správce daně, resp. odvolacího orgánu poučit navrhovatele o nedostatečnosti jím předložených důkazních prostředků. Závěrem výše nastíněné úvahy je, že pozdější předložení některých důkazních prostředků může v určitých procesních situacích vzbuzovat pochybnosti o jejich pravosti, resp. mohou být považovány za nedůvěryhodné. Pro jistotu však znovu uvádím, že výše uvedené nelze jakkoliv paušalizovat, a to v tom smyslu, že rozhodně nelze na každý později předložený důkazní prostředek nahlížet jako na nedůvěryhodný, vše se vždy bude odvíjet od konkrétní skutkové situace.

V praxi se správce daně setkává s nejrůznějšími návrhy na vyloučení majetku z daňové . Každý návrh musí být posuzován individuálně ve vztahu ke konkrétní skutkové situaci. Nicméně lze zobecnit určité typové situace, resp. typové návrhy na vyloučení majetku z daňové , které jsou doloženy určitými důkazními prostředky. Při čtení následujícího textu nelze opomíjet, že se nejedná o výčet všech možných důkazních prostředků, ale takových důkazních prostředků, které bývají ze strany navrhovatelů nejčastěji předkládány.

Správce daně se zpravidla setkává s návrhy na vyloučení majetku z daňové , v nichž navrhovatel tvrdí své vlastnické právo k majetku, jež byl daňovou exekucí vůči daňovému subjektu postižen. Toto právo bývá zpravidla doloženo následujícími důkazními prostředky.

Navrhovatel může ke svému návrhu doložit Lze si jednoduše představit, že dojde k sepsání majetku, jež se nacházel např. v bytě dlužníka. Při soupisu ani dlužník nebude tvrdit, že určitá věc není v jeho vlastnictví a následně bude správce daně doručen návrh na vyloučení věci podložený účtenkou. Ta je problematická zejména s ohledem na to, že na ní zpravidla není uvedena osoba kupujícího, tzn. není označena osoba, která nabyla vlastnické právo k věci, resp. z účtenky nelze tuto osobu seznat. tak může nebo by mohl vlastnické právo zpravidla dokládat účtenkou kdokoliv. V ideálním případě by vlastnické právo mohlo být doloženo i dalšími důkazními prostředky, které budou na účtenku navazovat, např. objednávka přepravy dané věci, výpis z účtu, z něhož byla věc hrazena atd. U účtenky současně může hrát roli i výše zmíněný časový aspekt jejího předložení. Pozdější předložení účtenky může vzbuzovat nedůvěru v tom smyslu, že s účtenkou mohlo být manipulováno tak, aby se od daňového dlužníka dostala k navrhovateli. Obecně lze konstatovat, že u účtenky bude muset správce daně či odvolací orgán vždy vážit dle konkrétních skutkových okolností, neboť si lze dozajista představit situaci, kdy navrhovatel ve své podstatě bude v důkazní nouzi a nebude mít jinou možnost, jak prokázat své vlastnické právo k věci, než účtenkou a tím, že touto účtenkou disponoval (např. při koupi věci, která byla hrazena v hotovosti a navrhovatel si ji následně sám odnesl z obchodu, kdy se tato věc z nějakého titulu dostala do sféry daňového dlužníka). Dle mého názoru by při důkazní nouzi navrhovatele mělo být ze strany správce daně do jisté míry i zohledněno o jakou věc se jedná a jaký význam má ve vztahu k dluhu daňového dlužníka. V některých případech totiž může zcela jednoduše nastat situace, kdy pravděpodobný výtěžek z dražby věci (jejíž vlastnické právo je dokládáno účtenkou) bude nižší než náklady spojené se samotným soupisem věci, jejím odvozem a prodejem v dražbě, pokud se tedy vůbec věc prodá. V této rovině nelze opomenout, že možné zamítnutí návrhu může vyvolat navazující odvolací řízení (což přináší další náklady pro státní rozpočet) a následně soudní řízení, jež může posléze dopadnout tak, že bude odvolacímu orgánu stanovena povinnost k úhradě nákladů řízení. Správce daně či odvolací orgán by měl svůj postup vážit, tak aby posléze jeho jednání ze strany soudu nebylo posouzeno jako přepjatý formalismus, v případě, že navrhovatel neměl reálnou možnost doložit svoje právo jiným způsobem než účtenkou.

Dalším častým důkazním prostředkem jsou , které navrhovatel dokládá za účelem prokázání svého vlastnického práva. U faktur je nutno si uvědomit, že tyto nevypovídají nic o závazkovém právním vztahu mezi navrhovatelem a dlužníkem, toto potvrzuje i soukromoprávní .⁵⁾ Vypovídají o dané transakci pouze z účetního hlediska, tzn. určují kdo, kdy, za co a v jaké splatnosti má komu uhradit. Z faktury není možno seznat, zda mezi navrhovatelem a daňovým subjektem byla uzavřena platná kupní smlouva, ani její náležitosti. Z kupní smlouvy lze zpravidla vyvodit okamžik převodu vlastnického práva, či další podmínky dohodnuté mezi smluvními stranami. Faktura tak sama o sobě nebude dostačujícím důkazním prostředkem pro vyloučení majetku z daňové . Vždy v dané skutkové situaci bude záležet na tvrzení navrhovatele a také na tom, zda předloží další důkazní prostředky navazující na fakturu či faktury, které vytvoří řetězec na sebe navazujících důkazů, dokládající vlastnické právo. Jako příklad takových důkazních prostředků můžeme uvést např. objednávky, dodací listy, potvrzení o úhradě, výpisy z účtů atd. Vždy bude záležet na okolnostech daného případu.

Typickým důkazním prostředkem je . V případě kupní smlouvy bude správce daně (popř. odvolací orgán) zpravidla posuzovat mnoho aspektů, z nich lze zejména uvést datum sepsání smlouvy, tzn. zda smlouva nebyla uzavřena po soupisu majetku, případně u nemovitých věcí po oznámení exekučního příkazu⁶⁾. Případně bude posuzovat platnost smlouvy, tzn. zda není dán nějaký z důvodů absolutní neplatnosti, smluvní podmínky, které si strany dohodly, k jakému okamžiku došlo k převodu vlastnického práva atd. V neposlední řadě bude hrát roli i forma kupní smlouvy. Nepovažuji za nutné na tomto místě rozebírat úskalí ústně uzavřené kupní smlouvy a prokázání její existence, čehož si je odborná veřejnost dozajista vědoma. Naopak považuji za vhodné zmínit, že v některých případech ani prostá písemná smlouva nemusí být dostačující. Konkrétně se jedná o kupní smlouvy uzavřené mezi jednočlennou společností a tímto společníkem. V takovém případě musí být smlouva uzavřena v písemné formě s úředně ověřeným podpisem. To neplatí v případě, že by se jednalo o smlouvu uzavřenou v rámci běžného obchodního styku, a za podmínek v něm obvyklých.⁷⁾ Důležitost této podmínky lze jednoduše demonstrovat na výše uváděném časovém aspektu, resp. obecné možnosti antedatování smluv. V případě, že by zákon tuto podmínku nestanovil mohl by společník jednočlenné společnosti zcela jednoduše sám se sebou po soupisu majetku podepsat antedatovanou smlouvu či smlouvy, které by stvrzovaly převod postiženého majetku před jeho postihem, v důsledku čehož by postižený majetek musel být vyloučen z daňové . Úřední ověření podpisů předcházející postižení majetku zaručuje, že smlouva byla opravdu sepsána určitého data. K tomu lze odkázat na rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 15. 7. 2020 čj. 31 Af 41/2018-64, v němž soud potvrdil, že pokud smlouva mezi jednočlennou společností a tímto společníkem nebyla uzavřená písemně s úředně ověřenými podpisy, tak je smlouva absolutně neplatná. Současně soud zkonstatoval, že pozdější úřední ověření podpisů, tzn. takové které nastalo až po postižení věcí, může mít účinky vůči třetím osobám pouze , nikoliv zpětně ke dni podpisu smlouvy, tzn. . Ve vztahu k výše uvedenému lze pouze dodat, ostatně jak to učinil i soud ve výše zmíněném rozsudku, že je nutno brát v potaz i zda smlouva nebyla uzavřená za běžných obchodních podmínek. Pokud by společnost obchodovala např. s masem a kupní smlouvou by převedla část masa na svého společníka, to vše za podmínek obvyklých v běžném obchodním styku, smlouva by pravděpodobně (vždy bude záležet na konkrétních okolnostech) nemusela mít úředně ověřené podpisy. Naopak pokud by taková společnost převáděla např. vozidlo (prodej vozidla společností zabývající se prodejem masa dle mého názoru nespadá do běžné obchodní činnosti – jinak napsáno společnost dennodenně neprodává vozidla), tak lze předpokládat nutnost uzavřít smlouvu ve výše uvedené formě.

V kupní smlouvě může být také sjednána U ní si je nutno uvědomit, že pokud je daňový dlužník v pozici kupujícího, tak výhrada vlastnického práva působí vůči správci daně, pouze pokud byla sepsána ve formě veřejné listiny, případně písemně s úředně ověřenými podpisy (v tomto případě působí až ode dne ověření podpisů). V případě věcí zapsaných do veřejného seznamu pak působí výhrada vlastnického práva pouze, pokud byla do tohoto seznamu zapsána.⁸⁾ V praxi může nastat situace, že bude navrhovatel žádat o vyloučení určitého zboží či lépe věci z daňové , kdy v závazkovém právním vztahu daňový dlužník vystupuje jako kupující a byla sjednána výhrada vlastnického práva. V takovém případě se navrhovatel bude moci dovolávat výhrady vlastnického práva vůči správci daně, pouze pokud byla sjednána dodržena výše uvedená pravidla.

Jako poslední nelze nezmínit , v praxi jsou i tyto předkládány navrhovateli pro doložení vlastnického práva. Ze strany navrhovatelů bývá opomíjeno, že rámcová smlouva nezakládá závazkový právní vztah, jak ostatně vyplývá ze soukromoprávní judikatury.⁹⁾ rámcová smlouva stanoví pouze základní mantinely spolupráce smluvních stran. Předložení samotné rámcové (kupní) smlouvy, tak nebude, resp. není dostačující pro prokázání vlastnického práva k věci postižené daňovou exekucí. Rámcová smlouva musí být pro úspěšné podání návrhu podpořena dalšími důkazními prostředky, z nichž bude zjevný vztah ke konkrétní obchodní transakci, jež se týkala věci či věcí, které mají být vyloučeny. Ideální je v takovém případě předložit dílčí kupní smlouvu, případně objednávku, fakturu, přepravní smlouvu, výpis z bankovního účtu, z něhož je zjevná úhrada atd.

K výše uvedenému lze pouze dodat, že z teoretického hlediska lze vymyslet bezpočet různých skutkových situací, kdy výše uvedené se v nich může a nemusí navzájem prolínat. Každé řízení o návrhu na vyloučení majetku z daňové je specifické, a takto k němu i musí být přistupováno.

Důkazní břemeno navrhovatele je zásadní otázkou řízení o návrhu na vyloučení majetku z daňové . Z výše popsané judikatury plyne, že toto břemeno nese navrhovatel, avšak správce daně potažmo odvolací orgán, musí navrhovatele poučit o nedostatečnosti jím předložených důkazních prostředků, tak aby byla navrhovateli dána šance svoje důkazní prostředky doplnit. Z článku vyplývá, že důkazní prostředky mohou být nejrůznějšího druhu, a tyto musí být správcem daně hodnoceny jedna vždy individuálně, ale také v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů.¹⁰⁾ Současně nelze opomíjet, že při posuzování důkazního břemene (resp. důkazních prostředků) se správce daně, potažmo odvolací orgán dostává do specifické situace, kdy jako správní orgán (možná lépe orgán veřejného práva) posuzuje otázky čistě soukromoprávního charakteru. Odlišný náhled na to, zda bylo důkazní břemeno uneseno pak vede k tomu, že jsou podávány navrhovateli žaloby u správních soudů, jimiž se snaží zvrátit nepřiznivé závěry správních orgánů.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 11/2020.