Zákonem č. 299/2020 Sb. dochází k rozšíření možnosti uplatnit stanovenou daňovou ztrátu jako položku odčitatelnou od základu daně, a to i za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, za které byla daňová ztráta stanovena (tzv. carry loss back). Ukážeme si, jaké možnosti a varianty má poplatník daně z příjmů v případě dosažení daňové ztráty v roce 2020.
Daňová ztráta za rok 2020 a její odpočet
Ing.
Ivan
Macháček
Vznik daňové ztráty
Vymezením daňové ztráty se zabývá § 38n ZDP, kde se uvádí, že
pokud výdaje (náklady) upravené podle § 23 ZDP převyšují příjmy upravené podle § 23 ZDP, je rozdíl daňovou ztrátou.
Pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob se dále stanoví v § 5 odst. 3 ZDP, že pokud podle účetnictví nebo daňové evidence (u příjmů zdaňovaných dle § 7 ZDP), nebo podle záznamů o příjmech a výdajích (u příjmů zdaňovaných dle § 9 ZDP) přesáhnou výdaje příjmy uvedené v § 7 a 9 ZDP, je rozdíl daňovou ztrátou. Ztráta nemůže vzniknout při zdanění příjmů z kapitálového majetku dle § 8 a při zdanění ostatních příjmů dle § 10 ZDP. Dle znění § 5 odst. 3 ZDP se o ztrátu upravenou podle § 23 ZDP sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až 10 ZDP.
Podle znění pokynu GFŘ D-22 k § 5 odst. 3 ZDP se ztrátou rozumějí i případy, kdy poplatník při výkonu činnosti, z níž mohou plynout příjmy uvedené v § 7 nebo § 9 zákona, nedosáhl ve zdaňovacím období příjmů, ale měl pouze výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Rozhodné je, že poplatník samostatnou činnost vykonává nebo majetek pronajímá.
Pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob platí následující zásady:
–
–
–
Daňová ztráta nemůže vzniknout u dílčího základu daně dle § 6 ZDP a ani Jedinou výjimkou, kdy výše uvedené neplatí, je postup uplatnění daňové ztráty dosažené v rámci samostatné činnosti pro účely stanovení solidárního zvýšení daně, pokud má poplatník souběžně příjmy ze závislé činnosti a příjmy ze samostatné činnosti;
–
Odpočet daňové ztráty vzniklé za zdaňovací období může uplatnit poplatník
daně z příjmů fyzických osob v daňovém přiznání za toto zdaňovací období pouze do výše součtu dílčího základu daně podle § 7 až § 10 ZDP za zdaňovací období.
Odpočet daňové ztráty před účinností zákona č. 299/2020 Sb.
Pokud daňovou ztrátu vyčíslenou v daňovém přiznání k dani z příjmů nelze uplatnit v běžném zdaňovacím období v plné výši, ustanovení § 34 odst. 1 a 2 ZDP umožňuje odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to
nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.
Pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob platí dále úprava uvedená v § 5 odst. 3 ZDP, podle které daňovou ztrátu nebo její část, kterou nelze uplatnit při zdanění příjmů ve zdaňovacím období, ve kterém vznikla, lze odečíst od úhrnu dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až § 10 v následujících zdaňovacích obdobích podle § 34 ZDP. Detailním řešením uplatnění daňové ztráty u právnických osob se zabývá § 38na ZDP.Uplatnění daňové ztráty za rok 2020 na základě zákona č. 299/2020 Sb.
Zákon č. 299/2020 Sb. Účinnost zákona nastává dnem následujícím po dni jeho vyhlášení, tedy od 1. 7. 2020.
v části druhé obsahuje změnu zákona o daních z příjmů
, především nové řešení uplatnění odpočtu daňové ztráty poplatníka daně z příjmů fyzických a právnických osob. Stěžejními ustanoveními této změny jsou úpravy stávajících § 34 odst. 1 a § 34 odst. 2 ZDP, nový § 38zh a čl. III Přechodná ustanovení tohoto zákona.
Nejedná se pouze o jednorázové opatření pro řešení stávající ekonomické situace poplatníků v důsledku pandemie COVID-19, ale jde o vestavěný automatický stabilizátor v zákoně o daních z příjmů použitelný i při budoucích ekonomických propadech poplatníka.Nové řešení odpočtu daňové ztráty dle § 34 odst. 1 ZDP
V novém znění § 34 odst. 1 ZDP se umožňuje poplatníkům daně z příjmů na základě jejich rozhodnutí od základu daně
odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část třemi způsoby, a to
: –
Ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období
nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví. Platí zde podmínka, že v těchto dvou zdaňovacích obdobích lze daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do souhrnné výše nepřesahující 30 000 000 Kč. Pro zpětné uplatnění daňové ztráty se bude postupovat obdobně podle ustanovení pokynu GFŘ D-22 k § 34 ZDP;–
Nebo
v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících
po období, za které se daňová ztráta stanoví; V případě neuplatnění plné výše daňové ztráty v předcházejících dvou zdaňovacích obdobích platí i nadále možnost její neuplatněnou část využít jako položku odčitatelnou od základu daně poplatníka v
pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících
po období, za které byla daňová ztráta stanovena (za předpokladu, že se poplatník nevzdal práva na uplatnění daňové ztráty); –
Poplatník se může
vzdát práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období
, za které se tato daňová ztráta stanoví, oznámením správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání za období, za které se daňová ztráta stanoví; lhůtu pro podání tohoto oznámení nelze navrátit v předešlý stav. Vzdání se práva se vztahuje vždy na všechna následující zdaňovací období a na celou daňovou ztrátu (a to i na změny její výše na základě doměření), nelze ho tedy uplatnit jen na některá následující zdaňovací období nebo jen vůči části daňové ztráty; v takovém případě lze tedy daňovou ztrátu uplatnit jen ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících období, za které byla stanovena. Tím, že se poplatník vzdá uplatnění ztráty do budoucna, neprodlužuje se lhůta pro stanovení daně za tato budoucí zdaňovací období ani za období, za které je daňová ztráta stanovena (blíže ve výkladu k nové úpravě § 38r odst. 2 ZDP).V případě neuplatnění plné výše daňové ztráty v předcházejících dvou zdaňovacích obdobích platí i nadále možnost její neuplatněnou část využít jako položku odčitatelnou od základu daně poplatníka, a to v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které byla daňová ztráta stanovena (za předpokladu, že se poplatník nevzdal práva na uplatnění daňové ztráty).
V § 34 odst. 1 ZDP zůstává v platnosti řešení dle znění zákona před nabytím účinnosti zákona č. 299/2020 Sb.:
–
Poplatník daně z příjmů fyzických osob
může daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do výše úhrnu dílčích základů daně podle § 7 až § 10 ZDP (zahrnuto do § 34 odst. 1 současně se zrušením znění ve stávajícím § 5 odst. 3 ZDP).–
U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti
, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty veřejné obchodní společnosti; přitom tato část základu daně nebo daňové ztráty se stanoví ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk podle společenské smlouvy, jinak rovným dílem.–
U poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti
, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty komanditní společnosti určené ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk nebo ztráta komanditní společnosti podle zvláštního právního předpisu.Příklad 1
Obchodní společnost, jejíž činnost byla omezena opatřeními souvisejícími s pandemií COVID-19, vykáže za zdaňovací období 2020 daňovou ztrátu ve výši 250 000 Kč, přičemž za zdaňovací období roku 2019 její základ daně z příjmů právnických osob činil 420 000 Kč. Poplatník tak měl vyměřenu daň při sazbě 19 % ve výši 79 800 Kč, kterou řádně a včas zaplatil.
Poplatník se rozhodl využít možnost uplatnit daňovou ztrátu z roku 2020 zpětně a dodatečným daňovým přiznáním za zdaňovací období roku 2019 uplatní celou daňovou ztrátu z roku 2020 jako položku odčitatelnou od základu daně. Za zdaňovací období 2019 tak bude doměřena daň ve výši (420 000 Kč – 250 000 Kč) x 0,19 = 32 300 Kč. Ve výši, ve které se daň za zdaňovací období 2019 snížila oproti poslední známé dani za zdaňovací období roku 2019, vzniká poplatníkovi přeplatek na dani, a to 47 500 Kč.
Příklad 2
Poplatník s příjmy ze živnostenského podnikání vykázal za zdaňovací období 2018 základ daně dle § 7 ZDP ve výši 310 000 Kč, za zdaňovací období 2019 ve výši 420 000 Kč. Za obě zdaňovací období řádně zaplatil daň z příjmů fyzických osob. Ve zdaňovacím období 2020 ho postihla karanténa a rovněž omezení zakázek, a proto čerpal za příslušné období kompenzační daňový
bonus
pro OSVČ. Za rok 2020 vyčíslí daňovou ztrátu z podnikání ve výši 450 000 Kč. Jiné příjmy poplatník nemá a uplatňuje pouze základní slevu na poplatníka.Poplatník může podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období 2018 a 2019, ve kterých si od základu daně odečte stanovenou daňovou ztrátu za zdaňovací období 2020. Bude však postupovat tak, aby při uplatnění odpočtu této daňové ztráty mohl uplatnit plnou výši základní slevy na poplatníka 24 840 Kč. Za zdaňovací období 2018 uplatní odpočet daňové ztráty za rok 2020 ve výši 144 000 Kč a za rok 2019 ve výši 254 000 Kč. Přeplatek na dani za zdaňovací období 2018 činí 144 000 Kč x 0,15 = 21 600 Kč a za zdaňovací období 2019 činí 254 000 Kč x 0,15 = 38 100 Kč. Následně v daňovém přiznání za rok 2021 popřípadě v dalších bezprostředně následujících 4 zdaňovacích obdobích může poplatník uplatnit nevyčerpaný zbytek daňové ztráty z roku 2020 ve výši 52 000 Kč.
Lhůta pro stanovení daňové ztráty
–
Daňový řád v ustanovení § 148 odst. 1 DŘ stanoví, že daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet:
–
dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo
–
dnem, v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.
Toto obecné znění o lhůtách pro stanovení daně je upraveno pro daň z příjmů v § 38r ZDP, jehož znění bylo zákonem č. 299/2020 Sb. změněno následujícím způsobem:
–
Bylo-li možné
uplatnit daňovou ztrátu
nebo její část jako položku odčitatelnou od základu daně ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období
nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která byla stanovena, lhůta pro stanovení daně
za období, za které byla daňová ztráta stanovena, a za všechna následující zdaňovací období, ve kterých bylo možné tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit
(jedná se o částečně zpřesnění stávajícího § 38r odst. 2 ve znění před novelou zákona);–
Pokud byla
daňová ztráta nebo její část uplatněna
jako položka odčitatelná od základu daně ve zdaňovacím období předcházejícím období
, za které byla daňová ztráta stanovena, končí lhůta pro stanovení daně za toto zdaňovací období současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit
(jedná se o nový text zakomponovaný do § 38r odst. 2 ZDP novelou zákona);
–
Vzdal-li se poplatník práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví
, lhůta pro stanovení daně
za zdaňovací období, které předchází období, za které byla daňová ztráta stanovena, a ve kterém byla daňová ztráta uplatněna, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za období, ve kterém byla daňová ztráta stanovena
(jedná se o nový text zakomponovaný do § 38r odst. 2 ZDP novelou zákona);
–
Tímto způsobem se postupuje také při uplatnění daňové ztráty po převodu obchodního závodu, fúzi obchodních korporací nebo rozdělení obchodní
korporace
(stávající znění).Zařazení nového § 38zh v ZDP
Zákonem č. 299/2020 Sb. dochází k zařazení nového § 38zh do zákona o daních z příjmů, nazvaného
„Zvláštní ustanovení o uplatnění daňové ztráty jako položky odčitatelné od základu daně“.
Uvádí se zde, že pokud poplatník podá současně s daňovým přiznáním nebo dodatečným daňovým přiznáním za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterých mu vznikla daňová ztráta,
dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, ve kterém uplatní tuto daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku od základu daně, hledí se na toto dodatečné daňové přiznání jako na podané v den, kdy byla tato daňová ztráta pravomocně stanovena.
Podání dalšího dodatečného daňového přiznání za stejné období před tímto dnem není přípustné a nezahajuje další řízení. Údaje uvedené v takto podaném dodatečném daňovém přiznání se využijí při stanovení daně, pokud to stav řízení umožňuje.Z důvodové zprávy k zákonu č. 299/2020 Sb. vyplývá, že výše uvedené ustanovení reaguje na situaci, kdy poplatník podává daňové přiznání, případně dodatečné daňové přiznání, za zdaňovací období (nebo období, za které se podává daňové přiznání), za které mu vznikla daňová ztráta, a současně chce ihned uplatnit tuto daňovou ztrátu v některém jiném zdaňovacím období (nebo období, za které se podává daňové přiznání), ať už předcházejícím před zdaňovacím obdobím, za které daňová ztráta vznikla, což nově umožňuje § 34 odst. 1 ZDP, nebo následujícím po něm. Aby však mohla být daňová ztráta uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně, musí být pravomocně stanovena. Proto se
stanoví
fikce
, podle které se dodatečné daňové přiznání, ve kterém se daňová ztráta uplatňuje jako položka odčitatelná od základu daně, považuje za podané až v okamžiku, kdy je ztráta pravomocně stanovena, tedy až v okamžiku, kdy je možné ztrátu uplatnit jako odčitatelnou položku.Čl. III. Přechodná ustanovení zákona č. 299/2020 Sb.
Na základě bodu 1 přechodných ustanovení se zákon č. 586/1992 Sb. ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti zákona č. 299/2020 Sb.,
použije na daňovou ztrátu pravomocně stanovenou za zdaňovací období, které skončilo ode dne 30. 6. 2020,
a to bez ohledu na to, kdy toto zdaňovací období začalo (může začít i před nabytím účinnosti tohoto zákona); tuto daňovou ztrátu lze uplatnit i ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících období, za které se tato daňová ztráta stanoví.Příklad 3
Poplatník má zdaňovací období kalendářní rok a za rok 2020 má na základě podaného daňového přiznání pravomocně stanovenou daňovou ztrátu.
Daňovou ztrátu za rok 2020 lze uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně nejen dopředu za zdaňovací období 2021 až 2025, ale i zpětně v letech 2019 a 2018.
V bodu 2 přechodných ustanovení se uvádí, že
na daňovou ztrátu pravomocně stanovenou za zdaňovací období, které skončilo přede dnem 30. 6. 2020, se použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona
. Daňová ztráta se bude v tomto případě uplatňovat jako položka odčitatelná od základu daně v pěti zdaňovacích obdobích následujících po období, za které byla stanovena, podle § 34 odst. 1 ZDP ve znění před novelou a nebude možné tuto daňovou ztrátu uplatnit zpětně.Příklad 4
Poplatník daně z příjmů právnických osob uplatňuje jako zdaňovací období hospodářský rok od 1. 5. do 30. 4. Za zdaňovací období hospodářského roku od 1. 5. 2019 do 30. 4. 2020 má na základě podaného daňového přiznání pravomocně vyměřenou daňovou ztrátu.
Daňovou ztrátu za zdaňovací období od 1. 5. 2019 do 30. 4. 2020 lze uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně pouze za zdaňovací období hospodářského roku od 1. 5. 2020 – 30. 4. 2021 do 1. 5. 2014 – 30. 4. 2025. Odpočet daňové ztráty nelze uplatnit zpětně.
V bodu 3 přechodných ustanovení se uvádí, že za daňovou ztrátu pravomocně stanovenou
za první zdaňovací období poplatníka, které skončí ode dne 30. 6. 2020,
se do pravomocného stanovení daně nebo daňové ztráty za toto zdaňovací období považuje pro účely zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, částka, kterou poplatník určí ve výši očekávané daňové ztráty za toto zdaňovací období
, nejvýše však 30 000 000 Kč. Tuto daňovou ztrátu může poplatník uplatnit pouze ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím období, za které ji poplatník určí.
Poplatník, který tuto daňovou ztrátu uplatnil jako položku odčitatelnou od základu daně, je povinen podat daňové přiznání za zdaňovací období, za které daňovou ztrátu určil; to neplatí pro zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporaci za období od rozhodného dne přeměny do dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku.Tímto se umožňuje
speciální možnost pro první zdaňovací období poplatníka, které skončilo ode dne 30. 6. 2020,
co se týká očekávané daňové ztráty za toto zdaňovací období. Je dána možnost jejího uplatnění jako položky odčitatelné od základu daně nikoli až v okamžiku, kdy je pravomocně stanovena, ale již v průběhu zdaňovacího období, za které vzniká. Důvodem je umožnit poplatníkům dřívější vrácení peněžních prostředků, které zaplatili na dani za předchozí zdaňovací období
. Je stanovena fikce
, podle které je daňová ztráta ve výši, kterou poplatník určí ve výši očekávané daňové ztráty, pravomocně stanovena. Poplatník podá dodatečné daňové přiznání
(případně daňové přiznání, pokud ještě neuplynula lhůta pro jeho podání) za bezprostředně předcházející zdaňovací období a v něm o očekávanou daňovou ztrátu sníží základ daně.
Uvedená
fikce
však platí jen do okamžiku, kdy je skutečně pravomocně stanovena daň či daňová ztráta za zdaňovací období, za které ji poplatník určil. Od tohoto okamžiku je za stanovenou daňovou ztrátu považována ztráta skutečně stanovená (a v případě, že poplatníkovi nakonec za dané zdaňovací období nevznikla daňová ztráta, ale kladná daň, žádná stanovená daňová ztráta za dané zdaňovací období neexistuje). Jakmile bude daňová ztráta (nebo daň) skutečně pravomocně stanovena, použije se dále standardní postup podle ZDP a skutečně pravomocně stanovená daňová ztráta bude moci snížit základ daně ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících období, za které byla stanovena.
Příklad 5
Poplatník daně z příjmů fyzických osob s příjmy dle § 7 ZDP podal daňové přiznání za zdaňovací období (kalendářní rok 2019) v posunutém termínu (do 18. 8. 2020) a v něm vyčíslil základ daně ve výši 380 000 Kč. Jeho činnost byla na základě opatření souvisejících s první vlnou pandemie COVID-19 utlumena. Poplatník si předběžně spočítal výsledky jeho podnikání za rok 2020 s tím, že mu vyšla daňová ztráta ve výši 180 000 Kč.
Ve smyslu bodu 3 přechodného ustanovení zákona č. 299/2020 Sb. si tuto očekávanou daňovou ztrátu může poplatník uplatnit ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím období, tedy za zdaňovací období 2019. Proto podá dodatečné daňové přiznání, ve kterém očekávanou daňovou ztrátu za zdaňovací období 2020 uplatní jako odpočet od základu daně roku 2019. Vznikne mu tedy za rok 2019 přeplatek na dani ve výši 180 000 Kč x 0,15 % = 27 000 Kč, který mu bude vrácen správcem daně. Po odevzdání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2020 bude dále postupováno v návaznosti na skutečně pravomocně stanovenou daňovou ztrátu.
Z hlediska uplatnění očekávané daňové ztráty jako odpočet od základu daně předchozího zdaňovacího období a následné výše skutečně stanovené daňové ztráty mohou nastat následující varianty:
–
skutečně stanovená daňová ztráta je odlišná od částky, kterou poplatník jako stanovenou daňovou ztrátu určil
, nebo daňová ztráta nevznikne – znamená to, že jeho daň za bezprostředně předcházející zdaňovací období, ve kterém snížil základ daně o fiktivní stanovenou daňovou ztrátu, není správná; pokud má jeho daň být vyšší než je poslední známá daň (skutečná daňová ztráta je nižší než částka, kterou určil, případně mu daňová ztráta nevznikla), musí podat dodatečné daňové přiznání, a rozdíl včetně úroků z prodlení (§ 252 odst. 2 DŘ), doplatit. Úroky mohou být prominuty podle § 259b DŘ;–
poplatník zjistí, že jeho uplatněná daňová ztráta za dané zdaňovací období bude pravděpodobně nižší, než původně očekával,
může ještě před jejím pravomocným stanovením za běžné zdaňovací období podat další dodatečné daňové přiznání, ve kterém uvede daňovou ztrátu v jiné výši; na základě tohoto dalšího doměření daně mu vznikne nedoplatek spolu s úroky z prodlení, zkrátí se však doba, po kterou existuje nedoplatek, a poplatník se tak vyhne tomu, aby úroky z prodlení nabíhaly až do okamžiku doměření daně na základě pravomocně stanovené daňové ztráty;–
skutečně stanovená daňová ztráta je vyšší než částka, kterou poplatník určil a uplatnil
– poplatník může podat dodatečné daňové přiznání podle § 141 odst. 2 DŘ.Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 11/2020.