Odpočet DPH je podmíněn prokázáním dodavatele - prověřeno soudem

Plátce daně z přidané hodnoty („“) má řadu povinností, z nichž tou hlavní je přiznání DPH z jeho prodejů (až na výjimky) a její odvedení správci daně. Naopak jeho prakticky jedinou, ale významnou výhodou je možnost odpočtu – zjednodušeně řečeno – „vrácení“ DPH z nákupů od jiných plátců. Odpočet daně je přitom zcela zásadní podmínkou neutrality DPH pro plátce, kteří jsou fakticky v nemilé roli výběrčích daní zaplacených zákazníky. Cesta plátce za odpočtem se však podobá legendární plavbě Odyssea mezi Charybdou a Skyllou. A úskalím nejsou jen více méně srozumitelné i spravedlivé podmínky stanovené zákonem č. 235/2009 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“), ale také často dosti mlhavé procesní daňové aspekty, hlavně zmíněné unesení důkazního břemene. Přitom předkládané jakkoli pádné a hodnověrné důkazy plátce hodnotí podle své úvahy berní úředník. V řadě reálných případů bývá těžké přesvědčování správce daně a soudů, a navíc s nejistým výsledkem.

Aby byla DPH hodna svého jména, měli by její plátci odvádět do státní pokladny daň pouze z vlastní „přidané“ hodnoty a nikoli z celé ceny svých zdanitelných plnění. Například Prodejce od Výrobce – oba plátci DPH – koupí koloběžku za 1 000 Kč a prodá ji s obchodní přirážkou (ziskem) 10 % za 1 100 Kč, obě částky jsou zatím bez DPH v základní sazbě 21 %. Aby Prodejce přiznal a odvedl správci daně DPH pouze ze své „přidané“ hodnoty – tedy z navýšení ceny o 100 Kč – měla by jeho daň být 21 Kč. Problémem ovšem je, že Výrobce musel k prodejní ceně koloběžky 1 000 Kč připočíst svou DPH 210 Kč. Prodejce za ní tudíž zaplatil 1 000 Kč + DPH 210 Kč, proto ji nemůže zákazníkovi prodat za nižší konečnou cenu 1 100 Kč + DPH 21 Kč, to by byl ve ztrátě. Naštěstí na to systém DPH pamatuje tím, že jednou ze základních zásad je nárok plátce na odpočet DPH z jeho nákupu od jiného plátce, tzv. DPH na vstupu („“). Prakticky řečeno . Pro našeho Prodejce proto DPH uplatněná Výrobcem není nákladovou položku, kterou by měl zahrnout do kalkulace své prodejní ceny koloběžky. Jeho nákladem tak zůstává pouze kupní cena bez DPH Výrobce 1 000 Kč, k níž si připočte požadovaný zisk 10 %. Čímž dojde ke své prodejní ceně bez daně 1 100 Kč, k níž musí coby plátce přidat svou DPH z prodeje, tzv. DPH na výstupu („“), která . Konečná cena koloběžky od Prodejce proto bude 1 100 Kč + DPH 231 Kč. DPH na výstupu tedy nebyla vypočtena pouze – z přidané hodnoty – 100 Kč, ale z celé prodejní ceny bez daně z úplaty. Ovšem z pohledu Prodejce byla odvedena DPH skutečně jen z této jeho přidané hodnoty = DPH – DPH = 21 Kč.

Níže naleznete názorný obrázek.

Pomineme-li speciální případy, tak lze říci, že DPH u plátců pouze protéká zúčtovacími vztahy, aniž by ovlivnila účetní výsledek hospodaření a základ daně z příjmů. Sice musejí své (zdanitelné) prodeje zatížit DPH na výstupu, která ale neskončí v jejich kapse, protože jí dluží státu. A na druhé straně DPH na vstupu z nákupů (od jiných plátců) je coby odpočet daně jejich pohledávkou vůči státu. Přičemž pro zjednodušení administrativy se zúčtování se státem provádí úhrnem vždy až za celé zdaňovací období – kalendářní měsíc nebo čtvrtletí, kdy se (zjednodušeně řečeno) od úhrnu DPH z prodejů dotyčného plátce odečte úhrn DPH z jeho nákupů. Takže si pak se státem vyrovná účty pouze ohledně takto zjištěného výsledného rozdílu, který může mít trojí podobu:

Třebaže v dlouhodobém náhledu u plátců obvykle převažuje DPH na výstupu (z prodejů) nad DPH na vstupu (z nákupů), tak za určité zdaňovací období tomu klidně může být naopak. Typicky na počátku podnikání, kdy plátce hlavně pořizuje stroje, auta, rekonstruuje a opravuje provozovnu, a ještě nemá moc prodejů. Případně jde-li o stavební firmu zabývající se rodinným bydlením nebo o zemědělce, kteří zpravidla nakupují vstupy v základní sazbě DPH (21 %) a jejich vlastní zdanitelná plnění většinou podléhají snížené sazbě DPH (15 nebo 10 %). Anebo se jedná o plátce, který hojně uskutečňuje plnění osvobozená od DPH na výstupu (např. dodání zboží do jiného státu EU, vývoz zboží) nebo s místem plnění (zdanění) mimo Česko. V těchto případech pak bývá za zdaňovací období úhrn DPH na výstupu nižší než úhrn DPH na vstupu, takže po jejich vzájemném započtení zůstává plátci pohledávka vůči státu, kterou coby tzv. nadměrný odpočet obdrží (ideálně) do měsíce po přiznání.

Možnost odpočtu DPH je stěžejní podmínkou neutrality této daně vůči plátcům. Bez něj by bylo daňově znevýhodněno materiálově a technologicky náročné podnikání a zejména obchodníci. Nárok na odpočet daně na vstupu ale není automatický z titulu plátcovství, je vázán na podmínky stanovené v § 72 až 76 ZDPH. , proto je nutno u přijatých zdanitelných plnění sledovat jejich použití, přičemž mohou nastat čtyři zcela odlišné situace. (mírně zjednodušeno):

Pokud plátce u přijatého zdanitelného plnění splní výše uvedené věcné podmínky nároku na odpočet daně (ohledně účelu plnění) může si jej uplatnit v daňovém přiznání. Ovšem nesmí to uspěchat ani příliš zaspat, protože zákon stanoví určitá časová omezení, která můžeme shrnout do tří pravidel.

Neboli praktičtěji řečeno, nárokovat odpočet lze nejdříve k datu uskutečnění zdanitelného plnění, resp. k datu dřívějšího přijetí dostatečně určité úplaty (zpravidla zálohy) u níž vznikla povinnost přiznat daň.

Nejde zajisté o nic překvapivého, protože je nasnadě, že státní pokladna nehodlá odběrateli vyplatit DPH na vstupu formou odpočtu daně dříve, než od jeho dodavatele obdrží příslušnou DPH na výstupu.

Jde o docela nemilou komplikaci, kdy plátce v roli odběratele musí s nárokem na odpočet daně vyčkat až když k němu fyzicky (případně po internetu) dorazí příslušný daňový doklad od dodavatele (plátce).

Toto omezení se netýká přeshraničních obchodů (dovoz, pořízení zboží nebo přijetí služby od osoby registrované k dani v jiném státě EU) ani u tzv. samovyměření daně odběratelem „reverse-charge“.

Poté lze uplatnit nárok na odpočet daně pouze u přijatých zdanitelných plnění, u kterých plátci vznikla povinnost tuto daň přiznat tedy, u nichž došlo k tzv. překlopení povinnosti přiznat daň na odběratele.

Naopak zpřísnění se týká odpočtů daně v částečné výši, které lze uplatnit pouze v rámci kalendářního roku vzniku nároku na odpočet, což tedy případně vyžaduje formu dodatečného daňového přiznání.

Od dubna 2011 bylo zavedeno pravidlo, že uplatnit nárok na odpočet daně lze jen ve správné výši podle zákona o DPH, nejvýše však částku daně uvedenou na daňovém dokladu. Není tak radno důvěřovat dodavateli, že uskutečněné plnění (případně úplatu na něj předem) správně posoudil jako zdanitelné plnění (a nikoli jako plnění osvobozené od daně), a návazně že toto zdanitelné plnění správně zařadil ohledně příslušné sazby daně.

Není přitom podstatné, že podle § 26 odst. 3 ZDPH za správnost údajů na daňovém dokladu odpovídá dodavatel, resp. osoba, která předmětné plnění uskutečnila.

Každý uzná, že finanční úřad musí mít možnost kriticky posuzovat údaje uvedené plátcem v přiznání k DPH, jinak by byla správa daní pro smích a enormně by přibylo požadavků na vyplácení nadměrných odpočtů. Proto správce daně může, resp. musí průběžně prověřovat předkládaná daňová přiznání, která oprávněně patří mezi „tvrzení“ a nejsou samy o sobě posvátným důkazem. A jestliže v rámci kontrolní činnosti odhalí – důvodné – pochybnosti například právě ohledně uplatňovaného odpočtu daně na vstupu, musí požádat plátce o vyjasnění.

Obecně lze říci, že „“. Známe to i z mnoha trestních kauz, kdy nebylo až tak podstatné, „že to tak skutečně bylo“, ale síla a relevance důkazů. A tak může být čistě „jen“ pro nedostatek či nevěrohodnost důkazů po právu neuznán odpočet DPH poctivému plátci, který nepřesvědčil o své pravdě správce daně ani posléze soudy. Z dnešní soudničky by proto mělo ulpět v mysli stěžejní motto: „“, nebo „“. Lze proto doporučit – zejména u větších a potenciálně problémových odpočtů – věnovat důkazům náležitou péči a raději jich mít i zbytečně moc.

, který je tak ve výhodné pozici žalobce i soudce, což se snaží vyvažovat zásady a postupy správy daní stanovené , ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“). Na rozdíl od trestního řízení se však neuplatní zásada vyhledávací, jelikož důkazní břemeno je primárně na straně daňového subjektu. Ten sice může navrhovat důkazní prostředky (např. svědky), žel správce daně není návrhy vázán a nemusí je umožnit, resp. provést, což by ale měl vždy odůvodnit.

Základním principem podle § 92 odst. 3 DŘ je, že: . Co je naopak , najdeme v § 92 odst. 5 DŘ. Jde zejména o povinných evidencí, účetních záznamů, listin a dalších. Prokazuje také skutečnosti rozhodné pro posouzení skutečného obsahu právního jednání, třeba, že fakticky nešlo o ekonomickou (obchodní) činnost, nýbrž o vztah pracovněprávní. A konečně správce daně prokazuje, že došlo ke zneužití práva, tedy skutečnosti rozhodné pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu. No, a když takto berňák učiní, vrací se „horký důkazní brambor“ zpátky na bedra plátce…

Pokud plátce uplatní v přiznání k DPH nárok na odpočet daně na vstupu z přijatého zdanitelného plnění, je povinen v (důvodných) pochybnostech správci daně prokázat, že předmětné plnění skutečně proběhlo tak, jak je uvedeno na daňovém dokladu. Prakticky musí prokázat, nejen že skutečně došlo k transakci – dodání zboží či poskytnutí služby, ale v souladu s judikaturou mj. také kdo byl dodavatelem. A jestliže plátce neprokáže své tvrzení o uskutečnění přijatého zdanitelného plnění, bude to mít pro něj neblahý důsledek – nebude mu uznán odpočet DPH na vstupu.

O tom že nejde o nějakou jalovou strašící teorii, nás přesvědčí dnešní soudnička o kauze jednoho plátce. Aniž by kdy pomyslel na daňový podvod, vesele si léta podnikal v nákupu a prodeji zboží (dřevěných palet), přičemž standardně u svých prodejů přiznával DPH na výstupu a u nákupů od plátců si nárokoval odpočet DPH na vstupu. Všechny nákupy měl podložené daňovými doklady a obdobně bezelstní dodavatelé byli připraveni dosvědčit, že vše proběhlo, jak je v nich psáno. Až jednoho dne u našeho plátce zaklepala kontrola z finančního úřadu a požadovala pádnější důkazy, které by vyvrátili její pochybnosti o tom, že nákupy (přijatá zdanitelná plnění) proběhla doopravdy, jak tvrdí on a daňové doklady. Což se plátci, resp. jeho profesionálnímu daňovému zástupci nepodařilo obhájit, dlužno dodat – jak se za chvíli přesvědčíme, že to bylo zejména kvůli jejich pasivitě a neznalosti procesních záludností důkazního řízení a tzv. dispoziční zásady. Ačkoli plátce nic nekalého nejspíš vědomě nedělal, ostatně správce daně ani nenaznačil možné zapojení do daňového podvodu, přišel o možnost odpočtu DPH na vstupu z nákupů dřevěných palet od jiných plátců během nekonečného doměřeného období 13 měsíců. Nejen správce daně, který má v popisu práce kriticky posuzovat údaje „tvrzené“ daňovými subjekty, ale posléze rovněž krajský soud a Nejvyšší správní soud totiž konstatovali, že plátce nevyvrátil namítané pochybnosti a neprokázal splnění podmínek pro uplatnění odpočtu daně. Ruku na srdce, kdo z Vás, podnikatelů, účetních a daňařů, je schopen ještě pádněji (jak?) než formou běžných faktur a spíše jen výjimečně i smluv, hodnověrně prokázat, že všechna přijatá zdanitelná plnění doopravdy proběhla, jak doklady i Vy tvrdíte?

I když v České republice neplatí anglosaský systém precedenčního práva, které kromě psaných zákonů dotváří rozhodnutí soudů, je dobré vědět, jak věcně obdobné spory se správci daně posuzovaly zdejší soudy. A to zejména Nejvyšší správní soud, u něhož končí daňové kauzy poté, co se poplatník nebo správce daně nespokojili s výsledkem odvolání ani žaloby (řešené krajským soudem) a podali tzv. kasační stížnost. Obecně sice platí, že každý daňový spor je jedinečný, nicméně pokud již Nejvyšší správní soud v minulosti řešil věcně obdobnou kauzu, pak je vysoká pravděpodobnost, že „nezapře sám sebe“ a bude i později věc posuzovat věcně stejně.

Procesní daňová ustanovení patří všeobecně k neoblíbeným, náročným a spletitým, v nichž se lehce ztratí i odborník. Zcela dominantní je přitom zásada unesení důkazního břemene, kterou pro snazší zapamatování můžeme zestručnit na varování: „“. O tom nás přesvědčí nedávný („“) ¹⁾. Spor vyhráli správci daně, kteří po plátci požadovali průkaznější důkazy o skutečných dodavatelích zboží – dřevěných palet – protože se nespokojili s daňovými doklady. To se nepovedlo, jak uvidíme především pro hrubé podcenění navrhovaných důkazních prostředků. Plátce tímto definitivně přišel o možnost odpočtu daně. A soudci názor berňáku potvrdili... Pro přehlednost kauzu rozdělíme do osmi bodů.

Jeden jihočeský podnikatel (OSVČ) – dále jen „Firma“ – léta obchoduje s dřevěnými paletami. Protože nemá zaměstnance, nakupuje toto zboží od jiných dodavatelů, ať už jde o výrobce nebo jen o podobné obchodníky s paletami. Jelikož je plátce DPH, standardně si nárokuje odpočet DPH na vstupu z nákupů od jiných plátců. Přičemž uskutečněná přijatá zdanitelná plnění (nákupy) dokládá, jak je v praxi hlavně při drobném podnikání zcela běžné, pouze těmito doklady, písemné obchodní smlouvy ani jiné průkazné „papíry“ se totiž ve všedním shonu neřeší. Malé podnikání prakticky stojí na důvěře stran, kde podání ruky zavazuje daleko více než obsáhlé smlouvy. Pro urychlení obchodu obvykle platil za zboží v hotovosti ihned při jeho dodání, přičemž kromě řidičů dodavatelů u toho zpravidla nebyl nikdo další.

Finanční úřad na jaře 2016 v dané firmě zahájil daňovou kontrolu DPH za zdaňovací období od dubna 2013 až do dubna 2016, kterou ukončil obsáhlým kontrolním zjištěním v létě 2017. Správce daně po provedeném dokazování dospěl k závěru, že firma neunesla důkazní břemeno ohledně prokázání nároku na odpočet daně ve smyslu § 72 a 73 ZDPH, neboť neprokázala, že sporná plnění přijal od dodavatelů uvedených na příslušných daňových dokladech. Následovalo 23 platebních výměru na doměrky DPH…

Firma podala proti platebním výměrům odvolání, které ovšem bylo jen velice stručné a obecné, což jak se záhy vyjeví, pohřbilo i další snahy o hájení „pravdy“ před soudy. Odvolací námitka neobsahovala žádné konkrétní výtky, pochybení či jinou argumentaci, omezila se pouze na mlhavé tvrzení: Z procesního hlediska proto Odvolací finanční ředitelství asi nemohlo konat jinak, než jak učinilo. Jelikož firma nic konkrétního na svou obhajobu neuvedla, hlavně nenavrhla žádné důkazní prostředky (např. výslechy svědků), nemohl úřad čistě o své vůli provádět v rámci odvolacího řízení žádné doplnění dokazování, a tak v listopadu 2018 odvolání zamítl a platební výměry potvrdil.

V lednu 2019 firma proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství podala správní žalobu, kterou v květnu 2020 Krajský soud v Českých Budějovicích zamítl, protože nebyla důvodná. Proč? Zejména proto, že z procesních důvodů nemohl posoudit spor týkající se uskutečnění dodání palet, firma totiž nenavrhla žádné konkrétní důkazy prokazující jejich řádné a faktické naskladnění. Soud zdůraznil, že jeho úkolem není nahrazovat iniciativu žalobce a vyhledávat důkazy na podporu jeho tvrzení! Přesněji ale učeně řečeno: V rámci soudního řízení již nelze zhojit procesní pasivitu daňového subjektu v daňovém řízení. Na pochybnosti vznesené finančním úřadem a žalovaným Odvolacím finančním ředitelstvím firma konkrétně nereagovala, nepokusila se je vyvrátit a jen setrvala na formálním předložení daňových dokladů, čímž údajně prokázala nárok na odpočet DPH z nákupů. Naproti tomu zbytečně v žalobě uvedla názor, že rozhodnutí úřadu je „

Krajský soud připomněl § 92 odst. 3 DŘ, že v daňovém řízení plátce nese dvě právní břemena: důkazní a tvrzení. Přičemž speciálně z § 72 odst. 1 ZDPH plyne, že pro uplatnění nároku na odpočet DPH musí jednoznačným způsobem tvrdit, že zdanitelné plnění přijal a užil k uskutečňování ekonomické činnosti. Kromě tohoto „tvrzení“ však musí při prokazování nároku na odpočet dojít také k naplnění povinnosti důkazní, a to primárně předložením daňového dokladu. Doklady ale přirozeně mohou dostačovat pouze, když jejich údaje odpovídají zjištěnému skutkovému stavu. V opačném případě, tj. není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo, jak je v dokladech prezentováno, proto ani formálně dokonalé doklady nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně. Jelikož měl finanční úřad 14 pochybnosti o nákupech palet, přešlo na něj podle § 92 odst. 5 písm. c) DŘ důkazní břemeno. Které unesl prokázáním důvodných pochybnosti, jako je např. nevěrohodný popis předání zboží, značné úhrady v hotovosti, nevedení evidence majetku, neprovádění inventury zásob, jeden ze svědků (řidič) nevěděl, odkud palety vezl, zjevně odlišné podpisy stejné osob. Čímž zpochybnil věrohodnost tvrzení firmy, na kterou proto opět přešlo důkazní břemeno (měla pochybnosti berňáku vyvrátit), což nezvládla.

Firma neuznala argumenty krajského soudu a proti jeho zamítavému rozsudku podala obdobu odvolání – kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu. A důvod? Žalovaný soud údajně nepravdivě až lživě posoudil její obchodní aktivity, nevyslechl svědky a rozložení důkazního břemene nebylo nevyvážené. Ohledně věcného posouzení sporu firma trvá na tom, že nárok na odpočet doložila ve všech případech řádnými daňovými doklady od skutečných dodavatelů (plátců), od nichž reálně dřevěné palety koupila. A dodává, že nakoupila již tisíce palet, které tvoří výhradní předmět jeho podnikání, a také je následně prodala. Zpochybňování, že zboží nedodali konkrétní označení plátci, dle ní není podložené. Mezitímní skladový stav zásob si ověřil správce daně místním šetřením, včetně fotografické dokumentace, a stavy odpovídaly aktuálním nákupům a prodejům, takže lze předpokládat správnost daňové evidence firmy.

Právě uvedená argumentace firmy měla zaznít už při jednání před krajským soudem a nikoli až v rámci jeho opravného prostředku. Kasační stížnost totiž není přípustná, opírá-li se o důvody, které stěžovatel neuplatnil již před krajským soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Tyto dodatečné námitky nemůže posuzovat jako první až Nejvyšší správní soud. Je nutné, aby výhrady obou stran sporu (daňový subjekt berňák) byly nejprve projednány krajským soudem, Nejvyšší správní soud přezkoumá již pouze zákonnost závěrů krajského soudu. Ovšem ještě vážnější procesní pochybení firmy, resp. jeho daňového zástupce, nastalo již při odvolání proti platebním výměrům. Tehdy měl být odvolatel právně bdělý a hájit svou pravdu hlavně navrhováním pádných důkazních prostředků, a nikoli jen doufat, že když si pouze obecně postěžuje na nedbalé dokazování finančního úřadu, tak se Odvolací finanční ředitelství iniciativně pustí do nápravy a samo bude aktivně hledat důkazy.

Správce daně vyjádřil pochybnosti o tvrzení firmy, která tak měla prokázat nejen, zda došlo k faktickému zdanitelnému plnění (dodání palet), ale i zda jej uskutečnila právě osoba uvedena v dokladu – což se jí nezdařilo, zejména pro nedostatečnost odvolání, žaloby i kasační stížnosti. NSS připomněl, že kvalita žaloby i kasační stížnosti předurčuje kvalitu a obsah rozhodnutí soudu. Čím je námitka obecnější, tím obecněji k ní může (musí) správní soud přistoupit a posuzovat ji. Ve správním soudnictví se totiž uplatňuje dispoziční zásada, dle níž náleží klíčová role při určení předmětu a rozsahu soudního přezkumu žalobci (stěžovateli). Není úkolem správního soudu nahrazovat činnost žalobce při formulaci žalobních, resp. kasačních námitek, dotvářet je a za žalobce spekulativně domýšlel další argumenty na jeho podporu. To by již přestal být nestranným rozhodčím sporu, ale přebíral by funkci žalobcova advokáta... Nejvyšší správní soud tedy neshledal důvody pro kasační stížnost a zamítl ji. A to prakticky znamená, že byl potvrzen verdikt správce daně a firma tak přišla o možnost sporných odpočtů daně.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 10/2020.