Nesporná část nadměrného odpočtu - výběr z judikatury správních soudů

(podle rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 4. 10. 2016 čj. 48 Af 21/2016- 40)

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 5. 2017 čj. 6 Afs 264/2016-44)

Již v roce 2016 rozhodl Krajský soud v Praze o tom, že plátce DPH má na nespornou část nadměrného odpočtu nárok. Radost daňových subjektů však netrvala dlouho, neboť finanční orgány podaly proti tomuto rozsudku kasační stížnost a Nejvyšší správní soud rozhodl, že při současném znění daňového řádu není možní vydat „částečný platební výměr“ a rozsudek krajského soudu zrušil. Zdálo se tedy, že bez novely daňového řádu nebude možno získat nespornou část nadměrného odpočtu dříve, než se prověří část sporná.

Žalobkyně zrekapitulovala, že výzvou k odstranění pochybností ze dne 1. 12. 2015 s ní žalovaný zahájil postup k odstranění pochybností ve věci DPH za říjen 2015, v rámci něhož žalobkyni vyzval k prokázání použití správné sazby daně při uplatnění nároku na odpočet za dodaný řepkový olej, neboť z důkazů předložených žalovanému nevyplývalo, že nakoupený řepkový olej není využitelný pro výrobu potravin a že je oprávněně nárokována základní sazba DPH. Po předložení důkazů žalobkyně žalovaného vyzvala, aby vyměřil alespoň tu část nadměrného odpočtu, ohledně které žádné pochybnosti správce daně nepanují, tj. z přijatých plnění, která se netýkají obchodování se surovým řepkovým olejem, a dále první snížené sazby DPH za dodaný řepkový olej. Dne 28. 4. 2016 jí však žalovaný zaslal sdělení, jímž odmítl částečné vyměření s tím, že výsledky vyměřovacího řízení nejsou dosud známy a daň se za příslušné zdaňovací období stanovuje jako celek.

Na základě zjištění ze správního spisu a s přihlédnutím k provedenému dokazování soud dospěl k závěru, že žaloba je důvodná. Podstatou sporu mezi žalobkyní a žalovaným je právní spor o výklad unijního práva – směrnice o DPH – a z něj plynoucí požadavky na aplikaci (eventuálně nepoužití) vnitrostátního práva. Soud má na rozdíl od žalobkyně za to, že pro posouzení věci je rozhodné především ustanovení čl. 183 směrnice o DPH, které však nelze vnímat (jak naznačuje žalovaný) jako ustanovení opravňující členské státy k naprosté libovůli při stanovení podmínek vyplacení nadměrného odpočtu.

Pro posouzení žaloby je pak klíčový rozsudek ESD ze dne 18. 12. 1997, C-286/94 Molenheide a další, v němž se ESD zabýval právě možností zadržet nadměrný odpočet na DPH po dobu vyšetřování podezření z podvodu na DPH, resp. po dobu sporu o existenci daňové povinnosti, kterou členský stát vůči daňovému subjektu uplatňuje, a v návaznosti na ni pak otázkou možnosti limitovat její soudní přezkum.

Z hlediska práva daňového subjektu na vrácení daně v přiměřené lhůtě je přitom nerozhodné, zda členský stát již vyměřený nadměrný odpočet odmítá vyplatit (zadrží jej) nebo prodlévá s jeho samotným vyměřením, neboť narušení zásady neutrality DPH s tím spojené je v obou případech shodné. Ostatně právě proto daňovému subjektu náleží právo na úrok z daňového odpočtu již v případě prodlevy se samotným vyměřením nadměrného odpočtu, jak jej v návaznosti na judikaturu ESD dovodil i v českých poměrech NSS ve věci Kordárna.

K tomu je třeba doplnit, že pokud ESD judikoval, že zásada neutrality DPH v případě pozdržení nadměrného odpočtu v důsledku jeho prověřování je zajišťována tím, že daňovému subjektu bude přiznána z toho plynoucího znevýhodnění formou úroku, tímto se vyslovil pouze k prostředkům reparace zadržení daňových nároků v případech, kdy se v konečném důsledku ukáže, že odpočet byl uplatněn oprávněně. Nelze však z této judikatury dovodit, že přiznání úroku k dodržení zásady neutrality systému DPH postačuje.

Zásada proporcionality proto skutečně vyžaduje, aby nadměrný odpočet byl vyplácen i v prověřovaných obdobích, a to v rozsahu jeho nesporné části.

Žalobkyně se v tomto případě domáhá vydání částečného platebního výměru s tím, že jeho vydání česká právní úprava nebrání.

Vzhledem k tomu, že požadavek žalobkyně je souladný s požadavky směrnice o DPH, jak ji vykládá ESD, a vnitrostátní právní úprava takovému požadavku nebrání, soud podané žalobě vyhověl a žalovanému uložil, aby do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku vydal rozhodnutí o stanovení daně ve věci daně z přidané hodnoty žalobkyně za zdaňovací období říjen 2015 v rozsahu, v němž tato daň není dotčena rozsahem probíhající daňové kontroly uskutečněných a přijatých zdanitelných plnění, jejichž předmětem byl nákup a prodej komodity řepkový olej.

Výklad a aplikace práva (včetně daňového řádu), nemohou být odvislé od toho, že v dané skutkové situaci se orgánu aplikujícímu právo jejich výsledek za použití standardních postupů nelíbí či mu nevyhovuje. Pokud daňový řád ve spojení s hmotnou daňovou úpravou stanoví, že po dobu řízení o stanovení daně nelze vydat částečné rozhodnutí či vyplácet nadměrný odpočet nebo jeho poměrnou část, nelze hovořit o tom, že takový výsledek je automaticky protiústavní.

Nejvyšší správní soud k tomu dodává, že daňový proces představuje určitý zákonem předvídaný postup, který je úzce navázán na příslušné daňové právo hmotné. Za dané situace žalobkyně pouze tvrdila, že má nárok na vrácení přeplatku na DPH, avšak toto zatím nebylo postaveno na jisto. Právní úprava počítá s tím, že negativní následky v podobě zadržení nadměrného odpočtu z důvodu déle probíhajícího daňového řízení budou sanovány příslušným úrokem dle ustanovení § 254a daňového řádu. Pokud nápravu těchto negativních následků váže až na výsledek vyměření odpočtu, nelze tomu ničeho vytknout, neboť nelze v průběhu daňového řízení předjímat jeho celkový výsledek či případně s jeho zahájením bez ohledu na výsledek řízení automaticky spojovat nárok na nějaké plnění ze strany státu.

Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že vnitrostátní úprava v daňovém řádu s ohledem výslovné ustanovení § 262 a zásadu enumerativnosti veřejnoprávních pretenzí vylučuje, aby správce daně vydal částečné rozhodnutí (částečný platební výměr), přičemž na tomto závěru Nejvyšší správní soud neshledává ničeho protiústavního. Opačné závěry krajského soudu v tomto směru nemohou obstát.

Pokud se krajský soud obsáhle zabývá judikaturou Soudního dvora Evropské unie a směrnicí o DPH, musí Nejvyšší správní soud uvést, že s touto judikaturou a právní úpravou nepracuje krajský soud správně. Nejvyšší správní soud totiž nesouhlasí s tím, aby na základě několika obecných vět, které se nadto týkaly zcela jiných věcí a jiné právní úpravy, byly dovozovány tak kategorické právní závěry, a byla popírána jednoznačná národní úprava.

Nejvyšší správní soud se proto s ohledem na výše uvedené neztotožnil s argumentací krajského soudu, že je nutné vydat „částečný platební výměr“.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. prosince 2017 čj. 3 Afs 5/2017-56)

(podle nálezu ÚS ze dne 22. února 2019 čj. II. ÚS 819/18)

Také další případ řešený u Nejvyššího správního soudu vypadal původně pro žalobce negativně. Nejvyšší správní soud se v té době neodchýlil od svého stanoviska, které bylo uvedeno v předchozím judikátu a potvrdil, že nesporná část nadměrného odpočtu musí sdílet osud zbylé (sporné) části). Žalobkyně se však nevzdala a podala ústavní stížnost, která byla úspěšná a zakázal zadržování nesporné části nadměrného odpočtu DPH. Finanční orgány však odmítly tento nález Ústavního soudu plošně aplikovat a (přestože nález Ústavního soudu k takovému výkladu nedával prostor) v praxi doposud v podstatě odkazují na možnost přiznat a vyplatit nespornou část nadměrného odpočtu DPH až v závislosti na novelu daňového řádu č. 283/2020 Sb., která bude účinná od 1. 1. 2021 a tuto oblast řeší v §174a věnovanému záloze na daňový odpočet.

K námitce rozsahu daňové kontroly se již zevrubně vyjádřil krajský soud, kdy zejména upozornil, že povinnost vrátit nadměrný odpočet DPH vzniká až od okamžiku jeho vyměření, které zahrnuje celé zdaňovací období, a proto nesporná část tohoto odpočtu musí sdílet osud té části, která je dosud prověřována. Na tuto pasáž rozsudku lze z důvodu procesní ekonomie v dalším odkázat, neboť stěžovatel v kasační stížnosti nevznesl žádné nové argumenty oproti těm, které zmínil již v žalobě. I zde tedy nezbývá než upozornit, že kasační stížnost musí mířit proti argumentaci krajského soudu, nikoli mechanicky kopírovat žalobní body. Vzhledem tedy k tomu, že Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost jako nedůvodnou, nezbylo mu než ji rozsudkem zamítnout.

V lednu až dubnu roku 2015 zahájil Finanční úřad pro hlavní město Prahu několik daňových kontrol a postupů k odstranění pochybností vůči stěžovatelce, a to za pět po sobě jdoucích zdaňovacích období od října 2014 do února 2015. Důvodem těchto kontrolních procesů bylo podezření orgánů finanční správy stran údajného podílu stěžovatelky na tzv. daňovém karuselu. Stěžovatelka po celou dobu řízení před správními orgány poukazovala mimo jiné na to, že součástí zadržovaného nadměrného odpočtu je i plnění týkající se opláštění haly v objektu Scania ve Švédsku, který činil cca 440 000 Kč, a požadovala zúžení kontroly jen na sporná plnění. Sám správce daně v protokolu ze dne 18. 2. 2016 potvrdil, že kontrola probíhá ohledně původu stříbrného granulátu. Žádné pochybnosti ohledně jiných zdanitelných plnění než těch, jejichž předmětem byl stříbrný granulát, správní orgán nesdělil.

Zjednodušeně řečeno je nadměrný odpočet výsledkem vycházejícím ze samostatných zdanitelných plnění uskutečněných na vstupu a výstupu: některá plnění mohou být předmětem prověřování, resp. daňové kontroly (tzv. sporná plnění), zatímco jiná plnění mohou být prosta jakýchkoli pochybností o jejich oprávněnosti (tzv. nesporná plnění). Pokud však správce daně vnímá nadměrný odpočet jako nedělitelnou položku, v důsledku tím podmiňuje vyměření a výplatu i jeho nesporné části ukončením řízení o všech zdanitelných plněních v daném zdaňovacím období.

Otázku ústavnosti postupu správce daně a obecných soudů v nyní projednávané věci lze totiž oddělit od otázky unijního práva, resp. od otázky vymezení konkrétních požadavků, jež z unijního práva plynou. Zatímco ochrana ústavnosti spadá do působnosti Ústavního soudu, výklad unijního práva je doménou Soudního dvora, přičemž kritérium ústavnosti je na kritériu souladu s unijním právem v zásadě nezávislé. Jinými slovy, přezkoumávaný postup může být v souladu či v rozporu s požadavky čl. 11 Listiny bez ohledu na to, zda je v souladu či v rozporu s požadavky unijního práva, konkrétně s principem neutrality DPH.

Povinnost zaplatit daň nebo její příslušenství bezpochyby představuje zásah do majetkové sféry daňového subjektu, neboť se tím jeho majetek snižuje o částku, kterou bude povinen zaplatit. Povinnost strpět dlouhodobé zadržování nadměrných odpočtů má taktéž přímé dopady na majetkové poměry daňového subjektu, jelikož tento nemůže se svými finančními prostředky nakládat. Tato situace může vést k různým nežádoucím důsledkům, jako např. k zesplatnění existujících úvěrů či k nutnosti vstupovat do nových právních vztahů za účelem přežití této nepříznivé finanční situace, jak ve svých podáních opakovaně uvádí stěžovatelka.

Při vybírání daní, jakož i při provádění kontrolních procesů, je však nutno dbát na respektování práv a právem chráněných zájmů daňového subjektu (srov. nález sp. zn. III. ÚS 2096/07 ze dne 28. 5. 2009), přičemž zásah do těchto práv již není testován nižší intenzitou přezkumu, tedy zkoumáním extrémní disproporcionality, nýbrž vyšší intenzitou přezkumu, tedy testem proporcionality. V rámci procedury zjišťování, ověřování a vymáhání daňové povinnosti je správce daně navíc vázán ustanovením čl. 2 odst. 2 Listiny, podle něhož lze státní moc uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví.

Z těchto ústavněprávních hledisek se daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce (včetně jeho majetkových práv) na straně druhé, jak uvádí stěžovatelka ve svém podání. Tento ústavněprávní rozměr má ostatně svůj odraz přímo v normách podústavního práva, a to především v § 5 odst. 3 daňového řádu, podle něhož má správce daně povinnost šetřit práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob v souladu s právními předpisy a používat při vyžadování plnění jejich povinností jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují, a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní. Je proto povinností správce daně postupovat předně v souladu se zákonem a pouze na základě zákona, a rovněž v souladu s principem proporcionality minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným (srov. výše citovaný nález II. ÚS 703/06). Pokud správce daně tyto ústavněprávní (a vlastně též zákonné) mantinely nerespektuje, je ústavní povinností obecných soudů, aby jednotlivci poskytly ochranu jeho základnímu právu, jak plyne z čl. 4 Ústavy.

V projednávané věci bylo do vlastnického práva stěžovatelky zasaženo tím, že po dobu trvání daňové kontroly (tedy po dobu více než tří let) jí byla správcem daně zadržována celá částka nárokovaného nadměrného odpočtu (tedy cca 52 milionů Kč), přestože rozsah daňové kontroly se týkal pouze části zdanitelných plnění. V souladu s výše uvedenými principy je předmětem ústavního přezkumu tohoto zásahu zkoumání jeho zákonného základu, a až v případě splnění této podmínky i požadavků vhodnosti, potřebnosti a proporcionality v užším smyslu.

Co se týče zákonného základu pro předmětný zásah do vlastnického práva, správce daně uvádí, že postupoval podle relevantních ustanovení daňového řádu. Dle § 85 odst. 1 daňového řádu jsou předmětem daňové kontroly daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému řízení. Dle § 85 odst. 3 daňového řádu lze rozsah daňové kontroly v jejím průběhu rozšířit nebo zúžit postupem pro její zahájení. Podobně dle § 90 odst. 3, pokud správce daně v průběhu postupu k odstranění pochybností shledá důvody k pokračování v dokazování, zahájí v rozsahu těchto důvodů daňovou kontrolu.

(§ 90 odst. 3 ve spojení s § 85 odst. 1) ; . Daňový řád sice výslovně neumožňuje nakládat s nespornou částkou odděleně od částky sporné; rovněž však daňový řád v žádném svém ustanovení neumožňuje zadržovat nespornou částku společně s částkou spornou.

Jelikož Ústavní soud dospěl k závěru, že zásah do vlastnického práva stěžovatelky zcela postrádá zákonný základ, postup správce daně v předmětné věci představuje bez dalšího protiústavní zásah do práv stěžovatelky. Není proto důvodné pokračovat v přezkumu napadených rozhodnutí zkoumáním naplnění požadavků vhodnosti, potřebnosti a proporcionality v užším smyslu, jelikož ani naplnění těchto podmínek by nevedlo k ospravedlnění předmětného zásahu do práv stěžovatelky. V této situaci proto bylo povinností obecných soudů, aby ve smyslu čl. 4 Ústavy poskytly ochranu základnímu právu stěžovatelky garantovanému v čl. 11 Listiny a aby daly správci daně k ústavně konformnímu postupu dle daňového řádu.

, jak již uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 11. 5. 2017, čj. 6 Afs 264/2061-440 či v rozsudku ze dne 31. 5. 2017, čj. 6 Afs 287/2016-22. Správní řád totiž vskutku není na situaci aplikovatelný, s ohledem na výslovné ustanovení § 262 daňového řádu.

Ústavně konformní postup je však bez dalšího možný v intencích samotného daňového řádu. Ten v § 134 odst. 2 stanoví, že pro potřeby vymezení předmětu daňového řízení se daň posuzuje buď ke zdaňovacímu období, nebo ve vztahu k jednotlivé skutečnosti. Dle komentářové literatury je daňovým řízením „“¹⁾ . Daňový řád rovněž upravuje i opakované vyměření daně za jedno zdaňovací období, resp. dodatečné vyměření daně jak z iniciativy daňového subjektu, tak i na základě daňové kontroly. Jinými slovy, daňový řád umožňuje opakovaně (dodatečně) vyměřit daň či odpočet daně nejen za celé zdaňovací období, ale i ve vztahu k jednomu uskutečněnému zdanitelnému plnění, tj. k jednomu obchodnímu případu. Rozhodnutí správce daně o vyměření nesporné částky nadměrného odpočtu (tedy rozhodnutí ve smyslu § 101 odst. 1 daňového řádu) žádným způsobem nebrání pozdějšímu následnému vyměření daně u prověřovaných plnění, jak plyne z § 143 odst. 1 věty druhé daňového řádu.

Ačkoli tedy § 139 daňového řádu skutečně neuvádí možnost částečného rozhodnutí o výši daňové povinnosti, takové rozhodnutí není v intencích daňového řádu nemožné; právě naopak, je s ohledem na požadavky § 5 odst. 3 daňového řádu a zejména s ohledem na ústavně zakotvenou ochranu vlastnického práva jedinou ústavně konformní možností postupu správce daně.

Ústavní soud závěrem dodává, že si je vědom rizik, na něž upozornil Nejvyšší správní soud ve výše citovaném rozsudku čj. 6 Afs 264/2061-440, a to především možnosti, že by v důsledku rozdělení nárokovaného nadměrného odpočtu na spornou a nespornou část mohlo dojít k situaci, v níž by správce daně částečným rozhodnutím vyměřil daňovému subjektu nedoplatek na DPH, spíše než nadměrný odpočet, což by subjekt daně ještě více zatížilo. Takový postup by však bezpochyby nebyl v souladu s požadavky čl. 11 Listiny a § 5 odst. 3 daňového řádu, jelikož by nebyl projevem minimalizace zásahu do majetkových práv daňového subjektu. Z tohoto důvodu Ústavní soud zdůrazňuje, že vydání rozhodnutí týkajícího se neprověřovaných plnění je z hlediska ústavnosti možné pouze ve prospěch daňového subjektu, nikoli v jeho neprospěch.

Ústavní soud závěrem shrnuje, že o nichž existují důvodné pochybnosti; nedává však správci daně pravomoc zadržovat nespornou část nadměrného odpočtu odvozenou od těch zdanitelných plnění, která jako nesporná nemohou být předmětem prověřování.

S ohledem na výše uvedené důvody Ústavnímu soudu nezbylo než uzavřít, že napadenými rozhodnutími obecných soudů došlo k porušení ústavně zaručeného základního práva stěžovatelky na ochranu vlastnictví podle čl. 11 odst. 1 Listiny a tato rozhodnutí podle ustanovení § 82 odst. 3 písm. a) zákona o Ústavním soudu zrušit.

(podle rozsudku SDEU ze dne 14. 5. 2020 čj. C-446/18)

Firma, jejíž neúspěšný pokus obhájit u Nejvyššího správního soudu možnost vyměření nesporné části nadměrného odpočtu jsme popisovali v judikátech č. 1 a 2 podala obdobnou žalobu i na další zdaňovací období. Ta se dostala na pořad jednání jiného senátu Nejvyššího správního soudu, který kasační stížnost nezamítnul, ale rozhodl se položit předběžnou otázku Soudnímu dvoru Evropské unie. Ten možnost vrácení nesporné části nadměrného odpočtu připustil, proto Nejvyšší správní soud vrátil celou věc k řízení krajskému soudu. (Tím byl také překonán pro žalobce „neúspěšný“ rozsudek Nejvyššího správního soudu označený v tomto výběru jako „judikát č. 2“). Zároveň však Nejvyšší správní soud uložil nutnost změnu žalobního typu z původní žaloby na nečinnost na „zásahovou“ žalobu. Důvodem byla skutečnost, že než došlo k objasnění možnosti vydávat platební výměry na nespornou část nadměrného odpočtu, kontrola byla u žalobce ukončena. Nebyla by tedy již možná žaloba na nečinnost správce daně spočívající v požadavku vydat dílčí platební výměr na nespornou část nadměrného odpočtu v průběhu kontroly, protože ta mezitím skončila. Naopak, úspěšná by mohla být žaloba na nezákonný zásah státního orgánu spočívající v požadavku na konstatování, že nevydání dílčího platebního výměru bylo nezákonným zásahem.

Text předběžné otázky položené SDEU Nejvyšším správním soudem:

K tomu, aby bylo možné část nadměrného odpočtu DPH považovat za nespornou, proto nestačí, když osoba povinná k dani jednostranně prohlásí, že existuje nezpochybněná část tohoto nadměrného odpočtu, ani když existenci takové části nasvědčuje jediný důvod, že při zahájení předmětné daňové kontroly daňový orgán tuto kontrolu omezil jen na určitá plnění osoby povinné k dani. Naopak je nezbytné, aby se daňový orgán přesvědčil zaprvé o tom, že nebude možné, aby případné nesrovnalosti, na něž má podezření, měly – pakliže se prokáží – dopad na částky splatné DPH a odpočitatelné DPH odpovídající plněním nedotčeným rozsahem této kontroly, a tudíž na částku nadměrného odpočtu DPH, která se jeví být nezpochybněná, a zadruhé o tom, že nebude nucen rozšířit rozsah této kontroly na všechna původně nekontrolovaná plnění či na některá z nich. Tyto skutečnosti musí jasně, přesně a jednoznačně vyplývat ze souboru podkladů v rámci daňové kontroly a z relevantních okolností dané věci.

Je třeba též poukázat na to – jak uvádí předkládající soud v rámci své argumentace – že česká právní úprava, o niž jde ve věci v původním řízení, nedává osobě povinné k dani ani možnost prokázat oprávněnost jejích tvrzení o existenci nesporné části nadměrného odpočtu DPH, což je v rozporu s požadavky vyplývajícími z obecné zásady řádné správy.

Je třeba rovněž upřesnit, že možnost osoby povinné k dani dovolávat se existence nesporné části nadměrného odpočtu DPH za určité zdaňovací období tak, aby dosáhla jejího vrácení před skončením daňové kontroly, neznamená automaticky povinnost daňového orgánu vrátit tuto část předem, a to ani tehdy, když uzná její nespornou povahu. Z článku 183 směrnice o DPH totiž vyplývá, že členské státy jsou bez ohledu na podmínky, které samy stanoví, povinny vrátit nebo převést nadměrný odpočet DPH pouze v případě, kdy za dané zdaňovací období výše odpočtu daně překročí výši splatné DPH. Povinnost vrátit nebo převést nadměrný odpočet, kterou toto ustanovení členským státům ukládá, je tedy podmíněna existencí nadměrného odpočtu DPH za celé příslušné zdaňovací období.

nezávisle na výsledku této kontroly a za celé zdaňovací období, které je předmětem počátečního přiznání k DPH. Vzhledem k tomu, že se taková povinnost vrátit nebo převést nadměrný odpočet vztahuje k určitému zdaňovacímu období, musí tedy platit nikoli ve vztahu k samotným částkám splatné daně a odpočitatelné daně, které odpovídají plněním nedotčeným rozsahem předmětné daňové kontroly a které daňový orgán identifikoval jako nesporné, nýbrž ve vztahu k části nadměrného odpočtu DPH, která bude nadále existovat nezávisle na výsledku této kontroly a která jako jediná může být v konečném výsledku považována za nespornou. V tomto ohledu je nutno poznamenat, že tato nesporná část nadměrného odpočtu DPH může být případně nižší než část nadměrného odpočtu nárokovaná osobou povinnou k dani a vztahující se k uvedeným částkám uznaným daňovým orgánem za nesporné.

V daném případě přísluší předkládajícímu soudu ověřit, zda s ohledem na důkazy případně předložené společností AGROBET daňový orgán v kterékoli fázi daňové kontroly, o niž jde ve věci v původním řízení, jasně, přesně a jednoznačně identifikoval nebo měl identifikovat existenci nesporné části nadměrného odpočtu DPH a konkrétně zda určil nebo měl určit, že částky splatné daně a odpočitatelné daně odpovídající plněním, která nejsou rozsahem této kontroly dotčena, se již nemohly do skončení této kontroly odchýlit od částek deklarovaných osobou povinnou k dani. Dále mu přísluší ověřit, zda daňový orgán byl nebo měl být schopen se zřetelem ke svým pochybnostem vyjádřeným u příležitosti daňové kontroly a s ohledem na veškeré podklady v rámci této kontroly a na okolnosti dané věci stejným způsobem určit, že bez ohledu na výsledek této kontroly bude nadále existovat nadměrný odpočet DPH, jehož částka přitom může být nižší než částka vztahující se k plněním, jež nejsou rozsahem kontroly dotčena. Při takovém ověření by měly být zohledněny zejména případné sankce, které by v situaci částečného nebo prozatímního vrácení nárokované části nadměrného odpočtu DPH mohly osobě povinné k dani hrozit v případě, že by daňová kontrola dospěla k pozitivnímu výsledku.

Pokud by daňový orgán nebyl schopen tato zjištění učinit, nebylo by možné mu vytýkat, že odmítl vydání částečného platebního výměru před skončením daňové kontroly, o niž jde ve věci v původním řízení.

Předmětem projednávané věci je otázka možnosti stanovení nesporné části uplatňovaného nadměrného odpočtu DPH. Žalovaný zahájil daňovou kontrolu pouze části uplatňovaných přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění (nadměrného odpočtu DPH).

Soudní dvůr EU ve svém rozsudku připustil možnost vydat „částečný platební výměr“, resp. vrátit nespornou část nadměrného odpočtu DPH uplatněného daňovým subjektem. V projednávané věci to znamená překonání závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 264/2016-44 a na něj navazujícího rozsudku krajského soudu ve věci stěžovatele (krajský soud v prvním řízení ve věci zastal opačný právní názor), který stanovil, že daňový řád neumožňuje správci daně, aby vydal „částečný platební výměr“, resp. platební výměr na část daně.

V rozsudku AGROBET CZ Soudní dvůr kromě nutnosti připuštění vrácení nesporné části uplatňovaného nadměrného odpočtu DPH stanovil i podmínky, za kterých je možné nadměrný odpočet (jeho část) vrátit.

(srov. bod [44] rozsudku Soudního dvora AGROBET CZ),

Soudní dvůr v bodu [48] svého rozsudku vyslovil, že

Právě v uvedeném smyslu je nutno vykládat závěry Ústavního soudu vyjádřené v nálezu sp. zn. II. ÚS 819/18, ve kterém soud uvedl, že

Ústavním soudem zmiňovanou „nespornou část nadměrného odpočtu“ je přitom nutno určit tak, jak plyne právě z citovaného rozhodnutí Soudního dvora. Soudní dvůr tato zdanitelná plnění považuje za součást sporné části nadměrného odpočtu.

V projednávané věci došlo k ukončení daňové kontroly a vydání platebních výměrů. Stěžovatel správně uvádí, že mu v takovém případě náleží právo na změnu žalobního typu dle § 95 odst. 2 zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu (dále jen „o. s. ř.“), které potvrdil rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 6. 2020, čj. 1 Afs 22/2020-34. Žaloba na ochranu proti nečinnosti žalovaného proto již nemohla být úspěšná. Stejně tak lze se stěžovatelkou souhlasit v tom, že o změně žalobního typu v projednávané věci má rozhodnout krajský soud, nikoliv Nejvyšší správní soud. V této souvislosti soud upozorňuje na skutečnost, že zásahovou žalobou se zde nelze domáhat vyslovení nezákonné nečinnosti (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 5. 2020, čj. 5 As 138/2020-80). Proto je důležité správně formulovat žalobní v intencích závěrů zrušujícího rozsudku čj. 1 Afs 22/2020-34, aby o něm mohl krajský soud rozhodnout. Tak ostatně postupoval podle pokynu kasačního soudu Městský soud v Praze, který v citované věci v dalším řízení rozhodl rozsudkem ze dne 29. 7. 2020, čj. 15 A 67/2019-123, v němž výrokem určil, že zadržování nesporné části nadměrného odpočtu (nikoliv nezákonná nečinnost) po vymezenou dobu a ve vztahu ke konkrétním zdanitelným plněním bylo nezákonným zásahem.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 6. 2020 čj. 1 Afs 22/2020-34, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 8/2020 pod č. 4040/2020)

(podle rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29. 7. 2020 čj. 15 A 67/2019-124)

Z přecházejících rozsudků vyplývá, že vyplacení nesporné části nadměrného odpočtu ještě před ukončením prověřování „sporných“ položek možné je. Novela daňového řádu s ní od 1. 1. 2021 počítá jako s výplatou zálohy na daňový odpočet. V případě nespokojenosti s postupem správce daně pak vzniká otázka, jaký žalobní typ použít, zda žalobu na nečinnost finančního orgánu či na jeho nezákonný zásah? Situace se pochopitelně komplikuje v případech, kdy v momentu podání žaloby finanční úřad odmítá nespornou část nadměrného odpočtu uznat či vyplatit, ale v době, kdy je o žalobě definitivně rozhodnuto, již je celá kontrola ukončena. V následujícím rozsudku koriguje Nejvyšší správní soud původní odmítavý názor městského soudu, který právě v uvedeném případě odmítnul možnost změny původní nečinnostní žaloby na žalobu zásahovou, poté co v mezidobí po podání zásahové žaloby byla kontrola celého nadměrného odpočtu ukončena. NSS naopak možnost změny typu žaloby v průběhu řízení umožnil. V návaznosti na výše uvedené městský soud následně změnu typu žaloby připustil a označil jednání finančního orgánu spočívajícím v nevydání dílčího platebního výměru na nespornou část nadměrného odpočtu DPH za nezákonný zásah.

Nejvyšší správní soud nejdříve posuzoval, zda nečinnost žalovaného byla ukončena vydáním platebního výměru o celé tvrzené daňové povinnosti (zde nadměrného odpočtu daně), jak uzavřel městský soud, nebo zda tato nečinnost spočívající v nevydání částečného rozhodnutí o nesporné (neprověřované) části daně dle pokynu Ústavního soudu vyjádřeného ve výše citovaném nálezu sp. zn. II. ÚS 819/18 nadále trvá, jak tvrdí stěžovatelka.

S ohledem na judikaturní závěry nejprve soud přisvědčuje městskému soudu, že . Stěžovatelka proto zvolila adekvátní nástroj ochrany proti postupu žalovaného, a to žalobu na ochranu proti nečinnosti.

V řízení o nečinnostní žalobě rozhoduje soud na základě skutkového stavu zjištěného ke dni svého rozhodnutí (§ 81 odst. 1 s. ř. s.). Městský soud zjistil, že neboť tímto platebním výměrem žalovaný rozhodl jak o sporné, tak o nesporné části nadměrného odpočtu. Vydáním celkového platebního výměru bylo zkonzumováno právo stěžovatelky na vydání částečného platebního výměru v rozsahu nesporné části nadměrného odpočtu. . S tímto hodnocením se Nejvyšší správní soud zcela ztotožnil.

Nečinnost správního orgánu tedy skutečně skončila, avšak důsledky tvrzeného vadného postupu mohly přetrvávat. Podstatou původního žalobního požadavku stěžovatelky bylo, aby soudním výrokem byla konstatována nezákonná nečinnost správce daně (nevydání platebního výměru na nespornou část nadměrného odpočtu daně) a uloženo její následné bezodkladné odstranění (vydáním tohoto výměru a navazujícím včasným vyplacením zjištěného nadměrného odpočtu).

Nejvyšší správní soud proto dále zvažoval kasační argumentaci týkající se možnosti připuštění změny žalobního typu v reakci na změnu procesní situace (vydání celkového platebního výměru ze dne 22. 10. 2019) nastalé v průběhu řízení před městským soudem. Konkrétně se zabýval otázkou, zda městský soud postupoval správně, pokud k návrhu stěžovatelky nepřipustil změnu žaloby na ochranu proti nečinnosti žalovaného na žalobu na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného. K možnosti změny žaloby v průběhu soudního řízení se v nedávné době vyjádřil Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 9. 4. 2020, čj. 7 As 440/2019-18, kde rovněž shrnul

dosavadní judikaturu týkající se této problematiky.

Pro posouzení otázky, zda v projednávané věci byla přípustná změna žaloby, je třeba mít na mysli, že v řízení o žalobě na ochranu proti nečinnosti (stejně jako v řízení na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu) rozhoduje soud na základě skutkového stavu zjištěného ke dni svého rozhodnutí. Soud tedy musí (na rozdíl od řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu ve smyslu § 65 a násl. s. ř. s.) přihlédnout k případným změnám skutkových okolností či procesní situace, které nastanou v průběhu soudního řízení, tj. po podání žaloby. Zároveň platí, že se v těchto řízeních neuplatní zásada koncentrace řízení, neboť účelem nečinnostní žaloby či žaloby na ochranu proti nezákonnému zásahu je poskytnout ochranu proti trvající nečinnosti či trvajícímu nezákonnému zásahu. Okolnosti mající vliv na konstatování nečinnosti se přitom v průběhu řízení o žalobě mohou měnit (srov. např. výše rozsudek NSS čj. 1 Aps 3/2006-69).

V nyní posuzované věci se jednalo o poněkud jinou situaci, než ke které se vyjadřovala uvedená rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu. “, která byla v době podání žaloby adekvátním prostředkem ochrany proti postupu žalovaného, Reagovala tak na v mezidobí nastalý procesní vývoj daný činností správce daně a spočívající ve vydání platebního výměru. Podstata jejího původního žalobního požadavku totiž ani následným postupem správce daně nebyla zcela naplněna. Správce daně sice vydal platební výměr, v jehož obsahu byl konzumován původní požadavek na rozhodnutí o nesporné části nadměrného odpočtu, ale nestalo se tak v čase, kdy k tomu mělo dojít, a období prodlení nebylo ani označeno jako nezákonná nečinnost zasahující do jejích majetkových práv.

Stěžovatelka se domáhala ochrany proti nečinnosti žalovaného, právě v ní spatřovala zásah do svých majetkových práv. Konkrétně usilovala o to, aby žalovaný vydal „částečný“ platební výměr, jímž by vyměřil nespornou část nadměrného odpočtu. Na podstatě svých tvrzení pak setrvala i v rámci změny žaloby učiněné v reakci na vydání platebního výměru ze dne

22. 10. 2019, kterým jí žalovaný vyměřil nadměrný odpočet v celkové výši. Stěžovatelka pouze přizpůsobila svůj žalobní návrh, neboť již bylo bezpředmětné domáhat se ukončení nečinnosti žalovaného. Proto na základě stejné argumentace požadovala určení, že postup žalovaného, spočívající v nerozhodnutí o nesporné části nadměrného odpočtu a ignorování pokynu Ústavního soudu správním orgánem (resp. v zadržování nesporné části nadměrného odpočtu), byl nezákonný.

Žalobní tvrzení uvedená v původní nečinnostní žalobě jsou nadále plně použitelná i pro řízení o změněném návrhu. Stejně tak je možno použít vyjádření žalovaného k žalobě a vyžádaný spisový materiál. S městským soudem tudíž nelze souhlasit v názoru o jejich nepoužitelnosti. Jak již kasační soud uvedl, stěžovatelka se zásahovou žalobou domáhá ochrany proti témuž postupu žalovaného (resp. nečinnosti spočívající v nevydání částečného platebního výměru), na základě stejné žalobní argumentace. Je bezesporu racionálnější a procesně hospodárnější za této situace využít ke změně žaloby existující a použitý nástroj (§ 95 o. s. ř.), namísto podání zcela nové žaloby, jak stěžovatelce doporučoval městský soud.

(zejména z důvodu potřeby dalších procesních úkonů, jako např. vracení soudního poplatku v ponížené výši, vyžadování dalšího soudního poplatku za novou žalobu, nové poučování stran o tom, v jakém složení senátu bude věc projednána), a nedůvodně by se tak prodloužila doba, po kterou bude stěžovatelka čekat na vydání rozhodnutí ve věci. Je nutné upřednostnit co nejrychlejší a z hlediska procesní ekonomie nejvýhodnější cestu k vedoucí k ochraně práv stěžovatelky; tou je v posuzované věci umožnění změny žaloby v reakci na změnu procesní situace nastalé v průběhu soudního řízení.

Stěžovatelce nicméně nelze přisvědčit v tom, že by se v posuzované věci jednalo o obdobnou právní otázku, kterou řešil Ústavní soud v nálezu sp. zn. II. ÚS 2398/18.

V posuzované věci se o obdobnou situaci nejednalo, neboť (jak už bylo popsáno výše) stěžovatelka v době podání žaloby neměla pochybnosti o volbě správného žalobního typu; ostatně městský soud sám v napadeném rozsudku potvrdil, že stěžovatelka správně brojila proti postupu žalovaného žalobou na ochranu proti nečinnosti. V průběhu soudního řízení však došlo ke změně procesní situace, neboť žalovaný vydal rozhodnutí, kterým stěžovatelce vyměřil nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty v celkové výši (tedy v jeho sporné i nesporné části). Na tuto situaci přitom stěžovatelka sama reagovala tak, že žádala o změnu žaloby, resp. domáhala se toho, aby soud určil, že zadržování nesporné (neprověřované) části nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty způsobené nevydáním rozhodnutí o nesporné části daně představovalo nezákonný zásah žalovaného.

ve smyslu § 82 a násl. s. ř. s. Podstatná je totiž právě skutečnost, že žalovaný v průběhu řízení o žalobě na ochranu proti nečinnosti správního orgánu rozhodnutí sice vydal, nerespektoval však požadavek zmíněného nálezu Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 819/18 rozhodnout nejdříve o nesporné (neprověřované) části nárokovaného odpočtu daně, neboť rozhodl (až mnohem později) o celé dani; to je právě onou skutečností, která odůvodňuje připuštění změny žalobního návrhu. Neméně podstatné je rovněž to, že zmíněná tvrzení byla bezezbytku obsahem již původní žaloby. Za vzniklé procesní situace jde o způsob, jak se stěžovatelka může bránit proti tomu, že žalovaný nerespektoval požadavek (pokyn) Ústavního soudu, později rovněž potvrzený v rozsudku Soudního dvora ze dne 14. 5. 2020, věc C-446/18, AGROBET CZ.

Posuzovaná věc je tedy natolik specifická, že na ni nelze vztahovat žádný z obecných judikaturních závěrů (vyslovených např. právě v nedávném rozsudku čj. 5 As 138/2020-80) týkající se změn žalobních typů v řízení před krajskými soudy. Druhou stranou téže mince je pak nutně to, že závěry obsažené v tomto rozsudku nelze jakkoli přenášet na jiné, „běžné“ procesní situace nastávající v řízeních před krajskými soudy, ale naopak je nutno je aplikovat jen a pouze na nyní posuzovanou situaci nebo situace srovnatelné.

Kasační námitka týkající se možnosti připuštění změny žalobního typu je proto, s ohledem na specifika projednávaní věci, důvodná. Městský soud neměl pokračovat v projednání nečinnostní žaloby, nýbrž rozhodovat o změněném (či zbytkovém) návrhu stěžovatelky.

N2 Shrnutí k judikátu č. 8

Z judikatury je nutno dovodit „povinnost finančního orgánu rozhodnout bez zbytečného odkladu o nesporné části nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, a to za předpokladu, že lze takovou část nadměrného odpočtu jasně, přesně a jednoznačně určit“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 6. 2020, čj. 1 Afs 22/2020-34). (bod 37 rozsudku Soudního dvora EU ve věci AGROBET CZ), což je skutečnost, která bude moci být zpravidla postavena na jisto až v průběhu daňové kontroly. (srov. body 38 a 39). Za těchto podmínek lze přitom vrátit nespornou část daňového odpočtu za celé zdaňovací období (bod 47).

Městský soud v Praze se tedy na základě citovaných judikaturních východisek zabýval tím, zda v případě nadměrného odpočtu, který byl žalobkyni ve vazbě na daňovou kontrolu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 2016 zadržován, bylo možné jasně, přesně a jednoznačně určit jeho nespornou část.

Jak vyplývá ze správního spisu, dne 23. 11. 2016 podala žalobkyně přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 2016, v němž uplatnila nadměrný odpočet ve výši 2 269 454 Kč. Dne 21. 12. 2016 podala žalobkyně dodatečné daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za říjen 2016, v němž uplatnila snížení daňové povinnosti o částku 53 295 Kč. Dne 4. 1. 2017 byla ve vztahu k žalobkyni zahájena daňová kontrola před vlastním vyměřením daně, jejímž předmětem byla daň z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíc říjen 2016 vykázaná v daňovém přiznání a následně podaném dodatečném daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc říjen 2016. Rozsah daňové kontroly byl omezen na přijatá zdanitelná plnění od dodavatelů AAA s. r. o., BBB s. r. o., a CCC s. r. o.

Z vyrozumění Odvolacího finančního ředitelství ze dne 17. 5. 2019, které bylo vydáno k podnětu žalobkyně na ochranu před nečinností správce daně spočívající v nevrácení nesporné části nadměrného odpočtu na DPH za říjen 2016, vyplývá, že žalobkyni nelze pro absenci právního podkladu vyhovět, a podnět byl proto odložen. Ze zprávy o daňové kontrole ze dne 9. 10. 2019 pak vyplývá, že dokazování bylo zaměřeno toliko na přijatá zdanitelná plnění od dodavatelů AAA s. r. o., BBB s. r. o., a CCC s. r. o., a že správce daně prověřoval oprávněnost uplatněného nároku v celkové výši 983 320 Kč. u plnění přijatých od korporací AAA s. r. o., BBB s. r. o., a CCC s. r. o., neboť tato výzva byla vydána po shromáždění a vyhodnocení podkladů od žalobkyně a třetích subjektů v roce 2017 a

Lze tak shrnout, že pokud žalobkyně vykázala za zdaňovací období říjen 2016 celkový nadměrný odpočet ve výši 2 269 454 Kč a následně se z důvodu pochybností správce daně stala spornou výlučně ta část nadměrného odpočtu, jež se týkala plnění přijatých od korporací AAA s. r. o., BBB s. r. o., a CCC s. r. o., která činila 983 320 Kč, Vzhledem k tomu, že daňová kontrola byla omezena pouze na shora specifikovaná plnění a v průběhu daňové kontroly nevyvstaly pochybnosti o nespornosti uvedené části nadměrného odpočtu, bylo možné v souladu se shora odkazovanou judikaturou dojít k závěru, že bez ohledu na výsledek daňové kontroly by i nadále existoval nadměrný odpočet ve výši této nesporné části.

Soud tedy dospěl k závěru, že v posuzované věci byly splněny podmínky pro vrácení této nesporné části daňového odpočtu ještě před ukončením daňové kontroly. V posuzované věci tedy byly naplněny všechny podmínky pro to, aby soud žalobě na určení nezákonnosti zásahu žalovaného spočívajícího v zadržování nesporné části nadměrného odpočtu DPH za zdaňovací období říjen 2016 vyhověl.

Dlouhodobě zastávaný názor finanční správy o nemožnosti vyměření a vyplacení nesporné části nadměrného odpočtu byl judikaturou překonán a v podstatě s tím počítá i novela daňového řádu účinná od 1. 1. 2021. Sporům v této oblasti však zřejmě konec nebude, neboť se přesunou do posuzování otázky, kdy je příslušnou část nadměrného odpočtu možno považovat za nespornou a jak a kdy má správce daně jasně vyjádřit své případné pochybnosti o sporné části odpočtu.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 10/2020.