Prokazování dodavatele jako součást důkazního břemene daňového subjektu

Problematika prokazování dodavatele zdanitelného plnění při uplatňování nároku na odpočet daně dlouhodobě patří mezi sporná témata tuzemského daňového práva. Materie v sobě spojuje dva významné rysy. Jde o otázku mimořádného praktického významu a každodenní aplikace. Současně ale jde o problém velice komplexní dotýkající se zjišťování skutkového stavu a hodnocení důkazů (tj. v konkrétních řešených případech otázek skutkových) i právní kvalifikace, přičemž vedle vnitrostátního procesního práva se ke slovu hlásí právo Evropské unie. Přes značnou frekventovanost tématu tedy rozhodně nelze říci, že by bylo jasno.

V tomto příspěvku se pokusím tuzemskou správní praxi předurčovanou zejména judikaturou Nejvyššího správního soudu (dále také „NSS“) konfrontovat s některými principiálními východisky, na kterých je založena Soudního dvora Evropské unie (dále také „Soudní dvůr“ nebo „SDEU“). Článek nemá být kompendiem dostupné judikatury, seznamem dílčích otázek, které již byly judikovány, ani analýzou konzistentnosti judikatury Nejvyššího správního soudu. Spíše než na řešení konkrétních případů podstatně ovlivněné důkazní situací i onou příslovečnou věrohodností podvozku, na kterém případ k soudu přijel, nás bude zajímat obecná tendence. Jsem si vědom toho, že otázka identity dodavatele byla řešena v celé řadě dalších rozhodnutí, která v textu nezmiňuji. Netvrdím, že mnou citovaná rozhodnutí jsou reprezentativní ani převažující. Jejich citace slouží k ilustraci vzorců uvažování, s nimiž se setkáme v judikatuře Nejvyššího správního soudu a které se následně zcela logicky propisují do správní praxe. Proto je důležité vědět, nakolik jsou základní paradigmata, na kterých stojí vnitrostátní právo, slučitelná s judikaturou Soudního dvora. Pokud totiž Soudní dvůr Evropské unie zaujme právní názor k výkladu dílčí otázky, jemuž neodpovídá Nejvyššího správního soudu, „postačí“ korekce při řešení této dílčí otázky. Podstatně složitější situace však nastává, pokud Soudního dvora torpéduje systémová východiska, na kterých je založeno vnitrostátní právo. Míra rezistence vnitrostátní praxe vůči takovým zásahům může být výrazně vyšší, než tomu je při řešení dílčích otázek. Nejde ani tak o obavy ze ztráty suverenity a rozpínavosti unijního práva, jako spíše o zažité zvyklosti a provázanost vnitrostátního práva jako celku.

Obtížné může být i rozpoznání takovéto , pokud zásah SDEU nepochází z řízení, jehož účastníkem je Česká republika. Mnohdy se totiž lze schovat pod zástěru specifických skutkových okolností či zásadně odlišné vnitrostátní úpravy státu, jehož se rozhodnutí SDEU týká. Takový úkryt je však efektivní pouze do času. Dříve či později se situace stane neudržitelnou a vnitrostátní orgány si vzniklou kolizi musejí přiznat a reagovat na ni. Jsem toho názoru, že v případě prokazování identity dodavatele zdanitelného plnění jsme svědky takové a že při jejím odstraňování patrně bude třeba zasáhnout hluboko do základu systému dokazování v daňovém řízení.

O typicky hovoříme tehdy, je-li z důkazní situace zřejmé, že daňový subjekt přijal zdanitelné plnění, z něhož uplatňuje nárok na odpočet (zboží prokazatelně existuje, bylo daňovým subjektem prodáno, z čehož je zřejmé, že muselo být nakoupeno; reklamní služba byla prokazatelně poskytnuta apod.), avšak existují větší či menší pochybnosti o identitě dodavatele, který plnění poskytl, resp. o tom, zda dodavatel, jež vystavil daňový doklad, je dodavatelem, který poskytl též zdanitelné plnění, případně, zda dodavatel, jež je jako dodavatel uveden na daňovém dokladu, kterým je nárok na odpočet prokazován, tento daňový doklad také skutečně vystavil.

V praxi se lze setkat s následujícími modelovými situacemi:

Na první pohled by se mohlo jevit, že pro daňový subjekt je nejsvízelnější první z modelových situací, neboť v přímé kontroverzi se svým dodavatelem musí správce daně přesvědčit o tom, že právě účetnictví daňového subjektu je účetnictvím správným, věrohodným a úplným, tedy, že navzdory tomu, že dodavatel poskytnutí plnění popírá, k plnění došlo, a že bylo uskutečněno právě popírajícím dodavatelem.

Leckdy je však procesně zranitelnější daňový subjekt nacházející se ve druhé a třetí z modelových situací. V těchto případech totiž správce daně z nějakých důvodů nevěří nezpochybněnému tvrzení daňového subjektu či dokonce shodnému tvrzení obou stran obchodního vztahu a uznání nároku na odpočet podmiňuje tím, že daňový subjekt předloží vedle faktury

Hmotněprávním základem tohoto postupu správce daně je § 72 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), dle něhož je jednou z podmínek vzniku nároku na odpočet poskytnutí zdanitelného plnění plátcem daně. Vzhledem k tomu, že bez znalosti identity dodavatele zpravidla nelze učinit závěr, zda dodavatel je, či není plátcem daně,¹⁾ trvá správce daně na tom, že identita dodavatele musí být při daňové kontrole prokázána. Důkazní břemeno ohledně splnění hmotněprávních předpokladů vzniku nároku na odpočet nese daňový subjekt.

Praktickým procesním vyjádřením tohoto uspořádání jsou výzvy k prokázání skutečností, v nichž správce daně daňový subjekt vyrozumívá, že nárok na odpočet nebude moci být uznán, nebude-li daňovým subjektem bez pochyb prokázán. Samotná faktura dle správce daně není důkazem uskutečnění zdanitelného plnění, neboť základem nároku není faktura (faktura jako poukázka na odpočet), nýbrž ekonomický vztah vykazující zákonem předepsané znaky zdanitelného plnění.

I v tomto případě platí, že za vším je nutno hledat zásadu neutrality – odpočtena totiž má být právě daň, která může být vybrána na výstupu. Již na tomto místě je třeba zdůraznit, že v popsaných modelových situacích je zásada neutrality daně ostřelována z obou stran. Na straně jedné vzniká riziko státnímu rozpočtu, pokud nebude existovat dodavatel, který daň, jíž chce daňový subjekt odpočíst, ve prospěch státního rozpočtu odvede, resp. bude mít povinnost odvést. Stejným ohrožením zásady neutrality ovšem je fakticky dvojí výběr téže daně v situaci, kdy stát vybere (má v úmyslu vybrat) daň na výstupu a zároveň odmítá uznat nárok na odpočet pod záminkou (tvrzené) důkazní nouze daňového subjektu.

Ve svých důsledcích tedy jde primárně o problém černého Petra, resp. rozložení rizik plynoucích z toho, že deklarovanou daň nebude možné z nějakých důvodů vybrat. Domnívám se, že toto výchozí uspořádání je nutno mít nepřetržitě na paměti, neboť odchylky od zásady neutrality se obecně vyskytnout mohou, ale zpravidla jsou nežádoucí. Nutnost přihlížet k zásadě neutrality, ač ta sama dle SDEU není součástí primárního práva Evropské unie, plyne i z norem vyšší právní síly. Platí-li totiž, že výběr daní představuje legitimní zásah do práva na ochranu majetku, přičemž daň může být stanovena jedině na základě zákona, potom správce daně v postavení výběrčího této daně musí svou činnost směřovat k tomu, aby od daňového subjektu vybral onu jedinou správnou daň, k jejímuž zaplacení je daňový subjekt dle hmotného práva povinen. Z tohoto úhlu pohledu je výslovné vyjádření účelu správy daní v § 1 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „d. ř.“), pouze výslovným připomenutím něčeho, co plyne již z ústavního pořádku.

Právní základ rozložení důkazního břemene je upraven vnitrostátním procesním právem, zejména pak § 92 d. ř. Nutno dodat, že jednoznačná pravidla rozkládající důkazní břemeno mezi daňový subjekt a správce daně bychom jen z tohoto ustanovení, bez znalosti judikatury a doktríny, dešifrovali jen stěží. Současně je ovšem tato , alespoň ve svých základech a na první pohled, do té míry konstantní, že jde o součást základního kánonu daňového procesu.

Podle těchto pravidel daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět ve svých daňových tvrzeních a jiných podáních.²⁾ Tvrdí-li tedy daňový subjekt, že mu vznikl nárok na odpočet daně na vstupu, pak je jeho povinností tvrdit a v případě potřeby též prokázat, že mu nárok na odpočet vznikl (§ 72 ZDPH), a dále že splnil další podmínky pro uplatnění tohoto nároku (§ 73 ZDPH). Z judikatury NSS vyplývá, že tuto svou důkazní povinnost plní daňový subjekt předložením svého účetnictví. V tomto stádiu postačuje, předloží-li daňový subjekt za účelem prokázání svého tvrzení fakturu dodavatele, z níž by měly vyplývat skutečnosti zakládající právo na odpočet. Nejde o to, že by samotná faktura vystavená plátcem daně nárok na odpočet zakládala, ale o to, že v tomto stádiu je považována za dostatečně věrohodný důkaz toho, že skutkový stav odpovídá stavu, který je deklarován fakturou.

Spory nastávají teprve v situaci, kdy správce daně má důvod pochybovat o tomto souladu, neboť v takovém případě již faktura přestává být postačujícím důkazem a po daňovém subjektu je požadováno, aby předložil jiné důkazy dokládající vznik jím tvrzeného nároku na odpočet. Podstatné přitom je, že tento postup není věcí volné správní úvahy správce daně, nýbrž výsledkem hodnocení důkazů, přičemž kogentními normami procesního práva je stanoveno, jaké skutečnosti prokazuje daňový subjekt a jaké skutečnosti prokazuje správce daně. Dle § 92 odst. 5 písm. c) d. ř. správce daně prokazuje Nutno dodat, že správce daně nemusí prokázat, že skutkový děj se odehrál jinak, než tvrdí daňový subjekt, resp. jak se odehrál, nýbrž pouze to, že skutečnosti relevantně zpochybňující pravdivost skutkové verze daňového subjektu. Ve vztahu k dodavateli tedy správci daně postačí, prokáže-li, že existují pádné důvody k pochybnostem o tom, že deklarovaný dodavatel je dodavatelem skutečným, nemusí však skutečného dodavatele identifkovat, či dokonce prokázat.

Takto nastavená pravidla hry v sobě skrývají jeden velký paradox. Na straně jedné je totiž správce daně (zcela logicky a plně v souladu s principy materiálního právního státu) odpovědný za úplné zjištění skutkového stavu, neboť dle § 92 odst. 2 d. ř. platí, že Konkrétní pravidla rozložení důkazního břemene však správce daně vedou směrem zcela opačným. Za vnesení důkazního materiálu do řízení je činěn odpovědným daňový subjekt a správci daně pro udržení jeho procesní pozice (neboť on svou procesní pozici v daňovém řízení má) postačuje, rozbije-li skutkovou verzi daňového subjektu. Správce daně nevítězí v řízení tehdy, usvědčí-li daňový subjekt ze lži, ale i tehdy, dostane-li daňový subjekt do důkazní nouze do té míry, že bude moci uzavřít, že se v daňovém řízení nepodařilo zjistit, zda plátce uvedený na faktuře, z níž daňový subjekt nárok uplatňuje, je skutečným dodavatelem.

Klíčovou roli proto sehrává správní soudnictví nadané pravomoci přezkumu správních rozhodnutí v plné jurisdikci. Jakkoli těžiště dokazování i hodnocení důkazů leží ve sféře daňového řízení, probíhá pod plnohodnotnou soudní kontrolou. Správní soud může jednak dokazování zopakovat, či dokonce doplnit, a zejména pak v plném rozsahu přezkoumat závěry správce daně o tom, která ze stran sporu důkazní břemeno unesla a která nikoli.

Z judikatury správních soudů můžeme přinejmenším níže uvedené zobecňující závěry:

Pohled Soudního dvora na prokazování identity dodavatele je nutně předurčen kompetencemi, kterými je Soudní dvůr nadán. Jeho výsostnou pravomocí obecně je výklad unijního práva a řešení právních otázek souvisejících s jeho aplikací, konkrétněji je pak pravomoc Soudního dvora vymezována působností práva EU. Ve vztahu k dani z přidané hodnoty je tedy těžištěm činnosti SDEU výklad ustanovení směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“). Vzhledem k obsahu této směrnice se jedná primárně o otázky hmotného práva, nicméně, jak dokládá novější SDEU, zejména v souvislosti s uplatňováním Listiny základních práv Evropské unie, neváhá Soudní dvůr intervenovat i v otázkách práva procesního.⁶⁾ Stále sice platí princip procesní autonomie vnitrostátního práva členských států plynoucí ze skutečnosti, že procesní otázky uplatňování DPH jsou směrnicí o DPH neupraveny, avšak tato procesní autonomie je limitována zásadami rovnocenného a efektivního účinku a dále též principy vyplývajícími z procesních práv účastníků řízení chráněných Listinou základních práv Evropské unie. Plně v kompetenci vnitrostátních orgánů naproti tomu zůstávají otázky skutkové. Úkolem SDEU je poskytnout vnitrostátním orgánům užitečnou pomoc při výkladu práva EU, přičemž v řadě případů nelze zcela od skutkového stavu projednávané věci, avšak součástí rozhodnutí Soudního dvora pravidelně je upozornění, že zjištění skutkového stavu i ověření, zda skutkový stav odpovídá skutkovým předpokladům, z nichž SDEU při svém rozhodování vycházel, přísluší vnitrostátním soudům. Z judikatury SDEU vyplývá, že podmínky vzniku nároku na odpočet jsou vymezeny hmotným právem [na unijní úrovni čl. 168 písm. a) směrnice o DPH] a že jejich splnění musí prokázat plátce, který nárok na odpočet uplatňuje.⁷⁾ Nedošlo-li k uskutečnění zdanitelného plnění, nárok na odpočet plátci vůbec nevznikl, a to ani v případě, kdy dodavatel, který plnění deklaroval, odvedl ve prospěch státního rozpočtu daň na výstupu. Narušení neutrality daně vzniklé v důsledku nesprávného postupu zúčastněných plátců má být v takovém případě napraveno v režimu opravy daně a jejího následného vrácení, nikoli však v rovině vyplacení nároku na odpočet, který ve skutečnosti nevznikl.

Tato obecná východiska ovšem SDEU následně doplňuje opakovaným upozorněním, že v situaci, kdy dodatečně vyjdou najevo pochybnosti o tom, zda plátce, který vystavil daňový doklad, z něhož je nárok na odpočet uplatněn, skutečně byl faktickým poskytovatelem zdanitelného plnění (např. proto, že nedisponoval dostatečným zázemím potřebným k tomu, aby zdanitelné plnění poskytl), lze nárok na odpočet odepřít

Tento dovětek obsahuje již citované rozhodnutí SDEU ve věci ⁸⁾ a to bezprostředně poté, co SDEU konstatoval, že hmotněprávní předpoklady vzniku nároku na odpočet prokazuje plátce daně. Stejný závěr je obsažen i v rozsudku ve věci ⁹⁾ z jehož odůvodnění vyplývá, že SDEU si byl vědom toho, že skutkový stav je takový, že deklarovaný dodavatel předmětné zdanitelné plnění fakticky neposkytl.

Detailní argumentaci Soudního dvora nalezneme v rozhodnutí ve věci ¹⁰⁾ V bodě 46 tohoto rozhodnutí SDEU konstatuje, že Na takto vymezený problém SDEU reaguje tak, že uznává boj proti daňovým únikům za cíl podporovaný a uznaný Šestou směrnicí (směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně), navazuje na své předešlé závěry, dle nichž je správce daně oprávněn i povinen odepřít nárok na odpočet v případě, že se plátce vědomě účastní transakce, která je součástí řetězce transakcí zatíženého podvodem na dani, a v bodě 49 cit. rozhodnutí uzavírá, že Prokázání těchto skutečností přitom přísluší správci daně. Na tento rozsudek SDEU pak navazuje rozhodnutí SDEU ve věci které má již formu pouhého usnesení, v němž SDEU opakuje závěry již vyřčené a problematiku tím má zjevně za vyřešenou.¹¹⁾ Z vylíčení skutkového stavu je zřejmé, že maďarský správce daně nezpochybnil postavení osob povinných k dani, které daňový doklad vystavily, dospěl ovšem k závěru, že deklarovaná plnění (bod 34 cit. usnesení). Odpověď Soudního dvora zněla tak, že

těchto závěrů Soudního dvora je značně rozpačitá. Směrem nastoleným judikaturou SDEU se vydal čtvrtý senát Nejvyššího správního soudu rozsudkem ve věci ¹²⁾ v němž Nejvyšší správní soud vyslovil právní názor, že pochybnosti správce daně, zda služby poskytl skutečně daňový subjekt, jenž měl daňový doklad vystavit, a zda byly služby provedeny v deklarovaném rozsahu, nepředstavují důvodné pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti či správnosti účetnictví daňového subjektu, neboť ve vztahu k těmto skutečnostem daňový subjekt netíží důkazní břemeno. Závěry čtvrtého senátu následně nepřímo aproboval šestý senát svým rozhodnutím o kasační stížnosti téhož stěžovatele vztahující se k problematice daně z příjmů právnických osob.¹³⁾

Z hlediska počtu rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jde o názor, který v rozhodovací praxi Nejvyššího správního soudu zůstal osamocen, a i pozdější rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jej dlouhou dobu zcela pomíjela.¹⁴⁾ Tato rozhodnutí se explicitně nevypořádala s rozporem v judikatuře Nejvyššího správního soudu, ani s potenciálním nesouladem většinové judikatury Nejvyššího správního soudu s judikaturou Soudního dvora. Prvním zlomovým bodem bylo až usnesení prvního senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2018 ve věci ¹⁵⁾ kterým byla věc postoupena rozšířenému senátu za účelem sjednocení nejednotné judikatury Nejvyššího správního soudu směrem k potvrzení převažující praxe a odmítnutí právního názoru čtvrtého senátu vyjádřeného v rozsudku ve věci V bodech 45 až 48 usnesení o postoupení věci rozšířenému senátu pak nalezneme reflexi výše uvedeného klíčového rozsudku SDEU ve věci Dle prvního senátu NSS v uvedeném rozsudku Soudní dvůr vycházel z diametrálně odlišné situace oproti věci projednávané Nejvyšším správním soudem. Právě skutková stránka věci společně s polskou vnitrostátní úpravou (pracující se specifickou konstrukcí neexistence subjektu) vede k tomu, že z těchto rozsudků SDEU nevyplývají závěry, které zaujal čtvrtý senát ve věci

Usnesením NSS ze dne 11. 3. 2020, čj. 1 Afs 334/2017-54, se pak rozšířený senát Nejvyššího správního soudu obrátil na Soudní dvůr Evropské unie s těmito předběžnými otázkami:

V odůvodnění svého předkládacího usnesení se Nejvyšší správní soud explicitně vymezil vůči závěrům, které plynou z judikatury SDEU:

Z dosavadního vývoje řízení o kasační stížnosti společnosti Kemwater ProChemie, které bude zjevně zcela klíčové pro řešení otázky prokazování identity dodavatele na úrovni vnitrostátního práva, lze tušit, že finální verdikt je i po třech letech od podání kasační stížnosti v nedohlednu. Tato skutečnost zákonitě komplikuje nejen probíhající soudní řízení (která by měla být do vyřešení sporné otázky přerušena), ale i řízení daňová, u kterých přerušení řízení v úvahu nepřichází. Správci daně si až do rozhodnutí Soudního dvora o předběžné otázce musejí učinit vlastní úsudek, přičemž přitom musejí zhodnotit V této souvislosti je nutno vzít v potaz zejména rozsudek SDEU ze dne 4. 6. 2020 ve věci .¹⁶⁾ Jak vyplývá z rekapitulační části rozhodnutí, předkládající soud uvádí, že Předkládací soud dále konstatuje, že mu nejsou známy žádné nepřímé důkazy, které přivedly daňové orgány k závěru, že obchodní transakce mezi společností C.F. a jejími dodavateli byly fiktivní.

Dle SDEU podstatou předběžných otázek je Takto položenou předběžnou otázku SDEU řešil V odst. 44 svého rozsudku s odkazem na rozsudek ve věci uvádí, že V odst. 48 cit. rozsudku se SDEU vyjadřuje k požadavku daňové správy na předložení dalších doplňujících dokumentů nad rámec faktury vystavené plátcem: Na položenou předběžnou otázku SDEU odpověděl takto:

Domnívám se, že pro tuzemskou soudní i správní praxi lze z tohoto nedávného rozhodnutí SDEU vyvodit přinejmenším dva závěry. Předně, rozsudek SDEU ve věci nepředstavuje vybočení z judikatury SDEU a aplikovatelnost závěrů Soudního dvora formulovaných v tomto rozhodnutí není limitována specifiky skutkové situace ani vnitrostátní úpravy, jak naznačuje první senát NSS v usnesení o postoupení věci rozšířenému senátu v případu Zadruhé, jak ve věci , tak v rozsudku rozhodoval Soudní dvůr v situaci, kdy dle vnitrostátního soudu byl skutkový stav takový, že deklarovaný dodavatel zdanitelné plnění neposkytl resp. odběratel měl k dispozici pouze fakturu a žádné jiné důkazní prostředky v odpovědi na předběžnou otázku vycházel z judikatury vztahující se k daňovým podvodům, nikoli z judikatury potvrzující pravidlo, že splnění hmotněprávních předpokladů vzniku nároku na odpočet prokazuje daňový subjekt. Domnívám se, že z analyzované judikatury nic nenasvědčuje tomu, že by základním předpokladem přiznání nároku odpočet byla schopnost plátce že zdanitelné plnění bylo poskytováno tak, jak je deklarováno na faktuře. Vedle toho závěry SDEU obsažené v rozsudku nastolují i další otázky, které potenciálně zpochybňují udržitelnost české vnitrostátní právní úpravy prokazování nároku na odpočet vyplývající zejména z § 92 d. ř. a na něj navazující judikatury správních soudů. Jestliže totiž požadavek Finanční správy na předložení doplňujících dokumentů nad rámec faktury a (odst. 48 rozsudku ), potom je otázkou, zda obecný požadavek tuzemské správní praxe, aby daňový subjekt prokázal uskutečnění zdanitelného plnění i jinými důkazními prostředky než daňovým dokladem, je z hlediska souladu s právem Evropské unie udržitelný. Zcela evidentní po mém soudu je, že k přenesení důkazního břemene což odpovídá i závěrům některých rozsudků Nejvyššího správního soudu.¹⁷⁾

zde analyzované judikatury SDEU se mi jeví zřejmé a srozumitelné: Plátce daně vystupuje v postavení (zpravidla nuceného) výběrčího daně pro stát – ve sjednané ceně plnění je zahrnuta daň, kterou je dodavatel povinen odvést státu a kterou je plátce oprávněn odečíst na vstupu. Nosičem informace, že k výběru daně ve prospěch státu dojde, je právě faktura. Odpovědností plátce je daň, kterou ve prospěch státu vybral, přiznal a odvedl. Odpovědností státu je zajistit, aby tato činnost plátci nepřinášela žádná finanční rizika. Pokud je plátce vystavován uměle vyvolané důkazní nouzi (protože vyjma faktury nemá k dispozici další důkazy prokazující uskutečnění zdanitelného plnění, které ovšem, jak vyplývá z rozsudku vůbec mít nemusí), je nepřiměřeně omezováno uplatnění nároku na odpočet. I když samozřejmě platí základní východisko, že nárok na odpočet nevzniká z faktury, nýbrž ze zdanitelného plnění, v rovině procesní platí, že řádná Není proto slučitelné s právem Evropské unie, aby správce daně bez odpovídajících důkazů zpochybňoval uskutečnění zdanitelného plnění a požadoval předložení dalších důkazních prostředků, typicky s odůvodněním, že daňový subjekt vyjma faktury nepředložil žádné důkazy, jimiž by zdanitelné plnění bylo prokázáno.

V praxi je třeba odlišovat situace, kdy deklarovaný dodavatel popírá nejen uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, že fakturu vůbec vystavil, od situací, kdy pochybnosti správce daně spočívají pouze v tom, že dodavatel nekomunikuje, či v tom, že jednatel dodavatele sice uskutečnění plnění fakticky potvrzuje, avšak jeho výpověď není dostatečně konkrétní, z čehož správce daně uzavře, že poskytnutí zdanitelného plnění není nade vší pochybnost prokázáno.¹⁸⁾ Domnívá-li se správce daně, že daňový subjekt ve shodě s dodavatelem předstírají poskytnutí plnění, které nebylo uskutečněno, či bylo uskutečněno za jiných podmínek, pak je třeba využít jiných procesních postupů než umělého vytváření stavu důkazní nouze. Podle okolností se může jednat o simulovaná právní jednání (smlouva mezi daňovým subjektem a deklarovaným dodavatelem je uzavřena jen na oko, aniž se očekává její plnění, neboť plnit má ve skutečnosti někdo jiný), či vytváření umělého dodavatelského řetězce (vsunutí subjektu, který si neplní své daňové povinnosti). Společným znakem těchto postupů je přesunutí důkazního břemene na správce daně. Takový výsledek je ale po mém soudu správný, protože neexistuje důvod, pro který by měl daňový subjekt při uplatňování nároku na odpočet nést riziko důkazní nouze, má-li v držení řádnou fakturu vystavenou plátcem. Uvedené platí tím spíše, má-li správce daně k dispozici kontrolní hlášení dodavatele, kterými dodavatel deklaroval zdanitelná plnění, o jejichž uskutečnění správce daně v průběhu daňové kontroly vyjádři pochybnost.

Obava z možných obtíží spojených s výběrem daně a (vyjádřená v bodě 27 usnesení Nejvyššího správního soudu o položení předběžné otázky ve věci ) podle mého názoru není na místě, neboť akceptací judikatury Soudního dvora nedojde ke kvalitativním změnám. Nebudou-li v daňovém řízení prokázány zda plnění deklarované fakturou skutečně bylo uskutečněno (a nejedná se tedy o plnění fiktivní), neexistuje žádný důvod uměle vyvolávat dojem, že se v daňovém řízení nepodařilo objasnit rozhodné skutečnosti, a proto je daňový subjekt v důkazní nouzi. Získá-li správce daně poznatky svědčící o tom, že uplatněný nárok na odpočet je součástí daňového úniku, neznamená to, že je správce daně i v takovém případě povinen nárok na odpočet uznat, a umožnit tak dokončení takového daňového úniku. Odpovídající reakcí v takovém případě je prověřit, zda uplatněním takto „podezřelého nároku na odpočet“ nemohlo dojít k narušení zásady neutrality daně. Zjistí-li správce daně, že k daňovému úniku skutečně dojít mohlo, otevírá se prostor pro zkoumání subjektivní stránky podvodného jednání na straně daňového subjektu.

Každodenní praxe i početná Nejvyššího správního soudu¹⁹⁾ svědčí o tom, že problematika prokazování dodavatele a hmotněprávních předpokladů vzniku nároku na odpočet obecně představují zcela klíčovou agendu, v níž se láme procesní úspěch daňových subjektů ve sporech se správcem daně, přičemž již vzhledem k sazbě daně nespravedlivý neúspěch daňového subjektu často znamená ekonomickou pohromu. S tímto stavem ostře kontrastuje SDEU, která sice připouští, že pokud nejsou hmotněprávní podmínky vzniku nároku na odpočet splněny, nehraje ani dobrá víra zúčastněných subjektů žádnou roli, avšak prokazování identity dodavatele coby součásti těchto hmotněprávních podmínek Soudní dvůr věnuje pozornost jen zcela okrajově, a to i v případech, kdy předkládající soud výslovně upozorňuje na pochybnosti o tom, zda deklarovaný dodavatel plnění skutečně poskytl. Podobné případy, v nichž jde slovy Nejvyššího správního soudu o zkrátka SDEU setrvale a konzistentně řeší optikou případného vzniku podvodu na DPH. Vedle výše zmíněných případů lze pro ilustraci zmínit rozhodnutí ve věci ²⁰⁾ v němž Soudní dvůr rozhodoval v situaci, kdy lotyšská daňová správa po provedené daňové kontrole dospěla k závěru, že k nákupům řepkového semene deklarovaným daňovými doklady ve skutečnosti nedošlo (bod 15 cit. rozsudku). Předkládající soud naproti tomu dovodil, že není sporu o tom, že zboží jako takové dodáno bylo, avšak jeho původ a dodavatele nelze určit.²¹⁾ Plátci v daném případě nepříslušelo ověřovat, zda deklarovaný dodavatel objektivně byl, či nebyl schopen zdanitelné plnění poskytnout, a tedy jednal v dobré víře, že deklarovaný dodavatel byl dodavatelem skutečným. Dále již byla věc řešena optikou podvodu na dani a předmětem sporu bylo, zda plátce věděl či měl vědět o tom, že se účastní plnění, které je součástí podvodu v oblasti DPH.

Výše popsaná fundamentální východiska vnitrostátní ani vnitrostátní správní praxe odpovídajícím způsobem nereflektují. Umělá separace procesu dokazování, v němž je nejprve prokazováno splnění hmotněprávních předpokladů vzniku nároku na odpočet a v další fázi případně zapojení daňového subjektu do podvodného řetězce,²²⁾ přináší nežádoucí důsledky hned v několika rovinách. Na prvním místě je to nespravedlivé doměření daně subjektům, které se provinily pouze tím, že se ocitly v důkazní nouzi. Tuto újmu nelze bagatelizovat tím, že si ji postižené subjekty přivodily samy, když nedržely odpovídající dokumentaci, neboť, jak vyplývá z rozsudku SDEU ve věci předložení doplňujících dokumentů nad rámec faktury není stanoveno v čl. 178 písm. a) směrnice o DPH, a proto nemůže být obecně vyžadováno. Úzce související externalitou současného stavu je umožnění taktického jednání správce daně, který své subjektivní (třeba i oprávněné) podezření nejefektivněji dovede k doměření daně, nebude-li usilovat o úplné zjištění skutkového stavu a ponechá-li daňový subjekt na pospas důkazní nouzi. Sekundárním důsledkem současného stavu je neúměrná délka řízení a prodlužování stavu právní nejistoty. Správce daně v první fázi (zcela v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu) soustředí svou pozornost na kontrolu plnění hmotněprávních předpokladů vzniku nároku na odpočet, přičemž důkazní aktivitu přenechává zcela na daňovém subjektu a sám je v podstatě nečinný. Teprve v případě, kdy je daňový subjekt ve své snaze úspěšný, přesouvá se pozornost správce daně k možnému podvodu a účasti daňového subjektu na něm, čímž se daňová kontrola automaticky prodlužuje o dlouhé měsíce.

Soudního dvora přitom ukazuje, že zastírání skutečného dodavatele dodavatelem předstíraným (deklarovaným) je s podvodným uplatňováním nároku na odpočet úzce provázáno. Bude-li správce daně případné pochybnosti o identitě dodavatele šetřit ruku v ruce s prověřováním, zda došlo k narušení neutrality daně, neznamená to, že otevírá cestu novým daňovým únikům. Takový postup naopak umožní odlišné zacházení se subjekty, které se ocitly v důkazní nouzi, oproti subjektům, jež se dopustily podvodného jednání. Pokud tedy daňový subjekt má k dispozici fakturu vystavenou plátcem daně, tento plátce daně vystavení faktury nepopírá, nejsou-li zde konkrétní , že se jedná o fiktivní faktury neodpovídající žádnému zdanitelnému plnění, a nejedná-li se o transakci zatíženou podvodem na DPH, o kterém daňový subjekt mohl a měl vědět, není důvod k tomu, aby nárok na odpočet nebyl uznán.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 10/2020.