Obnova řízení - výběr z judikatury správních soudů

V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 7. 2012 čj. 1 Afs 43/2012-42 byla popsána situace, kdy které prokazovaly jeho tvrzení uvedené v daňovém přiznání. Proto mu byla doměřena daň a neuspěl ani v odvolání. , požádal proto o obnovu řízení. Ta mu však povolena nebyla, neboť nešlo o nové doklady, které by bez jeho zavinění nebylo možno v původním řízení použít. Jinými slovy, skutečnost, že doklady byly, byť neúmyslně, chybně uloženy a našly se až dodatečně, Nejvyšší správní soud dne 8. 11. 2012 pod čj. 7 Afs 63/2012-34 řešil kauzu, kdy v žádosti o povolení obnovy řízení daňový subjekt tvrdil, že se stal obětí podvodů jeho , což měl doloženo znaleckým posudkem. O obnovu řízení žádal dokonce dvakrát – nejprve bez znaleckého posudku, posléze znovu po vypracování posudku. Jeho žádosti vyhověno nebylo, protože:

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 9. 2004 čj. 7 A 88/2001, zveřejněného ve Sbírce rozhodnutí NSS 1/2005 pod č. 446/2005 jsme se dozvěděli právní větu:

NSS ze dne 13. 11. 2003 čj. 7 A 124/2001, zveřejněný ve Sbírce rozhodnutí NSS 7/2004 pod č. 247/2004) přinesl další právní větu:

řešil NSS dne 14. 11. 2013 pod čj. 7 Afs 90/2013-42. V praxi může nastat situace, že některé problémy jsou v daňovém řízení finančními orgány vyřešeny určitým způsobem a následně dojde v typově obdobném případě u jiného subjektu ke zcela odlišnému hodnocení dané problematiky soudem. Je tak logickou otázkou, zda výše popsaná situace může být důvodem pro obnovu řízení. Obdobně, ve vztahu ke správnímu řádu byl žalobce neúspěšný dne 13. 5. 2010 pod čj. 6 As 39/2009-74 (zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 12/2010 pod č. 2144/2010).

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 4. 2020 10 Afs 414/2019-39)

Žalobkyně podala žádost o obnovu řízení ve věci vrácení DPH, která byla zamítnuta. Městský soud při projednávání žaloby však vycházel ze skutečnosti, že finanční orgány nemají podání daňových subjektů posuzovat podle toho, jak jsou nazvána, ale podle jejich skutečného obsahu a dospěl k názoru, že ve skutečnosti šlo o odvolání daňového subjektu. Nejvyšší správní soud však byl opačného názoru a žalobci též přitížilo, že jeho původní zástupce v daňovém řízení sice nebyl ani advokát, ani daňový poradce, ale osoba, která se v daném prostředí profesionálně pohybovala řadu let, včetně partnerství v renomované nadnárodní společnosti.

Jedinou otázkou, kterou musí NSS vyřešit, je to, zda podání ze dne 23. 12. 2014 bylo vskutku jednoznačným podáním, respektive zda se k odpovídající odvolací námitce žalovaný nevyjádřil. Městský soud vyšel z toho, že žalobkyně nadepsala podání ze dne 23. 12. 2014 jako „ŽÁDOST O OBNOVU ŘÍZENÍ, ZÁKON Č. 280/2009 § 117“. Bylo tedy namístě „primárně předpokládat, že žalobkyně měla v úmyslu podat právě návrh na obnovu řízení podle § 117 daňového řádu“. Tím však ještě správce daně nebyl zbaven povinnosti v souladu s § 70 odst. 2 daňového řádu podání posoudit podle skutečného obsahu a bez ohledu na to, jak je označeno. V odvolání to ostatně žalobkyně kritizovala. S uvedenými závěry nemůže NSS souhlasit. Předně je třeba říci, že ze dne 23. 12. 2014 Jak správně uvádí stěžovatel, a jak NSS ověřil nahlédnutím do spisu správce daně, žádost byla nejen formálně nadepsána „ŽÁDOST O OBNOVU ŘÍZENÍ, ZÁKON Č. 280/2009 § 117“, ale též se v ní uvádí, že žalobkyně žádá „o obnovu řízení ve věci vrácení DPH za rok 2011“, uvádí se zde (údajné) důvody obnovy řízení (vady při doručování). “, uvádí se v návrhu podepsaném zmocněncem J. K. NSS je přesvědčen, že správce daně (a následně i žalovaný) posoudili sporné podání podle jeho skutečného obsahu, nikoliv jen podle toho, jak bylo označeno (§ 70 odst. 2 daňového řádu). Velmi sporné jsou ostatně i úvahy městského soudu, že šlo o podání laické. , je specialistou na DPH, v roce 2014 měl za sebou již sedmnáctiletou kariéru v daňové oblasti,

. Žalobkyně je nadnárodní korporací, od které orgány daňové správy neočekávají „laická“ podání. Podání od žalobkyně či jejího zmocněnce jistě nelze porovnávat s podáním pomyslného práva neznalé babičky z Podkrkonoší. Městský soud nadto udělal logickou chybu, neboť smísil nejasnost podání s jeho nedůvodností. V rozsudku totiž jako argument pro to, že se označení podání neshodovalo s jeho obsahem, uvádí, že v podání ze dne 23. 12. 2014 žalobkyně tvrdila jen procesní vady v původním řízení, z nichž vyvozovala nezákonnost rozhodnutí o této žádosti, S tím lze souhlasit, v této logice však nelze pokračovat směrem, kterým šel městský soud – (zde asi odvolání, ale třebas i návrh na přezkum apod.). Jak správně uvádí stěžovatel, z podání žalobkyně bylo zcela zřejmé, kdo je činí, čeho se týká a co se navrhuje. Posouzení procesního úkonu podle jeho obsahu neumožňuje, aby správce daně určitému a srozumitelnému úkonu přikládal jiný než účastníkem sledovaný smysl, obsah podání „domýšlel“ nebo činil závěry z jeho obsahu nevyplývající. Městský soud nemá pravdu ani v tom, že by rozhodnutí stěžovatele bylo nepřezkoumatelné. Odvolání ze dne 7. 5. 2015 žalobkyně uvozuje těmito třemi větami: V dalším textu pak žalobkyně již jen konkrétně rozváděla argumenty o jednotlivých procesních pochybeních, která se stala v původním řízení. NSS je přesvědčen, že stěžovatel správně právě tři uvedené věty nehodnotil, ale vzal je jen jako uvození konkrétních argumentů, které byly dále v textu odvolání rozvedeny. NSS se konečně shoduje s názorem stěžovatele, že žalobkyně ani v odvolání, ani v žalobě (zde již zastoupena advokátkou) nekonkretizovala, jak tedy mělo být právně posouzeno její podání označené jako obnova řízení. To, že by mělo být správcem daně podání posouzeno jako odvolání, dovodil vskutku až sám městský soud. Žalobkyně to dokonce ani v žalobním řízení neříkala. Z formulace bodu 3) žaloby plyne, že správce daně podání žalobkyně „v rozporu s ust. § 70 odst. 2 daňového řádu“ vyhodnotil jako návrh na obnovu řízení. Žalobkyně pak už ale neříká, jak měl tedy správce daně správně toto podání (které nově nazývá „návrh na zjednání nápravy“ posoudit.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 5. 2020 čj. 3 Afs 160/2018-25)

Žalobkyně podala návrh na obnovu řízení, který odůvodnila tím, že v části nalézacího řízení před finančním úřadem ji zastupoval zmocněnec na základě plné moci. Tvrdila však, že tuto plnou moc tehdejší jednatel firmy nepodepsal, proto „zmocněnec“ nebyl oprávněn firmu zastupovat. Žalobkyně z toho dovodila, že nalézací řízení před finančním úřadem proběhlo bez účasti žalobkyně, čímž byla zkrácena na svých právech a je dán důvod obnovy řízení. Soudy však s touto argumentací nesouhlasily, důvod pro obnovu řízení nebyl. Případné námitky stran plné moci a zastupování mohly totiž být uplatněny v odvolání proti platebnímu výměru.

Stěžovatelka nesouhlasí s krajským soudem, který uvedl, že obnova řízení nemůže být v daném případě povolena jen s odkazem na to, že stěžovatelka neměla možnost řádné účasti v daňovém řízení před finančním úřadem. K tomu stěžovatelka dodává pouze to, že takovou situaci není možné „tolerovat“. Blíže však tuto argumentaci nerozvádí. Zbylá tvrzení obsažená v kasační stížnosti, která se této okolnosti týkají, míří již jen proti závěrům daňových orgánů, nikoli krajského soudu. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 5. 4. 2018, čj. 2 Afs 11/2017-24, konstatoval, že

Nejvyšší správní soud ve světle citované judikatury tedy zaměřil svoji pozornost na povahu úkonu, který stěžovatelka zpochybňuje (plná moc). Obecně platí, že plná moc je jednostranným prohlášením zmocnitele, jímž dokládá, že se dohodl na svém zastoupení v určitém řízení s jinou osobou a že mezi nimi byla o tomto zastoupení uzavřena smlouva (ať již ústní či písemná). Stěžovatelkou tvrzené vady plné moci však nelze podřadit pod skutečnosti, které odůvodňují obnovu řízení dle výše citovaného ustanovení daňového řádu. Pokud stěžovatelku zastupoval v řízení před finančním úřadem zmocněnec na základě neplatně udělené plné moci, nepochybně se nejedná o nové skutečnosti a důkazy, které nemohly být bez zavinění stěžovatelky uplatněny již dříve, ale jedná o vadu řízení, která neměla vliv na řízení odvolací, ale týkala se výlučně řízení před finančním úřadem. Taková okolnost však nemůže být důvodem pro obnovu řízení dle § 117 odst. 1 písm. a) daňového řádu. Obnova řízení – jakožto mimořádný opravný prostředek – se primárně nevztahuje na právní vady, ale vady ve skutkových zjištěních, které musí být natolik závažné, že by na základě nich mohlo být meritorně rozhodnuto jinak (srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2019, čj. 1 As 213/2019-36). anebo podnět k přezkumnému řízení podle § 121 daňového řádu. Proto také není důvodná námitka, že krajský soud nesprávně dovodil, že obnova řízení nemůže být povolena jen s odkazem na to, že stěžovatelka hodlá před finančním úřadem tvrdit skutečnosti, které uplatnila teprve v rámci odvolacího řízení (avšak odvolací orgán k nim nepřihlédl). Nejvyšší správní soud se s tímto závěrem krajského soudu ztotožňuje a dodává, že krajský soud v této souvislosti vhodně odkázal na účel obnovy řízení (kterým je náprava skutkových vad). Krajský soud tedy „netoleroval“, že stěžovatelka neměla možnost řádné účasti v daňovém řízení ve všech jeho stupních, aniž by k tomu měl zákonný důvod, ale správně uvedl, že k nápravě namítané vady řízení nemůže sloužit tento typ mimořádného opravného prostředku.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 5. 2019 čj. 7 Afs 125/2018-35)

Žalobce při kontrole daně z příjmů nejprve o sporných nákladech tvrdil, že jde o náklady na pronájem sportcentra, v odvolacím řízení je pak „překvalifikoval“ na náklady na reklamu a propagaci. V této souvislosti pak požadoval obnovu řízení i u daně z přidané hodnoty. Soudy dospěly k názoru, že nebyla dodržena šestiměsíční zákonná lhůta pro podání návrhu na obnovu řízení, neboť ji nelze počítat ode dne, kdy mu bylo doručeno rozhodnutí o odvolání u DPH, ale ode dne, kdy mu bylo známa skutečná charakteristika sporných nákladů, což bylo na základě o několik let starší smlouvy. Podmínky pro obnovu řízení nebyly tedy splněny pro překročení zákonné lhůty.

Z obsahu správního spisu vyplývá (a rovněž není mezi účastníky řízení sporné), že stěžovatel podal návrh na povolení obnovy řízení dne 12. 1. 2015. Tento návrh opřel o § 117 odst. 1 písm. b) daňového řádu a připojil k němu shodné listinné důkazy, které OFŘ předložil již v průběhu odvolacího řízení ve věci vyměření daně z příjmů právnických osob (konkrétně dne 15. 11. 2013) a následně je dokládal také k podanému podnětu k nařízení přezkoumání rozhodnutí o odvolání. Jednalo se o smlouvu o reklamě a propagaci ze dne 22. 5. 2008, dodatek č. 1 ke smlouvě o nájmu ze dne 1. 6. 2008, průvodní dopis R. Š. ze dne 15. 4. 2009 a opravené faktury od R. Š. (vystavené v období roku 2008 a 2009). Z rozhodnutí o odvolání ze dne 25. 11. 2013, pak vyplývá, že OFŘ se shora uvedenými listinami zabývalo, tyto hodnotilo, se stěžovatelem předestřenou „překvalifikací“ skutkového stavu se vypořádalo a také uvedlo konkrétní důvody, pro které nebyly takto dodatečně předložené listiny osvědčeny jako důkaz. Podle § 118 odst. 2 daňového řádu

V daném případě byla daň z příjmů právnických osob za předmětná zdaňovací období stěžovateli stanovena na základě daňové kontroly zahájené v lednu roku 2011. Během rozsáhlého dokazování stěžovatel tvrdil, že posuzované náklady za období od 1. 4. 2008 do 31. 3. 2009 v celkové výši 5 800 000 Kč a za období od 1. 4. 2009 do 31. 3. 2010 v celkové výši 1 000 000 Kč jsou , což doložil fakturami a smlouvou o nájmu ze dne 1. 6. 2008. Správce daně na základě výsledku daňové kontroly uvedené částky neosvědčil jako náklady na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, zvýšil o ně základ daně a doměřil stěžovateli daň z příjmů právnických osob. stěžovatel , a to na základě smlouvy ze dne 22. 5. 2008. Deklarovaná nesprávnost původně předložených dokladů přitom musela být stěžovateli známa již dříve, neboť kdy se měla spolupráce stěžovatele a R. Š. na základě smlouvy o nájmu a smlouvy o propagaci a reklamě uskutečnit. Je tedy zřejmé, že již v této době byly stěžovateli známy všechny rozhodné skutečnosti a nic mu nebránilo v jejich uplatnění. Smyslem obnovy řízení je přitom zohlednit okolnosti významné pro správné zjištění skutkového stavu, které vyšly najevo až dodatečně po vydání rozhodnutí. Pokud je nutno poukázat na to, že při posuzování daňové účinnosti nákladů a oprávněnosti uplatnění daně na vstupu z přijatých zdanitelných plnění se vychází z různých hmotněprávních předpisů, a nelze proto automaticky předjímat absolutní rovnost mezi daňovou účinností nákladů a oprávněností uplatňování nároku na odpočet DPH z přijatých zdanitelných plnění. (smlouva o reklamě a propagaci je z roku 2008), avšak v řízení ohledně daně z příjmů neunesl dle rozhodnutí OFŘ důkazní břemeno, což nemůže být zhojeno obnovou řízení. Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje s krajským soudem v tom, že stěžovatel nedodržel subjektivní lhůtu pro podání návrhu na povolení obnovy řízení a že nebyly ani splněny samotné předpoklady pro povolení nebo nařízení obnovy řízení stanovené v § 117 daňového řádu. S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2017 čj. 2 Afs 76/2017-45)

V dané věci byl spor o otázku, zda překážkou pro zahájení obnovy řízení nebylo uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně. Žalobkyně tvrdila, že nemohla uplynout, neboť běželo „řízení o otázce, o níž je příslušný rozhodnout soud a která je nezbytná pro správné stanovení daně“. Problémem však byla skutečnost, že soudní řízení neběželo o DPH, u které byla obnova řízení požadována, ale u spotřební daně. I když obě daně spolu úzce souvisely, soud došel k názoru, že předmětné soudní řízení ohledně spotřební daně nebylo takovým řízením, které by neumožnilo běh prekluzivní lhůty u DPH, a proto obnova řízení nebyla možná právě s odkazem na uplynulou prekluzivní lhůtu pro vyměření daně. Pokud chtěl žalobkyně běh prekluzivní lhůty zastavit, měla podat žalobu i ohledně DPH.

Jádrem přezkumu je otázka uplynutí objektivní prekluzivní lhůty pro povolení obnovy nalézacího řízení. Dle § 119 odst. 4 daňového řádu „o“. , daňový subjekt i správce daně jsou tudíž omezeni stejnou objektivní lhůtou. Pokud uplyne objektivní lhůta, je rovněž nepodstatné, zda uplynula také subjektivní lhůta k podání návrhu na obnovu řízení podle § 118 odst. 2 daňového řádu. V posuzovaném případě dle § 36 odst. 3 písm. b) zákona o DPH . pro stanovení daně počala běžet ještě za účinnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP “). Dle § 47 odst. 1 ZSDP „“. Předmětem přezkumu je stanovení daně za zdaňovací období březen až listopad roku 2006. počala běžet dne 31. 12. 2006 a měla uplynout dne 31. 12. 2009. Dne 18. 3. 2008 správce daně zahájil daňovou kontrolu, čímž došlo k přerušení běhu prekluzivní lhůty a nově tak měla končit dne 31. 12. 2011. Dne 1. 1. 2011 nabyl účinnosti daňový řád. Podle přechodného ustanovení obsaženého v § 264 odst. 4 daňového řádu se lhůta k vyměření daně nemění, úkony, jež byly učiněny po 31. 12. 2010, se z hlediska možného přerušení nebo prodloužení prekluzivní lhůty pro vyměření nebo doměření daně započaté ještě za účinnosti předchozí právní úpravy řídí pravidly obsaženými v § 148 daňového řádu. Dle § 148 odst. 2 písm. b) a d) daňového řádu se lhůta pro stanovení daně prodlužuje o jeden rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení daně či k oznámení rozhodnutí ve věci opravného prostředku. K oznámení dodatečných platebních výměrů došlo dne 13. 5. 2011 a k oznámení rozhodnutí o odvolání dne 19. 9. 2011.

K okamžiku skončení prekluzivní lhůty stěžovatelka uvádí, že lhůta dne 31. 12. 2012 nemohla uběhnout, neboť dle § 148 odst. 4 písm. b) neběžela po dobu „“. Nejvyšší správní soud k tomuto konstatuje, že § 148 odst. 4 písm. b) daňového řádu je nutné aplikovat vždy v situaci, kdy soud rozhoduje o otázce, která je nezbytná pro správné stanovení daně. Aplikace ustanovení má své limity, protože soudy řeší mnohé otázky, které mohou mít v konečném důsledku vliv na správné stanovení daně, avšak ne každé takové rozhodnutí může vyvolat stavění lhůty pro stanovení daně. Dotčené ustanovení se proto aplikuje jen v řízeních, která mají zásadní význam pro stanovení daně.

V posuzovaném případě by oním soudním řízením nezbytným pro správné stanovení daně mělo být dle stěžovatelky řízení řešící stanovení spotřební daně vedené pod sp. zn. 30 Af 6/2011. Dle § 148 odst. 4 písm. b) daňového řádu se musí jednat o řízení řešící otázku, o níž je příslušný rozhodnout soud. Správu spotřebních daní dle § 1 odst. 3 písm. a) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, vykonávají orgány celní správy České republiky. Správní soudy rozhodnutí celních orgánů pouze přezkoumávají, protože správní soudnictví je založeno (s výjimkou nečinnostních a zásahových žalob) na kasačním principu. Správní soud nemůže nezákonné správní rozhodnutí měnit ani nahrazovat vlastním rozhodnutím, nýbrž je může pouze zrušit a věc vrátit správnímu orgánu k dalšímu řízení dle § 78 odst. 1 a 4 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 3. 2010, č. j. 1 As 8/2010-65). Výjimku v tomto směru představuje právo soudu moderovat trest uložený za správní delikt (viz § 78 odst. 2 s. ř. s.). Posouzení konkrétní otázky správním soudem může mít vliv na stanovení výše daně, avšak pouze v tom důsledku, že soud orgány finanční správy zaváže právním názorem a tyto orgány názor promítnou do následného rozhodnutí.

Správní soudy proto nerozhodují o stanovení daně, tudíž nelze přisvědčit námitce stěžovatelky, že soudní přezkum spotřební daně může stavět prekluzivní lhůtu pro stanovení DPH dle § 148 odst. 4 písm. b) daňového řádu, protože se nejedná o otázku, o níž je příslušný rozhodnout soud. Ke stavění lhůty nedošlo ani na základě § 148 odst. 4 písm. a) daňového řádu, neboť ustanovení míří na řízení, které je „“. Jak správně uvedl krajský soud, jedná se o soudní řízení, které se zabývá postupem správních orgánů při stanovení konkrétní daně, v posuzovaném případě DPH. Jelikož se stěžovatelka proti dodatečným platebním výměrům na DPH bránila pouze odvoláním, a nikoliv správní žalobou, nelze § 148 odst. 4 písm. a) daňového řádu na běh prekluzivní lhůty aplikovat.

K otázce vztahu DPH a spotřební daně Nejvyšší správní soud uvádí, že vyměření či doměření těchto daní je předmětem dvou samostatných řízení. Procesní propojení zajišťuje primárně institut předběžné otázky. Při stanovení DPH si správce daně může o výši spotřební daně udělat úsudek, pokud o ní již pravomocně nerozhodl příslušný celní úřad (viz § 99 odst. 1 daňového řádu). Za této situace musí správce daně respektovat pravomocné rozhodnutí, dokud nedojde k jeho zrušení, neboť se uplatňuje zásada správnosti správních rozhodnutí. Je-li spotřební daň pravomocně stanovena, ale přesto dojde ke změně její výše (zejména na podkladě rozhodnutí správního soudu), poskytuje daňový řád opravné prostředky také ke změně výše DPH. Uplatnění opravných prostředků je však časově limitované, protože právní úprava daní vychází ze zásady, že veškeré majetkové nároky podléhají promlčení či prekluzi, ledaže zákon stanoví výslovně jinak. Odkaz na základní zásadu správy daní vyjádřenou v § 1 odst. 2 daňového řádu, tedy správné zjištění a stanovení daně, nemůže uplynutí prekluzivní lhůty zvrátit, neboť institutem je zdůrazněna ochrana právní jistoty a zachování i oproti zásadě správného stanovení daně (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 1. 2009, čj. 7 Afs 4/2008-64). Aby neuběhla, měla stěžovatelka využít procesních možností, které právní řád nabízel. Jelikož ke správnému stanovení DPH bylo do základu daně nezbytné započítat i spotřební daň a správce daně si o této otázce nemohl učinit úsudek dle § 99 odst. 1 daňového řádu, neboť spotřební daň byla již pravomocně stanovena,

Na návrh nebo i bez návrhu mohl krajský soud řízení přerušit dle § 48 odst. 3 písm. d) s. ř. s. do doby vydání rozhodnutí o spotřební dani. Po dobu přerušení by i nadále neběžela až do vydání konečného rozhodnutí ukončujícího řízení. K námitce zániku dodatečných platebních výměrů Nejvyšší správní soud uvádí, že u správních rozhodnutí se uplatňuje zásada správnosti, proto nelze zánik dovodit, pokud ho právní úprava výslovně nepřipouští.

5. Chybné údaje od externího účetního a obnova řízení

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 7. 2019 čj. 9 Afs 26/2019-27)

Daňovému subjektu byla doměřena daň podle pomůcek za neunesení důkazního břemene. Ten požádal poprvé o obnovu řízení s odůvodněním, že jeho externí účetní zaúčtoval do jeho účetnictví obchodní případy, které nenastaly a účetnictví zfalšoval. Jeho žádost byla zamítnuta, u prvního soudního řízení (5 Afs 4/2011-50 ze dne 13. 1. 2012) NSS konstatoval, že pouhé tvrzení finančních orgánů, že se daňový subjekt nezbavil odpovědnosti za své účetnictví tím, že k jeho vedení pověří jiný subjekt, automaticky neznamená nemožnost obnovy řízení. Vytknul finančním orgánům, že měly posoudit otázku, zda nové skutečnosti a důkazy, které stěžovatel uvedl v žádosti o obnovu řízení, nesplňovaly podmínku, že by mohly mít podstatný vliv na posouzení způsobu a použití výběru pomůcek pro stanovení daně. V následném řízení předložil žalobce rekonstruované jednoduché účetnictví, ale finanční orgány po jeho přezkoumání opět neshledaly důvody pro povolení obnovy řízení. V dalším soudním řízení však již žalobce úspěšný nebyl. Soudy došly k závěru, že už v okamžiku, kdy podepisoval původní daňová přiznání, mu musel být znám přibližný rozsah jím reálně uskutečněných transakcí, a tedy i jejich rozpor s údaji v daňovém přiznání, takže mohl zpochybnit správnost výše příjmů ve zprávě o daňové kontrole. Fakt, že tak učinil až v žádosti o obnovu řízení způsobil nedodržení lhůty a obnova řízení nebyla povolena.

Kasační námitky jsou vzájemně úzce propojené, neboť se týkají zejména otázky, zda byly v daném případě splněny , nebo Krajský soud fakticky postupoval správně, když se zaměřil na posouzení toho, zda byly dány ty důvody obnovy řízení, které znal už zákon o správě daní a poplatků a odpovídaly jim i důvody podle § 117 odst. 1 písm. a) a b) daňového řádu,

K této otázce v bodě 29 svého rozsudku uvedl: Krajský soud tedy svůj názor postavil na skutečnosti, že stěžovatel již v době, kdy dodatečný platební výměr nebyl ještě pravomocný, věděl o tom, že údaje obsažené v jeho účetnictví a v jeho vlastním daňovém přiznání neodpovídaly skutečnosti. Právě jeho povědomost o nesprávnosti či falšovanosti jeho daňových dokladů byla klíčovou otázkou i podle předchozího rozsudku NSS v této věci. V rozsudku čj. 5 Afs 4/2011-50 totiž uvedl: „

Žalovaný a krajský soud se proto správně zaměřili právě na otázku stěžovatelovy vědomosti o nesprávnosti údajů uvedených v jeho účetnictví a daňovém přiznání nesoucím jeho podpis. Krajský soud pak doplnil, že Dodal, že a poté i v dodatečném platebním výměru.

S tímto názorem se ztotožňuje i NSS. Není možné, aby stěžovatel prolomil pravomocné doměření daně žádostí o obnovu řízení pouze na základě skutečností, kterých si musel být vědom v době, kdy pravomocné dosud nebylo. Tvrzení o nemožnosti použití jeho daňového přiznání jako pomůcky pro doměření daně by jistě bylo v řádném opravném prostředku, jakým je odvolání. Nemohlo však v dané situaci obstát jako důvod pro obnovu řízení. jak NSS připomněl již v rozsudku čj. 5 Afs 4/2011-50, i za údaje uvedené v daňovém přiznání. V rámci odvolacího řízení by sice mohl účinně namítat, že tyto údaje neodpovídaly skutečnosti a daňová povinnost byla vyměřena nesprávně, resp. nikoli dostatečně spolehlivě, ovšem odvolací řízení kvůli jeho procesní taktice neproběhlo. Subjektivní důvody či pohnutky, proč se rozhodl požádat o zastavení odvolacího řízení, na tom nemohou nic změnit. V žádosti o obnovu řízení by pak tyto skutečnosti mohl účinně namítat pouze tehdy, pokud by o nich v době vyměřovacího řízení bez svého zavinění nevěděl. Stěžovatel však daňové přiznání podepsal, přestože si musel být vědom alespoň přibližného rozsahu jím provedených obchodních případů, jak správně uvedl krajský soud. Lze tedy uzavřít, že důvody, o které stěžovatel opřel svou žádost o obnovu řízení, neobstojí. V řízení po předchozím zrušujícím rozsudku NSS bylo dostatečně prokázáno, že stěžovatelova tvrzení ani předložené zrekonstruované účetnictví neprokazují, že by k doměření podle pomůcek došlo na základě podvrženého nebo zfalšovaného dokladu ve smyslu § 54 odst. 1 písm. b) zákona o správě daní a poplatků, neboť klíčovým podkladem nebyly doklady ve stěžovatelově účetnictví, jejichž vypovídací hodnotu zpochybnil už původní správce daně při daňové kontrole. Klíčovým podkladem bylo naopak stěžovatelem podepsané daňové přiznání. To za podvržený nebo zfalšovaný podklad považovat nelze, respektive ani v žádosti o obnovu řízení ze dne 24. 4. 2003 stěžovatel nic takového netvrdil. Zde pouze uváděl, že mu daň z příjmů fyzických osob „byla doměřena na základě údajů uvedených v mých daňových přiznáních. Tyto údaje ale neodpovídají skutečnosti.“ Výše však NSS vyložil, že důvod obnovy řízení v podobě učinění rozhodnutí na základě dokladu obsahujícího nepravdivé údaje tehdy účinný § 54 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků neznal, takže ji o něj v té době nebylo možno opřít.

Nelze také tvrdit, že by ve smyslu písm. a) téhož ustanovení vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění daňového subjektu uplatněny již dříve v řízení, tedy během samotného doměřování daně. Žalovaný a krajský soud dostatečně prokázali, že stěžovatel si musel být vědom rozporů mezi výší příjmů, která byla uvedena v jím podepsaném daňovém přiznání, a výší příjmů, které začal uvádět následně. K tomu přistupuje i jeho opakovaně zmiňovaná odpovědnost za vedení účetnictví. Kasační stížnost tedy není důvodná.

6. Zájem orgánů činných v trestním řízení o některé transakce a obnova řízení

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2019 čj. 1 Afs 442/2018-32)

I další kauza dospěla k soudům opakovaně. Žalobce požadoval obnovu řízení s odkazem na protokoly o výsleších svědků v trestním řízení, které sám neměl k dispozici. Finanční orgány obnovu řízení nepovolily. NSS v rozsudku ze dne 14. 1. 2016, čj. 1 Afs 226/2015-45 dospěl k závěru, že žalobce splnil svou povinnost tvrzení důvodů obnovy řízení tím, že odkázal na protokoly o výpovědi svědků v trestním řízení, které sám neměl k dispozici. Bylo pak na žalovaném, aby si příslušný trestní spis vyžádal a posoudil, zda výpovědi svědků představují nové skutečnosti, které by mohly mít vliv na skutkový stav zjištěný v daňovém řízení. Bez tohoto postupu nemohl rozhodnout o zamítnutí návrhu na povolení obnovy řízení, neboť nemohl vědět, zda důvody pro její povolení skutečně nejsou dány. Finanční orgány na si na základě uvedeného rozsudku vyžádaly předmětné výpovědi svědků a opět neshledaly důvod pro obnovu řízení. Daňový subjekt pak již s následnými žalobami úspěšný nebyl – soudy, podobně jako finanční orgány, neshledaly v těchto výpovědích svědků dostatečné důvody pro nařízení obnovy řízení a ani sám žalobce nedokázal konkrétně zformulovat, v čem by měly pro nařízení obnovy řízení postačovat.

Obnova řízení je mimořádným opravným prostředkem, kterým se zasahuje do pravomocného rozhodnutí. Situace, kdy obnova řízení může být nařízena nebo povolena, proto musí být skutečně mimořádná, a závažnost okolností, pro které má být řízení obnoveno, musí převážit nad zásadou právní jistoty. Obnova řízení neslouží k nápravě vad řízení či nezákonnosti daňového rozhodnutí a nezpochybňuje, že správce daně vycházel v okamžiku vydání rozhodnutí z dostatečně zjištěného skutkového stavu. Umožňuje pouze to, aby proběhlo nové řízení, ve kterém budou zohledněny skutečnosti, důkazy a jiné okolnosti, které vyšly dodatečně najevo a které zpochybnily dosud zjištěný skutkový stav (srov. např. rozsudek ze dne 29. 1. 2008, čj. 2 Afs 98/2007-91), aniž mohly být uplatněny v předcházejícím řízení. Ze správního spisu plyne, že si (výpovědi svědků, protokoly z hlavního líčení). Takto získané podklady posoudil a dospěl k závěru, že , které by se přímo dotýkaly ukončeného daňového řízení a které by správce daně nevzal v řízení v úvahu. V této souvislosti je nutno konstatovat, že i v kasačních stížnostech (stejně jako v žalobách a správním řízení Pouze rekapituluje, že „v rámci trestních řízení vyšly najevo nové skutečnosti a důkazy“, jde o „takové skutečnosti, které odporují závěrům správce daně, na základě kterých došlo k vydání dodatečných platebních výměrů“ apod. Nijak ovšem neupřesňuje, které konkrétní skutečnosti obsažené ve výpovědích svědků v trestním řízení (které jsou nyní součástí daňového spisu), by podle něj měly představovat důvod pro povolení obnovy.

Ve zbývající části kasačních stížností (resp. žalob) stěžovatel zpochybňuje závěry, které správce daně učinil ve vyměřovacím řízení. K tomu je možno jen připomenout, že nynější řízení se týkají posouzení stěžovatelových návrhů na povolení obnovy daňového řízení. Správní orgány tedy v projednávané věci byly povinny dostatečně zjistit skutkový stav co do posouzení okolností pro povolení obnovy řízení; nebyly však povinny zkoumat, zda v nalézacím řízení byl dostatečně zjištěn skutkový stav pro vydání dodatečného platebního výměru. Tím spíše pak takovou povinnost nemají v tomto typu řízení správní soudy.

7. Rozdíl obnovy řízení a přezkumného řízení

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 8. 2018, čj. 8 Afs 98/2018-52, Sbírka NSS 11/2018 č. 3793/2018)

Žalobce nebyl spokojen s tím, že v jeho věci nebylo zahájeno přezkumné řízení. Nejvyšší správní soud došel k názoru, že na zahájení přezkumného řízení není právní nárok, jeho nepovolením tedy nemůže dojít k zásahu do subjektivních práv žalobce. Naopak na obnovu řízení, při splnění podmínek daných daňovým řádem, právní nárok je. (Nic to ovšem nemění na faktu, že z judikatury plyne, že se málokomu podaří přísné podmínky pro obnovu řízení naplnit).

Právní věta:

Úprava přezkumného řízení v daňovém řádu je svojí povahou (dozorčí funkce) shodná s tou, která byla v zákoně o správě daní a poplatků, stejně tak i s tou, která je ve správním řádu. I zde tak lze proto použít výše uvedenou judikaturu. . Jak již bylo řečeno, pokud neexistuje veřejné subjektivní právo na zahájení přezkumného řízení, není již z povahy věci možné, aby nenařízením přezkoumání rozhodnutí bylo zasaženo do práv daňového subjektu. Stěžovatel se proto mýlí, pokud tvrdí, že není podstatný právní nárok, ale to, zda byly naplněny podmínky pro zahájení přezkumného řízení a vyslovení nicotnosti. Nejvyšší správní soud nesouhlasí se stěžovatelem, že v případě, kdy jsou dány podmínky pro zahájení přezkumného řízení u dvou podatelů, ale správní orgán jej zahájí pouze u jednoho z nich, dochází mezi těmito dvěma subjekty k nerovnosti. Jak již bylo několikrát řečeno, přezkumné řízení je dozorčí prostředek, na něž není právní nárok. Pokud neexistuje právní nárok, nemůže dojít ani k újmě na veřejných subjektivních právech stěžovatele, bez ohledu na to, zda postup správního orgánu byl nebo nebyl v souladu se zákonem. Nejvyšší správní soud v tomto rozdílu nespatřuje cokoliv protiústavního, jak ostatně dovodil i Ústavní soud ve stanovisku sp. zn. Pl. ÚS-St 12/2000. Ze stejného důvodu je nedůvodná i námitka potenciálně nepřípustné libovůle správních orgánů. Obnova řízení dle § 117 a násl. daňového řádu je mimořádný opravný prostředek, kterým správce daně obnoví řízení. (§ 117 odst. 1 daňového řádu: „Řízení ukončené pravomocným rozhodnutím správce daně se obnoví na návrh příjemce rozhodnutí, nebo z moci úřední, jestliže […]”; § 119 odst. 1 stejného zákona: Nejvyššího správního soudu proto správně potvrzuje, že (např. rozsudek ze dne 9. 7. 2015, čj. 7 Afs 128/2015-28, nebo ze dne 30. 7. 2014, čj. 8 Afs 65/2013).

8. Vědomost o zfalšovaném podpisu a běh lhůty pro podání návrhu na obnovu řízení

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 4. 2018 čj. 2 Afs 11/2017-24)

Žalobce požadoval obnovu řízení s odkazem na skutečnost, že jeho zplnomocněná zástupkyně předložila finančnímu úřadu žádost o sjednání daně, kde byl zfalšován jeho podpis. Nebyl však úspěšný, protože soudy posoudily jeho žádost jako opožděně podanou, neboť došly k závěru, že o údajném zfalšování svého podpisu se dozvěděl ve lhůtě delší než 6 měsíců před podáním žádosti o obnovu řízení,, a tudíž ta byla podána opožděně (samotné zfalšování podpisu by však při dodržení lhůty pro podání žádosti důvodem pro obnovu řízení mohlo být). Jako důvod pro obnovu řízení nebyl shledán ani přípis finančního úřadu v nizozemském Limburgu. Od tohoto úřadu totiž správce daně obdržel stručnou informaci již v průběhu kontroly a daňový subjekt žádné rozšíření nepožadoval. Předložil-li tedy nové informace od tohoto úřadu až dodatečně v návrhu na obnovu řízení, nesplnil podmínku, že „nepřítomnost“ této informace v původním řízení nebyla způsobena bez jeho zavinění.

Žalobci byla dne 7. 3. 2012 předána fotokopie zprávy o kontrole daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 2004 a 2005, ve které se uvádí, že podle § 31 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Žalobce byl v daňovém řízení zastoupen jím pověřeným zástupcem a skutečnost, že jej zástupce řádně neinformoval o průběhu daňového řízení, nelze přičítat k tíži správce daně.

Stěžovatel ve své kasační stížnosti namítl dva důvody obnovy řízení:

na žádosti o uzavření dohody o sjednání daně podle § 118 odst. 2 daňového řádu, podle něhož návrh na povolení obnovy řízení lze podat do 6 měsíců ode dne, kdy se navrhovatel dozvěděl o důvodech obnovy řízení. „Důvodem obnovy řízení“ je nutno rozumět takové skutečnosti, jejichž existence by mohla znamenat naplnění některého z přípustných důvodů obnovy řízení. Žádost o uzavření dohody o sjednání daně není rozhodně „dokladem“ ve smyslu § 117 písm. b) daňového řádu, nýbrž soukromou listinou zachycující projev vůle (možná toliko domnělý) toho, kdo je v listině uveden jako ten, jenž projev vůle činí (typicky ten, který listinu podepsal či domněle podepsal). Skutečnost, že určitý projev vůle byl učiněn nebo jeho učinění předstíráno (například zfalšováním podpisu osoby, jež jej měla domněle učinit), však podle okolností může být novou skutečností nebo důkazem ve smyslu § 117 písm. a) daňového řádu. Proto má smysl zkoumat, co je přesným obsahem takové nové skutečnosti nebo důkazu, neboť od toho lze odvinout úvahu, kdy se o jejich obsahu navrhovatel dozvěděl (nikoli mohl či měl dozvědět – zákon zde vyžaduje fakticitu, tedy skutečné dozvědění se). Se stěžovatelem je třeba souhlasit, že z kopie zprávy o kontrole daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2004 a 2005, která mu byla předána 7. 3. 2012, nejsou patrné podrobnosti žádosti o uzavření dohody o sjednání daně v tom smyslu, že tam není uvedeno, jaké osoby se na žádosti nachází. Věcný obsah žádosti je však ve zprávě velmi podrobně zreprodukován, v podstatě graficky zhuštěně zkopírován (tj. doslovně převzat) z přílohy k protokolu, k němuž byla žádost zástupkyní stěžovatele při jednání dne 12. 2. 2008 připojena.

Ve vztahu k tomuto důvodu obnovy již tedy není nutno zkoumat, zda případné zfalšování podpisu stěžovatele na žádosti, provedené stěžovatelovou zástupkyní by mohlo mít, slovy § 117 odst. 1 písm. a) daňového řádu, podstatný vliv na výrok rozhodnutí. Nad rámec nutného však lze poznamenat, že i kdyby tomu tak bylo, důvod pro obnovu by kvůli této skutečnosti dán nebyl. Měla oprávnění tuto dohodu uzavřít v intencích návrhu, ať již jeho vztah ke skutečné vůli stěžovatele byl jakýkoli, anebo i odlišně od návrhu, pokud by usoudila, že je to tak vhodné. Návrh samotný, zejména pak návrh učiněný osobně daňovým subjektem, nikoli „jen“ jeho zástupcem, není nutnou náležitostí procesu sjednání daně. Podstatný zde je projev vůle sjednat daň v určité výši. Ten zástupkyně stěžovatele nepochybně a zcela v mezích své plné moci také učinila, a daň tedy sjednala. Dohoda o sjednání daně pak byla v souladu s § 31 odst. 7 tehdejšího zákona o správě daní a poplatků řádně zaprotokolována v protokolu o ústním jednání ze dne 27. 3. 2008, podepsaném právě zástupkyní stěžovatele D. M. Druhý stěžovatelem tvrzený důvod obnovy řízení, tedy nové skutečnosti vyplývající z přípisu Finančního úřadu v Limburgu, není možné podle názoru Nejvyššího správního soudu považovat za důvod uvedený v § 117 odst. 1 písm. a) daňového řádu. Povinnost tvrzení a povinnost důkazní stíhá v daňovém řízení zásadně daňový subjekt. On je povinen v rámci řízení přemýšlet, jaké skutečnosti by mohly ke splnění této jeho povinnosti přispět, a patřičně tuto svou úvahu procesně projevit. Pouze za situace, kdy si v rámci daňového řízení daňový subjekt, přihlédneme-li k jeho poměrům a dalším okolnostem, nemohl rozumně uvědomit, že tyto skutečnosti nebo důkazy jsou či mohou být k dispozici, bude splněna později, tedy při případné úvaze o obnově řízení na návrh daňového subjektu z důvodu podle § 117 písm. a) daňového řádu, podmínka, že jde o skutečnosti či důkazy, které nemohly být bez jeho zavinění uplatněny již dříve. Správce daně již v průběhu daňové kontroly, konkrétně v roce 2007, požádal nizozemskou daňovou správu o poskytnutí předmětných informací a získal od ní stručnou informaci. . Lze proto uzavřít, že pokud by bylo možno dodatečně poskytnuté informace od holandské daňové správy považovat za nové skutečnosti či důkazu ve smyslu § 117 písm. a) daňového řádu, není u nich splněna zákonná podmínka, že nemohly být bez zavinění příjemce rozhodnutí (…) uplatněny v řízení již dříve. Ostatně zřejmě právě proto, že stěžovatel či jeho tehdejší zástupkyně v rozhodné době neměli za to, že ve stěžovatelově věci lze od holandské daňové správy získat další informace, které by stěžovateli byly ku prospěchu, stěžovatelova zástupkyně sjednala se správcem daně (za tehdejšího splnění zákonných podmínek, tedy za nemožnosti stanovit daň dokazováním ani pomůckami) daň. Skutečnosti plynoucí z přípisu Finančního úřadu v Limburgu proto není možné považovat za zákonný důvod obnovy řízení ve smyslu daňového řádu.

Nejvyšší správní soud poté nepřisvědčil ani námitce stěžovatele, že správce daně rozhodnutím ze dne 26. 7. 2013 v plném rozsahu vyhověl jeho odvolání a zrušil napadené rozhodnutí o zamítnutí návrhu na obnovu řízení ze dne 24. 5. 2013, čímž podle názoru stěžovatele obnovu řízení povolil. Vzhledem k tomu, že správce daně nesprávně vyhodnotil návrh na obnovu řízení ze dne 17. 4. 2013, který se neměl týkat dodatečně vyměřených daní z příjmů, ale penále za prodlení se splacením těchto daní, v rámci autoremedury podle § 113 odst. 1 písm. a) daňového řádu rozhodnutím ze dne 26. 7. 2013 napadené rozhodnutí zrušil a odvolání stěžovatele vyhověl. Tímto rozhodnutím ovšem obnovu řízení v žádném případě nepovolil, když se věc vrátila zpět do fáze zkoumání podmínek pro povolení obnovy řízení, ve kterém bylo stěžovateli předepsáno penále za prodlení s placením daní. Toto řízení bylo následně ukončeno vydáním rozhodnutí ze dne 5. 9. 2013, jímž byl návrh na obnovu řízení stěžovatele (znovu) zamítnut v souladu s § 119 odst. 1 daňového řádu.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 09/2020.